Решение ВАС РФ от 17.10.2007 № 8464/07
<Об отказе в удовлетворении заявления о признании недействующим письма Минфина РФ от 06.09.2006 № 03-06-01-02/35 «О налоге на имущество организаций»>
ВЫСШИЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
РЕШЕНИЕ от 17 октября 2007 г. № 8464/07
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в составе председательствующего судьи Завьяловой Т.В., судей Полетаевой Г.Г. и Тумаркина В.М. рассмотрел в открытом судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Кингинвест» о признании недействующим письма Министерства финансов Российской Федерации от 06.09.2006 № 03-06-01-02/35 «О налоге на имущество организаций».
от заявителя — общества с ограниченной ответственностью «Кингинвест» — Кулакова А.В. (доверенность от 17.07.2007), Насонов А.В. (доверенность от 17.07.2007);
от Министерства финансов Российской Федерации — Гаврилова Н.А. (доверенность от 08.08.2007 № 01-06-08/139), Янина Н.Г. (доверенность от 11.12.2006 № 01-06-08/135);
от Федеральной налоговой службы — Цай Кристина Бао-Хуа (доверенность от 25.09.2007 № ММ-19-14/325).
Протокол судебного заседания вела помощник судьи Кудрявцева Е.И.
Общество с ограниченной ответственностью «Кингинвест» (далее — общество) обратилось в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации с заявлением о признании недействующими писем Министерства финансов Российской Федерации (далее — Минфин России) от 06.09.2006 № 03-06-01-02/35 «О налоге на имущество организаций» и Федеральной налоговой службы (далее — ФНС России) от 10.11.2006 № ММ-6-21/1094 «О налоге на имущество организаций».
До начала рассмотрения дела по существу от общества поступило заявление об отказе от требования о признании недействующим письма ФНС России от 10.11.2006 № ММ-6-21/1094.
Представители заинтересованных лиц не возражали против принятия судом частичного отказа от заявленных требований.
Определением суда от 05.09.2007 производство по данному делу в части требования о признании недействующим письма Федеральной налоговой службы от 10.11.2006 № ММ-6-21/1094 «О налоге на имущество организаций» прекращено по основаниям, установленным пунктом 4 части 1 статьи 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
В судебном заседании общество уточнило заявленное требование и просило признать недействующим письмо Минфина России от 06.09.2006 № 03-06-01-02/35 частично.
Заявитель считает противоречащими налоговому законодательству предложение второе абзаца десятого, предложение второе абзаца одиннадцатого, абзацы двадцатый и двадцать первый указанного письма, поскольку, по мнению общества, данными разъяснениями Минфин России дополнил положения статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс), определив в качестве объекта налогообложения объекты недвижимого имущества, учитываемые на счете 08 Плана счетов бухгалтерского учета, фактически используемые организацией для производства продукции, оказания услуг или управленческих нужд, в случае, если права на них длительное время не регистрируются.
Минфин России и ФНС России, возражая против заявленного требования, полагают, что перевод имущества со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в состав основных средств на счет 01 «Основные средства» эксплуатируемых объектов капитального строительства, документы по которым переданы на государственную регистрацию прав собственности и первоначальная стоимость которого сформирована на дату передачи документов на государственную регистрацию прав, не должен зависеть от решения руководителя, поскольку определяется экономической сущностью объекта, т.е. использованием объекта недвижимого имущества в предпринимательских целях.
Кроме того, Минфином России заявлено ходатайство о прекращении производства по делу ввиду того, что указанное письмо не отвечает признакам нормативного правового акта, поэтому не может иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц.
Представители заявителя возражали против удовлетворения ходатайства Минфина России о прекращении производства по делу.
В подтверждение нарушения письмом Минфина России от 06.09.2006 № 03-06-01-02/35 прав и законных интересов обществом представлено решение Управления ФНС России по г. Москве от 02.11.2006 № 19-12/24-1, которым обществу предложено уплатить 3 150 468 рублей налога на имущество, поскольку, по мнению Управления, общество неправомерно уклонялось от постановки недвижимого имущества на баланс в качестве основного средства.
По мнению общества, решение налогового органа было основано на оспариваемом письме Минфина России. Кроме того, решением Арбитражного суда города Москвы от 29.01.2007 по делу № А40-74666/06-111-426 заявителю было отказано в удовлетворении требования о признании недействительным решения Управления в части начисления налога на имущество за 2004 — 2005 гг. в сумме 3 150 468 рублей, соответствующих сумм штрафа и пени. При этом в обоснование своей позиции суд сослался на оспариваемое письмо Минфина России.
