Решение ВАС РФ от 09.11.2004 № 8971/04
<О признании соответствующим Налоговому кодексу РФ Приказа МНС РФ от 27.10.2003 № ВГ-3-02/569 «О внесении изменений в Методические рекомендации по применению главы 25 „Налог на прибыль организаций“ части второй Налогового кодекса Российской Федерации», утвержденные Приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729«>»
ВЫСШИЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
РЕШЕНИЕ от 9 ноября 2004 г. № 8971/04
Решение изготовлено в полном объеме 09.11.2004
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в составе председательствующего судьи Тумаркина В.М., судей Полетаевой Г.Г. и Файзутдинова И.Ш. рассмотрел в открытом судебном заседании дело по заявлению Генеральной прокуратуры Российской Федерации о признании недействующим Приказа Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 27.10.2003 № ВГ-3-02/569 «О внесении изменений в Методические рекомендации по применению главы 25 „Налог на прибыль организаций“ части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729».
от Генеральной прокуратуры Российской Федерации (заявителя) — Крошкин В.Б. (доверенность от 08.10.2004 № 7/3-611-2004), Яковлева Л.Г. (доверенность от 08.10.2004 № 7/3-611-2004);
от Федеральной налоговой службы (ранее — Министерство Российской Федерации по налогам и сборам) — Елина Н.В. (доверенность от 14.10.2004 № САЭ-19-14/440), Мурзин В.Е. (доверенность от 07.10.2004 № 14-4-02/4134);
от Министерства финансов Российской Федерации — Буланцева В.А. (доверенность от 27.08.2004 № 01-СШ-12).
Протокол вел секретарь судебного заседания Маслов А.С.
Министерство финансов Российской Федерации привлечено к участию в деле определением от 27.08.2004, поскольку ему переданы функции бывшего Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по принятию нормативных правовых актов по вопросам, связанным с налогообложением.
Протокольным определением от 28.10.2004 удовлетворено ходатайство Федеральной налоговой службы об отложении судебного разбирательства для представления дополнительных документов.
Судебное разбирательство возобновлено 02.11.2004.
Генеральная прокуратура Российской Федерации обратилась в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации с заявлением о признании недействующим Приказа Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 27.10.2003 № ВГ-3-02/569 «О внесении изменений в Методические рекомендации по применению главы 25 „Налог на прибыль организаций“ части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729», как не соответствующего Налоговому кодексу Российской Федерации (далее — Кодекс).
Министерством Российской Федерации по налогам и сборам (далее — министерство) издан Приказ от 27.10.2003 № ВГ-3-02/569, которым установлено, что в случае совершения сделки через организатора торговли под датой совершения сделки следует понимать дату проведения торгов, на которых соответствующая сделка с ценной бумагой была заключена. В случае реализации ценной бумаги вне организованного рынка ценных бумаг датой совершения сделки считается дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, т.е. дата подписания договора.
Из пояснений ответчика следует, что названный Приказ содержит разъяснение о дате совершения сделки, поскольку в пункте 5 статьи 280 Кодекса имеется требование к участникам налоговых правоотношений осуществлять сравнение фактической цены реализации ценной бумаги с интервалом цен на организованном рынке ценных бумаг на дату совершения сделки, которая, по мнению министерства, совпадает с датой проведения торгов с этой ценной бумагой (для ценных бумаг, реализуемых через профессиональных участников рынка) или с датой подписания договора продавца с покупателем (для обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, продаваемых налогоплательщиком вне этого рынка).
Заявитель считает, что фактическую цену, по которой налогоплательщик реализует ценную бумагу, следует сравнивать с интервалом цен, сложившихся на организованном рынке ценных бумаг на дату передачи этой ценной бумаги (дату перехода прав по ценной бумаге). Этот вывод основан на содержании абзаца второго пункта 4 статьи 280 Кодекса, в котором предусмотрен расчет купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги).
По мнению Генеральной прокуратуры Российской Федерации, применяемый в статье 280 Кодекса термин «дата совершения сделки» соответствует дате исполнения продавцом обязательства о передаче ценной бумаги. Это вывод мотивирован также ссылкой и на пункт 6 статьи 280 Кодекса, в котором термины «дата совершения сделки» и «дата заключения сделки» применяются в различном значении.
Упомянутые разъяснения в нарушение статьи 6 Кодекса изменяют содержание понятий, терминов и обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством Российской Федерации о налогах, и позволяют налогоплательщику не учитывать возможное увеличение цены ценной бумаги на организованном рынке ценных бумаг, которое может иметь место за период с момента проведения торгов с этой ценной бумагой (или с даты подписания договора) до момента ее передачи, что влечет занижение налогооблагаемой базы.
