Решение ВАС РФ от 14.08.2003 № 8551/03
<О признании недействующим второго предложения абзаца второго пункта 1 раздела 4 «Доходы» «Методических рекомендаций по применению главы 25 „Налог на прибыль организаций“ части второй Налогового кодекса Российской Федерации», утв. Приказом МНС РФ от 20.12.2002 № БГ-3-02/729>
(Извлечение)
ВЫСШИЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
РЕШЕНИЕ от 14 августа 2003 г. № 8551/03
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению закрытого акционерного общества «Русский объединенный лизинг» о признании недействующим второго предложения абзаца второго пункта 1 раздела 4 «Доходы» Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, исследовав представленные доказательства и заслушав представителей лиц, участвующих в деле,
ЗАО «Русский объединенный лизинг» обратилось в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации с заявлением о признании недействующим второго предложения абзаца второго пункта 1 раздела 4 «Доходы» Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729 (далее — Методические рекомендации), так как содержащееся в нем положение не соответствует статье 41, пункту 1 части второй статьи 247, пункту 3 части второй статьи 250, подпункту 4 пункта 4 статьи 271, статье 317 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) с учетом изменений и дополнений, внесенных в главу 25 Кодекса Федеральным законом от 29.05.2002 № 57-ФЗ, незаконно возлагает на общество обязанность включать в состав внереализационных доходов суммы штрафных санкций или возмещения убытков, вне зависимости от претензий, предъявленных обществом контрагенту, и при отсутствии возражений должника.
По мнению заявителя, оспариваемое положение Методических рекомендаций нарушает его право как налогоплательщика, определяющего доходы по методу начисления, включать в состав внереализационных доходов суммы доходов в виде гражданско-правовых санкций только в тех случаях, когда общество реализует право требования уплаты этих санкций к должнику и должник совершит действия, свидетельствующие о признании долга в виде неустойки или убытков и готовности уплатить их, либо по спору между обществом и должником имеется вступившее в законную силу решение суда о взыскании неустойки и (или) убытков. Содержащееся во втором предложении этого абзаца указание, принуждающее налогоплательщика-кредитора включать во внереализационные доходы суммы убытков и неустоек за ненадлежащее исполнение условий договора независимо от намерения предъявить претензию и признания их должником, не основано на содержании статьи 317 Кодекса и создает препятствия в осуществлении предпринимательской деятельности.
МНС России, возражая против иска, полагает, что оспариваемое предложение Методических рекомендаций соответствует законодательству Российской Федерации. С введением в действие главы 25 Кодекса налогоплательщик определяет доходы и расходы путем их признания при методе начисления либо кассовым методом. Организация-кредитор, применяющая первый из названных методов, учитывает во внереализационных доходах признанные должником и подлежащие уплате штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков и ущерба, в соответствии с пунктом 3 части второй статьи 250 и подпунктом 4 пункта 4 статьи 271 Кодекса, что предполагает совершение должником активных действий по признанию санкций или оспаривание их в суде.
Согласование сторонами в договоре условий об ответственности за нарушение обязательств должно расцениваться как признание ими оснований, момента возникновения и размера ответственности. С отменой Положения о претензионном порядке урегулирования споров, утвержденного Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 24.06.92 № 3116-1, в действующем законодательстве отсутствует общеобязательный порядок досудебного урегулирования споров. Поэтому в случае, когда должник не совершает никаких действий по оспариванию или признанию санкций, налогоплательщику-кредитору дату получения доходов следует признавать исходя из условий договора, что, по мнению ответчика, вытекает из содержания пункта 1 статьи 271 и статьи 317 Кодекса.
Проверив в соответствии с пунктом 5 статьи 194 АПК РФ оспариваемое положение Методических рекомендаций, суд пришел к выводу, что оно не соответствует пункту 1 части второй статьи 247, пункту 3 части второй статьи 250, подпункту 4 пункта 4 статьи 271 Кодекса ввиду следующего.
