Решение ВАС РФ от 22.08.2003 № 8263/03
<Об отказе в удовлетворении заявления о признании недействующими абзацев 21, 22 и 23 пункта 7.1.2 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Приказом МНС РФ от 20.12.2002 № БГ-3-02/729>
ВЫСШИЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
РЕШЕНИЕ от 22 августа 2003 г. № 8263/03
22 августа 2003 г. (дата изготовления решения в полном объеме)
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в составе председательствующего судьи Першутова А.Г. и судей Бизяевой Т.В., Левичева В.В. рассмотрел в открытом судебном заседании дело по заявлению закрытого акционерного общества «Страховая компания „Фламинго“ о признании недействующими частично Методических рекомендаций по применению главы 25 „Налог на прибыль организаций“ части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 20.12.2002 № БГ-3-02/729.»
В судебном заседании приняли участие:
от ЗАО «Страховая компания „Фламинго“ (заявителя) — Светов И.Б. — юрисконсульт (доверенность от 14.07.2003);»
от Министерства Российской Федерации по налогам и сборам — Лежнева О.Ю. — заместитель начальника отдела судебно-правовой работы Юридического департамента (доверенность от 30.08.2002 № 14-3-02/1913-8), Романова М.В. — заместитель начальника отдела налогообложения прибыли финансово-кредитных организаций Департамента налогообложения прибыли (доверенность от 23.07.2003 № БГ-19-14/307);
от Министерства финансов Российской Федерации — Бичикашвили П.Г. — заместитель руководителя Департамента страхового надзора (доверенность от 13.08.2003 № 19-06-14/6317).
Протокол вела помощник судьи Коробова Е.В.
Заявитель просит признать недействующими абзац 21 в части слов: «не являются страховым резервом» и абзацы 22, 23 пункта 7.1.2 «Формирование налоговой базы страховыми организациями» Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729 (далее — Методические рекомендации), как не соответствующие Налоговому кодексу Российской Федерации, Закону Российской Федерации от 27.11.92 № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации», Указу Президента Российской Федерации от 07.07.92 № 750 «Об обязательном личном страховании пассажиров».
По мнению заявителя, оспариваемый абзац 21 пункта 7.1.2 Методических рекомендаций в части указания на то, что резервы для финансирования мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного имущества (далее — РПМ) не являются страховым резервом, не соответствует положениям статьи 26 Закона Российской Федерации от 27.11.92 № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» (далее — Закон), поскольку из анализа структуры и содержания статьи 26 Закона следует, что наряду со страховыми резервами, необходимыми для предстоящих выплат (абзац 1 пункта 1 статьи 26 Закона), законодатель относит к страховым резервам и РПМ.
На основании вышеизложенного абзац 22 пункта 7.1.2 Методических рекомендаций следующего содержания: «Учитывая изложенное, поскольку РПМ не имеет отношения к страховым обязательствам страховщика, то отчисления в РПМ не учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 294 НК РФ (в том числе по обязательному медицинскому страхованию), начиная с 2002 года» не соответствует подпункту 1 пункта 2 статьи 294 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс), в соответствии с которым в целях настоящей главы суммы отчислений в страховые резервы (с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах), формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью, относятся к расходам страховых организаций, понесенным при осуществлении страховой деятельности.
Абзац 23 пункта 7.1.2 Методических рекомендаций следующего содержания: «Необходимо также отметить, что в целях налогообложения расходы на финансирование предупредительных мероприятий не могут учитываться и в составе других обоснованных внереализационных расходов страховых организаций, определенных подпунктом 10 пункта 2 статьи 294 Кодекса, поскольку, как отмечалось выше, эти расходы не связаны с выполнением страховщиком страховых обязательств», по мнению заявителя, не соответствует подпункту 10 пункта 2 статьи 294 Кодекса в связи с тем, что указанные положения Кодекса предусматривают связь расходов со страховой деятельностью, а не с выполнением страховых обязательств. Страховая деятельность включает в себя и выполнение страховых обязательств, и финансирование предупредительных мероприятий.