Рассмотрев доводы, изложенные в ходатайстве о прекращении производства по делу и возражениях общества, суд считает, что в удовлетворении ходатайства Минфина России о прекращении производства по делу следует отказать по следующим основаниям.
В соответствии с пунктом 1 статьи 29 и частью 3 статьи 191 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд рассматривает дела об оспаривании нормативных правовых актов, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда.
В силу пункта 1 части 2 статьи 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Высший Арбитражный Суд Российской Федерации рассматривает в качестве суда первой инстанции дела об оспаривании нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности.
Разрешение вопроса о подведомственности арбитражному суду дела по заявлению о признании недействующим нормативного правового акта зависит от его конкретного содержания, характера правоотношений, по поводу которых возник спор, в том числе от того, затрагивает ли оспариваемый нормативный правовой акт права и законные интересы неопределенного круга лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
При этом разрешение вопроса о том, носит ли тот или иной акт органа государственной власти нормативный характер, должно производиться независимо от его формы, содержания и других условий, например государственной регистрации, опубликования в официальном издании.
Полномочиями по изданию нормативных правовых актов по вопросам налогов и сборов наделены федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела. Таким органом является Минфин России, которому в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 09.03.2004 № 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» переданы функции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по принятию нормативных правовых актов в сфере налогов и сборов и ведению разъяснительной работы по законодательству о налогах и сборах, что предусмотрено пунктом 1 статьи 4, пунктом 1 статьи 34.2 Кодекса.
Налоговые органы в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 32 Кодекса обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
Как следует из текста оспариваемого письма, содержащееся в нем положение устанавливает с учетом подпункта 5 пункта 1 статьи 32 Кодекса обязательные правила формирования налоговой базы по налогу на имущество организаций в отношении фактически эксплуатируемых объектов недвижимого имущества (построенных или приобретенных по договору купли-продажи), учитываемых на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
ФНС России письмом от 10.11.2006 № ММ-6-21/1094 направила письмо Минфина России от 06.09.2006 № 03-06-01-02/35 нижестоящим налоговым органам для руководства указанными официальными разъяснениями и доведения их до сведения налогоплательщиков, что не исключает возможности многократного применения содержащегося в нем предписания, порождает правовые последствия для неопределенного круга лиц и должно быть использовано в работе налоговых органов при проведении мероприятий налогового контроля.
При таких обстоятельствах суд приходит к выводу, что письмом Минфина России от 06.09.2006 № 03-06-01-02/35 установлено правило поведения, обязательное для неопределенного круга лиц, что является признаком нормативного правового акта, поэтому оспариваемые обществом положения этого письма должны быть квалифицированы в качестве нормативного правового предписания, изданного федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов.
Следовательно, общество обоснованно обратилось в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации с заявлением о признании недействующими оспариваемых положений письма Минфина России от 06.09.2006 № 03-06-01-02/35 на предмет проверки его соответствия статьям 4, 44, 374 Кодекса.
Как следует из обстоятельства дела, Минфин России направил в адрес ФНС России официальные разъяснения о порядке налогообложения налогом на имущество организаций фактически эксплуатируемых объектов недвижимого имущества (построенных или приобретенных по договору купли-продажи).
В оспариваемом обществом втором предложении абзаца десятого письма Минфина России указано: «В то же время установленные нормы также определяют, что объект недвижимости уже сформирован в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета в качестве объекта основных средств (окончательно сформирована первоначальная стоимость объекта), что является основанием для его учета в бухгалтерском учете на счете 01 „Основные средства“ и, следовательно, для признания его объектом налогообложения по налогу на имущество организаций в соответствии со статьей 374 части второй Налогового кодекса Российской Федерации».
В соответствии с положениями статьи 374 Кодекса объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, установленные пунктом 4 ПБУ 6/01: объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Как следует из пункта 22 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания), основные средства могут приниматься к бухгалтерскому учету в случаях приобретения, сооружения и изготовления за плату, сооружения и изготовления самой организацией, поступления от учредителей в счет вкладов в уставный (складочный) капитал, паевой фонд, поступления от юридических и физических лиц безвозмездно и в других случаях.
Принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект. Указанный акт, утвержденный руководителем организации, вместе с технической документацией передается в бухгалтерскую службу организации, которая на основании этого документа открывает инвентарную карточку (пункт 38 Методических указаний).