В пункте 1 раздела 4 Методических рекомендаций имеется абзац второй следующего содержания:
«Статьей 317 Кодекса определено, что доходы в виде причитающихся к получению штрафов, пени и иных санкций за нарушение условий договорных обязательств признаются доходами в соответствии с условиями заключенных договоров. То есть если условиями договоров предусмотрены все обстоятельства, при которых возникает ответственность контрагентов в виде штрафных санкций или возмещения убытков, то доходы признаются полученными налогоплательщиком при возникновении этих обстоятельств, с которыми условия договора связывают возникновение штрафных санкций или возмещение убытков, вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиком контрагенту, но при отсутствии возражений должника. Если обстоятельства, приводящие к возникновению вышеупомянутых обстоятельств, не могут классифицироваться однозначно, то подобные расходы признаются по мере признания их должником либо по мере вступления в законную силу решения суда».
Анализ норм главы 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в их взаимосвязи приводит к выводу о том, что все существенные элементы налогообложения, позволяющие налогоплательщику исчислить и уплатить налог на прибыль организаций, не связаны с положениями статьи 317 Кодекса, посвященными налоговому учету сумм убытков и неустоек, подлежащих возмещению и взысканию с должника за нарушение договорных обязательств.
Условия, при которых суммы штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба признаются доходом налогоплательщика, определенно установлены в статьях 250 и 271 Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 248 Кодекса к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (доходы от реализации) и внереализационные доходы.
Внереализационные доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета в порядке, установленном статьей 250 Кодекса с учетом положений главы 25 Кодекса.
В соответствии с пунктом 3 части второй статьи 250 Кодекса внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
Порядок признания доходов налогоплательщиком, применяющим метод начисления, установлен в статье 271 Кодекса: доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
Для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда — по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба).
Аналогично в главе 25 Кодекса урегулирован вопрос о внереализационных расходах в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в отношении расходов на возмещение причиненного ущерба (подп. 13 п. 1 ст. 265, подп. 8 п. 7 ст. 272 Кодекса).
Таким образом, дата и основания для признания налогоплательщиком в целях налогообложения внереализационного дохода в виде убытков и неустойки связаны с признанием соответствующих сумм должником либо с датой вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм.
С учетом положения пункта 1 статьи 248 Кодекса о том, что доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета, допустим вывод о том, что статья 317 Кодекса находится в корреспонденции со статьей 313 Кодекса и, следовательно, посвящена налоговому учету — системе обобщения информации, касающейся определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Кодексом. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога и применяется налогоплательщиком наряду с бухгалтерским учетом.
Применительно к статье 317 Кодекса налоговый учет заключается в отражении в первичных учетных документах (включая справку бухгалтера), в аналитических регистрах налогового учета сумм штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств в размерах, предусмотренных условиями договора. В отсутствие в договоре условия о размерах штрафных санкций или возмещения убытков у налогоплательщика-кредитора не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.
Следовательно, статья 317 Кодекса, толкование которой дано МНС России в оспариваемом заявителем предложении, не устанавливает иной порядок признания налогоплательщиком внереализационных доходов, отличный от порядка, предусмотренного пунктом 3 части второй статьи 250 и подпунктом 4 пункта 4 статьи 271 Кодекса.
Ссылки заявителя и ответчика на статью 41, пункт 1 статьи 271 и пункт 1 статьи 247 Кодекса не влияют на вывод суда по настоящему делу, так же как и ссылка МНС России на отсутствие в действующем законодательстве Российской Федерации общеобязательного претензионного порядка урегулирования споров. Отсутствие такого порядка не препятствует кредитору обратиться с соответствующей претензией к должнику либо с иском в суд о взыскании убытков и (или) неустойки.
Довод ответчика о том, что согласование сторонами в договоре условий о неустойке или о размере возмещаемых убытков (ущербе) само по себе достаточно для признания кредитором причитающихся сумм в качестве внереализационного дохода при отсутствии возражений должника, на законодательстве не основан.
На основании изложенного суд пришел к выводу, что содержащееся во втором предложении абзаца второго пункта 1 раздела 4 Методических рекомендаций положение, принуждающее налогоплательщиков включать во внереализационные доходы суммы штрафных санкций или возмещаемых убытков только в связи с наличием этих условий в договоре, вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиками контрагентам, и при отсутствии возражений должника, не соответствует Налоговому кодексу Российской Федерации, незаконно возлагает на них обязанности, не предусмотренные Кодексом.
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации
признать второе предложение абзаца второго пункта 1 раздела 4 «Доходы» Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729, недействующим, как не соответствующее пункту 1 части второй статьи 247, пункту 3 части второй статьи 250, подпункту 4 пункта 4 статьи 271 части второй Налогового кодекса Российской Федерации.