Кроме того, пунктом 6 Указа Президента Российской Федерации от 07.07.92 № 750 «Об обязательном личном страховании пассажиров» (далее — Указ) предусмотрено, что часть страховых взносов, полученных страховщиками при осуществлении обязательного личного страхования пассажиров, в предусмотренном законодательством порядке направляется на создание резервов для финансирования мероприятий по предупреждению несчастных случаев на транспорте.
Заявитель, наряду с другими видами страхования, в соответствии с данным Указом заключает договоры обязательного личного страхования пассажиров автотранспорта. Из страховых взносов, поступающих по данному виду страхования, заявитель формирует РПМ в размере 70 процентов от брутто-ставки. Средства из указанного резерва в порядке, предусмотренном действующим законодательством, расходуются на мероприятия по предупреждению несчастных случаев на транспорте.
С момента введения в действие главы 25 Кодекса (с 01.01.2002) и до настоящего времени фактически понесенные расходы на финансирование предупредительных мероприятий учитывались заявителем в целях исчисления налога на прибыль. Оспариваемые положения Методических рекомендаций возлагают на заявителя большее налоговое обременение, чем это предусмотрено Кодексом, поскольку лишают его права учитывать в целях исчисления налога на прибыль фактически понесенные и документально подтвержденные расходы на финансирование указанных мероприятий.
В отзыве на заявление МНС России просит в удовлетворении заявленных требований отказать, поскольку РПМ по своей природе и экономической сути не является страховым резервом, так как формируется для финансирования мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного имущества, а не для предстоящих страховых выплат.
Кроме того, существенным отличием РПМ от страховых резервов является их различное отражение на счетах бухгалтерского учета.
Поскольку расходы, связанные с финансированием предупредительных мероприятий, не относятся к расходам, непосредственно связанным со страховой деятельностью, они не могут учитываться и в составе других обоснованных внереализационных расходов страховых организаций, определенных подпунктом 10 пункта 2 статьи 294 Кодекса.
В судебном заседании представитель заявителя поддержал доводы, указанные в заявлении, и просил суд об его удовлетворении.
Представители МНС России в судебном заседании поддержали доводы, изложенные в отзыве на заявление, пояснив, что оспариваемыми положениями Методических рекомендаций не нарушаются права заявителя, поскольку страховые организации, осуществляющие обязательное личное страхование пассажиров и направляющие в соответствии с пунктом 6 Указа часть страховых взносов, полученных страховщиками при осуществлении обязательного личного страхования пассажиров (туристов, экскурсантов) на создание резервов для финансирования мероприятий по предупреждению несчастных случаев на транспорте, вправе связанные с этим обоснованные затраты включать в состав внереализационных расходов на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 Кодекса, как это и делал ранее заявитель.
Представитель Минфина России поддержал позицию МНС России, пояснив, что анализ использования страховщиками РПМ показал, что, по сути, он стал косвенным налогом для страхователей, особенно физических лиц, для внебюджетного финансирования тех или иных отраслей народного хозяйства. Кроме того, Федеральная служба России по надзору за страховой деятельностью Приказом от 18.03.94 № 02-02/04 утвердила Правила формирования страховых резервов по видам страхования иным, чем страхование жизни, в соответствии с которыми включила РПМ в состав страховых резервов в нарушение статьи 26 Закона.
В целях приведения данного нормативного правового акта в соответствие с Законом Минфин России Приказом от 11.06.2002 № 51н утвердил новые Правила формирования страховых резервов по видам страхования иным, чем страхование жизни, и не включил РПМ в состав страховых резервов.
Рассмотрев материалы дела, исследовав представленные доказательства и заслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации находит заявление не подлежащим удовлетворению по следующим основаниям.
В соответствии с пунктом 2 статьи 4 Кодекса МНС России вправе издавать обязательные для своих подразделений приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не относятся к актам законодательства о налогах и сборах.
В целях реализации положений главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Кодекса Приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729 были утверждены указанные Методические рекомендации.