По утверждению Министерства финансов Российской Федерации и Федеральной налоговой службы, оспариваемые разъяснения соответствуют законодательству Российской Федерации о налогах, в частности пункту 5 статьи 280 Кодекса. Необходимость их издания вызвана имеющейся неопределенностью в вопросе о том, на какую дату следует соотносить фактическую цену, по которой налогоплательщиком были реализованы ценные бумаги, с рыночной ценой соответствующих ценных бумаг.
Поскольку Кодекс не раскрывает понятия «совершение сделки», министерство в соответствии с пунктом 2 статьи 4, статьей 11 Кодекса и на основании пункта 2 статьи 159 и пункта 1 статьи 160 Гражданского кодекса Российской Федерации пришло к выводам, изложенным в оспариваемом нормативном правовом акте.
Рассмотрев материалы дела, исследовав представленные доказательства и выслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, суд установил, что требование заявителя не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Налогоплательщик по итогам каждого отчетного (налогового) периода, исходя из данных налогового учета, исчисляет налоговую базу (статья 313 Кодекса). Расчет налоговой базы содержит сведения о суммах доходов, полученных налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде. К этим сведениям относятся, в частности, данные о выручке — доходе от реализации ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (статья 315 Кодекса).
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары или имущественные права, выраженные в денежной или натуральной форме. Для операций с ценными бумагами доходом признается выручка от их продажи в соответствии с условиями договора реализации (пункт 2 статьи 249 и статья 329 Кодекса).
Следовательно, для расчета налоговой базы принимаются исходные данные, содержащие сведения о цене ценной бумаги, соответствующие цене, установленной соглашением сторон в договоре.
В статье 274 Кодекса раскрывается содержание налоговой базы. Пунктом 15 этой статьи предусмотрено, что в отношении операций с ценными бумагами в статье 280 Кодекса установлены особенности ее определения.
Такие особенности касаются ценных бумаг, признаваемых в силу пункта 3 статьи 280 Кодекса обращающимися или не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и заключаются в признании для целей налогового учета выручки от продажи ценных бумаг исходя из фактической цены их реализации, либо в корректировке цены и, как следствие, финансового результата.
Корректировка, влекущая для целей налогообложения учет дохода, отличный от размера выручки, фактически полученной налогоплательщиком в соответствии с условиями договора, осуществляется в порядке и на условиях, предусмотренных пунктом 5 статьи 280 Кодекса для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, и пунктом 6 той же статьи — для ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.
Из содержания статей 2, 9, 11 и 12 Федерального закона от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» следует, что обращением ценных бумаг является заключение гражданско-правовых сделок, влекущих переход права собственности на ценные бумаги. Организатором торговли признается профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий виды деятельности, указанные в главе 2 этого Закона. Деятельность по организации торговли ценными бумагами связана с предоставлением услуг, непосредственно способствующих заключению гражданско-правовых сделок между участниками рынка ценных бумаг. Участниками торгов на фондовой бирже (организаторами торговли на рынке ценных бумаг) могут быть только брокеры, дилеры и управляющие. Иные лица могут совершать операции на фондовой бирже исключительно при посредничестве брокеров, являющихся участниками торгов.
Таким образом, организованный рынок ценных бумаг — это сфера обращения ценных бумаг на торгах фондовых бирж или иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг.
Рыночная цена ценных бумаг, допущенных к обращению на организованном рынке, рассчитывается организатором торговли применительно к заключенным на этом рынке сделкам купли-продажи ценных бумаг и отвечает критерию рыночной цены, поскольку иные цены на организованном рынке ценных бумаг отсутствуют. О каждой сделке, заключенной в соответствии с установленными организатором торговли правилами, организатор предоставляет заинтересованным лицам (налогоплательщикам) информацию о дате и времени заключения сделки, наименовании ценных бумаг, их количестве и цене одной ценной бумаги.
Правила пункта 5 статьи 280 Кодекса применяются при реализации ценной бумаги, признаваемой обращающейся на организованном рынке, вне этого рынка на основании договора, предусматривающего переход прав на ценную бумагу от одного лица (продавца) к другому.
Применительно к реализации такой ценной бумаги вне организованного рынка для целей налогообложения принимается в качестве рыночной цены фактическая цена реализации (договорная цена), если она находится в интервале цен между минимальной и максимальной ценами сделок, зарегистрированном организатором торговли на дату совершения сделки с указанной ценной бумагой.
Налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, значения интервала цен которого будут использованы им для целей налогообложения, если по такой же ценной бумаге на указанную дату на организованном рынке совершались сделки с ценными бумагами через двух и более организаторов.