Из указанных положений следует, что принятие недвижимого имущества, в частности объекта капитального строительства, к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств должно производиться в случае, если указанный объект обладает всеми признаками, установленными пунктом 4 ПБУ 6/01.
Следовательно, оспариваемое положение, сформулированное в абзаце десятом письма Минфина от 06.09.2006 № 03-06-01-02/35, основывается на установленном порядке ведения бухгалтерского учета и не противоречит статье 374 Кодекса.
Не усматривает суд противоречий статье 374 Кодекса и в позиции Минфина России, изложенной во втором предложении абзаца одиннадцатого письма, согласно которому «при этом пунктом 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств указанные объекты также классифицируются как основные средства и, следовательно, вопрос об учете их в составе бухгалтерского счета 01 „Основные средства“ и включении в объект налогообложения по налогу на имущество организаций не должен зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а определяется экономической сущностью объекта».
Пункт 52 Методических указаний определяет порядок начисления амортизации основных средств и устанавливает, что по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.
На основании анализа данной нормы во взаимодействии с пунктом 38 Методических указаний Минфин России правомерно пришел к выводу, что на момент, когда руководитель организации принимает решение о принятии объекта недвижимого имущества в качестве основных средств, он уже сформирован в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета в качестве объекта основных средств, что является основанием для его учета в бухгалтерском учете на счете 01 «Основные средства» и, следовательно, для признания его объектом налогообложения по налогу на имущество организаций в соответствии со статьей 374 Кодекса.
По мнению суда, факт отсутствия государственной регистрации права собственности в связи с тем, что налогоплательщик не реализовал свое право на своевременное оформление недвижимого имущества в свою собственность, не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности учета и налогообложения спорного имущества в порядке, установленном налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете.
В абзацах двадцатом и двадцать первом оспариваемого письма Минфин России указывает, что «государственная регистрация соответствующих прав на объекты недвижимого имущества является обязательной, однако она носит заявительный характер, в связи с чем, если учитываемые на счете бухгалтерского учета 08 объекты недвижимого имущества, права на которые длительное время не регистрируются в соответствии с законодательством, фактически используются организацией для производства продукции, оказания услуг или управленческих нужд, указанное имущество должно подлежать налогообложению налогом на имущество организаций, поскольку такие факты в соответствии с действующим законодательством должны рассматриваться как уклонение от налогообложения.»
В этой связи при установлении фактов неуплаты налога на имущество организаций в связи с уклонением от государственной регистрации прав на объекты недвижимого имущества при проведении контрольных мероприятий налоговым органам следует путем обращения в суд привлекать таких налогоплательщиков к уплате налога на имущество организаций и применять предусмотренные статьей 122 Кодекса меры ответственности при совершении умышленного (по неосторожности) налогового правонарушения».
Данная позиция основывается на положениях статьи 131 Гражданского кодекса Российской Федерации, нормах Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» и не противоречит Кодексу, поскольку Минфин России в указанном письме разъясняет свою позицию как федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области выработки налоговой политики, и действует в рамках полномочий, установленных статьями 4 и 34.2 Кодекса, координируя действия налоговых органов, подведомственных Минфину России по осуществлению налогового контроля.
Право налоговых органов на осуществление мероприятий налогового контроля установлено статьей 83 Кодекса и предполагает, в том числе, проведение налоговых проверок, в результате которых налоговым органом выявляются факты налоговых правонарушений, ответственность за которые предусмотрена, в частности, и статьей 122 Кодекса. Вопрос оценки фактических обстоятельств дела и установления факта нарушения в порядке исчисления налога на имущество является компетенцией суда при разрешении конкретного спора.
Таким образом, письмо Минфина России от 06.09.2006 № 03-06-01-02/35 не противоречит положениям Кодекса и не нарушает прав и законных интересов неопределенного круга лиц.
С учетом изложенного в удовлетворении заявленного требования обществу с ограниченной ответственностью «Кингинвест» следует отказать.
Руководствуясь статьями 167 - 170, 176, 195 и 196 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации
в удовлетворении заявленного требования общества с ограниченной ответственностью «Кингинвест» отказать.
Признать оспариваемые положения письма Министерства финансов Российской Федерации от 06.09.2006 № 03-06-01-02/35 «О налоге на имущество организаций» соответствующими Налоговому кодексу Российской Федерации.
Возвратить обществу с ограниченной ответственностью «Кингинвест» из федерального бюджета 2000 (две тысячи) рублей государственной пошлины, уплаченной по платежному поручению от 23.04.2007 № 283.