Суд находит неубедительными и не основанными на законе доводы заявителя о том, что РПМ относится к страховым резервам, поскольку РПМ и страховые резервы имеют ряд существенных отличий, не позволяющих отнести РПМ к страховым резервам.
Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 26 Закона страховые резервы создаются для осуществления предстоящих страховых выплат. РПМ имеет другое предназначение — финансирование мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного имущества и не может быть использован на другие цели, в том числе и на осуществление страховых выплат. Кроме того, в соответствии с Законом, отражающим существо страхового процесса, РПМ не является, в отличие от страховых резервов, элементом финансовой устойчивости страховщика и создание РПМ не обязательно.
Таким образом, РПМ по своей природе и экономической сути не является страховым резервом.
Также существенным отличием РПМ от страховых резервов является их различное отражение на счетах бухгалтерского учета. Так, для учета РПМ с 01.01.2002, согласно Приказу Минфина России от 04.09.2001 № 69н «Об особенностях применения страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению», суммы отчислений от страховых премий на предупредительные мероприятия отражаются по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» (субсчет «Резерв предупредительных мероприятий») в корреспонденции с дебетом счета 99 «Прибыли и убытки». Страховые резервы учитываются в бухгалтерском учете на отдельном счете 95 «Страховые резервы».
Таким образом, РПМ по своей сути в бухгалтерском учете также не является страховым резервом.
Суд находит неубедительным довод заявителя о том, что в соответствии с Правилами формирования страховых резервов по видам страхования иным, чем страхование жизни, утвержденными Приказом Федеральной службы России по надзору за страховой деятельностью от 18.03.94 № 02-02/04 и действовавшими до 01.01.2003, РПМ входил в состав страховых резервов, поскольку в соответствии с Законом федеральный орган исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью не наделен полномочиями по определению состава страховых резервов и не вправе решать этот вопрос иначе, чем он решен в Законе.
Поскольку РПМ не относится к страховым резервам, положения абзацев 21 и 22 пункта 7.1.2 Методических рекомендаций не противоречат статье 26 Закона, подпункту 1 пункта 2 статьи 294 Кодекса, пункту 6 Указа.
Суд находит довод заявителя о том, что абзац 23 пункта 7.1.2 Методических рекомендаций противоречит подпункту 10 пункта 2 статьи 294 Кодекса, не основанным на законе, поскольку из анализа Закона видно, что не всякая деятельность страховых организаций является страховой деятельностью и деятельность по финансированию мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного имущества не относится к страховой деятельности. Заявитель не смог представить суду убедительных доказательств того, что его деятельность по финансированию мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного имущества относится к страховой деятельности. Более того, из пункта 3.1 устава ЗАО «Страховая компания „Фламинго“ видно, что деятельность по финансированию мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного имущества не относится к страховой деятельности. Таким образом, расходы по финансированию указанных мероприятий не относятся к расходам, непосредственно связанным со страховой деятельностью, однако это не исключает возможности включать их в состав внереализационных расходов на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 Кодекса, что, в частности, подтверждается и позицией МНС России, изложенной в письме первого заместителя министра Гусева В.В. от 27.02.2002 № ВГ-1-02/158 в адрес Минфина России.»
На основании изложенного суд пришел к выводу, что для признания недействующими абзаца 21 в части слов: «не являются страховым резервом» и абзацев 22, 23 пункта 7.1.2 «Формирование налоговой базы страховыми организациями» Методических рекомендаций оснований не имеется.
Руководствуясь статьями 167 - 170, 195 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
абзац 21 в части слов: «не являются страховым резервом» и абзацы 22, 23 пункта 7.1.2 «Формирование налоговой базы страховыми организациями» Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729, признать соответствующими Налоговому кодексу Российской Федерации, Закону Российской Федерации от 27.11.92 № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации», Указу Президента Российской Федерации от 07.07.92 № 750 «Об обязательном личном страховании пассажиров».
В удовлетворении заявленного требования ЗАО «Страховая компания „Фламинго“ отказать.»
Решение вступает в законную силу с момента принятия.