При отсутствии на дату совершения сделки с ценной бумагой информации об интервале цен на организованном рынке налогоплательщик принимает интервал цен на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.
В случае реализации ценной бумаги по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке для определения финансового результата принимается минимальная цена сделок на организованном рынке.
Согласно статье 41 Кодекса доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой «Налог на прибыль организаций».
Доход формируется на основе договорной цены, которая определяется соглашением сторон (статья 421 Гражданского кодекса Российской Федерации). Указанная в договоре цена является существенным условием для определения дохода, формирующего налоговую базу. Условие о цене изменяется соглашением сторон. Предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен и принимается для целей налогообложения, если законом не установлено иное.
Сравнение фактической (договорной) цены с минимальной ценой, зарегистрированной на организованном рынке ценных бумаг, следует производить на дату заключения договора, т.е. совершения действий, направленных на установление гражданских прав и обязанностей (статья 153 Гражданского кодекса Российской Федерации), поскольку для участников договора (продавца и покупателя) рыночной ценой является цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
Сопоставимыми могут быть признаны условия, которые существенно не влияют на цену товара (ценной бумаги).
Рынок ценных бумаг формируется его участниками, поэтому для покупателя и продавца, совершающих сделку с ценной бумагой вне этого рынка, сопоставимые экономические условия образуются на дату определения ими всех существенных условий, связанных с продажей ценной бумаги, а не на дату ее передачи (исполнения договора), поскольку на дату заключения договора стороны принимают на себя взаимные обязательства, связанные с последующим их исполнением.
Договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора, вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения (статьи 425, 432 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Пункт 5 статьи 280 Кодекса (помимо абзаца пятого) не содержит норм, позволяющих сделать вывод о наличии в нем положений об определении экономической выгоды (дохода) в размере, превышающем сумму средств, причитающихся стороне по договору. Необходимость корректировки договорной (фактической) цены в упомянутом абзаце путем доведения ее до минимальной цены, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг, обусловлена возможным несовпадением фактической цены с рыночной ценой, определение которой дано в абзаце первом указанного пункта, что экономически обоснованно, поскольку предполагается наличие у продавца возможности реализовать ценную бумагу на организованном рынке по минимальной (рыночной) цене.
Момент перехода прав на ценную бумагу, установленный в статье 29 Федерального закона «О рынке ценных бумаг», не оказывает влияния на рыночную цену. Принимаемая для целей налогообложения цена не зависит от даты перехода прав на ценную бумагу.
Поэтому при совершении сделок, связанных с реализацией ценных бумаг, сумма поступлений от таких операций признается выручкой налогоплательщика, размер которой определяется исходя из цены реализации, и подлежит налоговому учету в соответствии с условиями договора в налоговых периодах в зависимости от применяемого налогоплательщиком порядка признания доходов и расходов (статья 249, пункт 3 статьи 271, пункт 2 статьи 273, абзац первый пункта 2 статьи 280, статья 329 Кодекса).
Основания для принятия к налоговому учету цены, отличной от фактически причитающихся сумм по договору, установлены только в абзаце пятом пункта 5 статьи 280 Кодекса, в отношении применения которого разногласий между сторонами нет.
Следовательно, содержащееся в оспариваемом Приказе разъяснение о том, что под датой совершения сделки следует понимать дату проведения торгов, на которых сделка с ценной бумагой была заключена, а в случае реализации ценной бумаги вне организованного рынка — дату подписания договора, соответствует Кодексу. Указанное касается применения пункта 5 статьи 280 Кодекса.
Иное толкование закона входит в противоречие с принципами определения дохода (статья 41 Кодекса) и основными началами законодательства о налогах: налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (пункт 3 статьи 3 Кодекса).
Доводы Генеральной прокуратуры Российской Федерации представляются неприемлемыми, поскольку предлагаемое ею применение пункта 5 статьи 280 Кодекса, основанное на сравнении терминов, упоминаемых в Кодексе, не обеспечивает стабильности экономических отношений в сфере, регулируемой налоговым законодательством, без прямого указания в законе вынуждает налогоплательщиков исчислять налог с суммы средств, не причитающихся им по договору, а в случаях снижения рыночной цены ценных бумаг влечет исключение из дохода, формирующего налоговую базу, реально получаемых налогоплательщиками средств.
Руководствуясь статьями 167, 169, 170, 176 и 195 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
признать Приказ Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 27.10.2003 № ВГ-3-02/569 «О внесении изменений в Методические рекомендации по применению главы 25 „Налог на прибыль организаций“ части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729», соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации.