Решение ВАС РФ от 15.06.2004 № 4052/04
<О признании недействующими абзацев 23 и 26 раздела 2.1 Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, утв. Приказом МНС РФ от 21.01.2002 № БГ-3-03/25>
ВЫСШИЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
от 15 июня 2004 г. № 4052/04
Решение изготовлено в полном объеме 15 июня 2004 г.
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в составе председательствующего судьи Тумаркина В.М., судей Антоновой Л.М. и Першутова А.Г. рассмотрел в открытом судебном заседании дело по заявлению открытого акционерного общества «Брянскэнерго» о признании недействующими абзаца 23 в части словосочетания «использованным в данном налоговом периоде при осуществлении операций, не признаваемых объектом налогообложения», а также слова «обоснованно» и полностью абзаца 26 раздела 2.1 «Расчет общей суммы налога» Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, утвержденной Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 21.01.2002 № БГ-3-03/25 (в редакции Приказов МНС России от 05.03.2002 № Г-3-03/113, от 06.08.2002 № БГ-3-03/416, от 09.02.2004 № БГ-3-03/89).
от ОАО «Брянскэнерго» (заявителя) — Панин А.А. (доверенность от 14.05.2004 № 192);
от Министерства Российской Федерации по налогам и сборам (ответчика) — Брандт Л.А. (доверенность от 30.04.2004 № 14-3-02/2001-4), Леви В.С. (доверенность от 30.04.2004 № 14-3-02/2002-4).
Протокол вел помощник судьи Нагаев Р.Г.
Рассмотрев материалы дела, исследовав представленные доказательства и выслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд установил следующее.
Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам (далее — министерство) от 21.01.2002 № БГ-3-03/25 утверждена Инструкция по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов.
В абзацах 23 и 26 раздела 2.1 названной Инструкции министерство установило следующие положения, касающиеся налоговых вычетов, относящихся к суммам налога, уплаченным налогоплательщиком по принятым к учету товарам (работам, услугам), в т.ч. основным средствам и нематериальным активам, ранее включенным в налоговые вычеты и подлежащие восстановлению:
по строке 370 раздела 2.1 декларации показывается подлежащая восстановлению сумма налога по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, использованным в данном налоговом периоде при осуществлении операций, не признаваемых объектом налогообложения или не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), а также фактически используемым при выполнении с 01.01.2001 строительно-монтажных работ хозспособом, обоснованно включенная в предыдущих налоговых периодах в вычеты по соответствующим строкам;
при отражении по строке 370 раздела 2.1 декларации сумм налога, ранее правомерно принятых к вычету по основным средствам и нематериальным активам, в данную строку включаются суммы налога, исчисленные с остаточной стоимости основных средств или нематериальных активов (без учета переоценки), не использованной для налогооблагаемых операций.
Заявитель сообщил, что в настоящее время в ОАО «Брянскэнерго» производится реорганизация общества в форме выделения из его состава юридических лиц, в подтверждение чего им представлен протокол общего собрания акционеров от 12.11.2003. Вновь создаваемым организациям передается имущество общества, приобретенное в период с 1994-го по 2002 год. Номенклатура основных средств, передаваемых одному из вновь образованных юридических лиц, содержится в акте основных средств, изготовленном во исполнение Приказа ОАО «Брянскэнерго» от 30.09.2003 № 330.
Министерство в оспариваемых положениях нормативных правовых актов понуждает общество уплатить в бюджет суммы налога на добавленную стоимость, ранее на законных основаниях принятые к вычету в налоговых декларациях и относящиеся к указанному имуществу. Такое требование влечет нарушение прав и законных интересов общества, поскольку оно изменяет определенное Налоговым кодексом Российской Федерации (далее — Кодекс) содержание обязанностей налогоплательщика по исчислению, отражению в декларациях и уплате налога, изменяет установленные Кодексом основания, условия, последовательность и порядок действий налогоплательщиков. Оспариваемыми нормами министерство дополнило законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, установив норму по восстановлению налогоплательщиком налога на добавленную стоимость в случаях, не предусмотренных Кодексом.
Из пояснений ответчика, изложенных в отзыве и выступлениях его представителей, следует, что в оспариваемых абзацах министерство разъяснило применение пункта 3 статьи 170 Кодекса. По мнению министерства, положения этой нормы указывают на необходимость восстановления суммы налога на добавленную стоимость и отражения этой восстановленной суммы в налоговой декларации в случае, если вычет налога был применен по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, подлежащих налогообложению, а затем приобретенные товары (работы, услуги) были использованы для операций, которые не подлежат налогообложению (не признаются объектом налогообложения).
Таким образом, доводы заявителя и ответчика касаются применения пункта 3 статьи 170 Кодекса к правоотношениям, вытекающим из случаев, подпадающих под условия, установленные в подпункте 4 пункта 2 той же статьи, во взаимосвязи с подпунктом 1 пункта 2 статьи 146 и подпунктами 2 и 4 пункта 3 статьи 39 Кодекса.
Согласно пункту 3 статьи 39 Кодекса передача основных средств и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации, а также передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ) не признаются реализацией товаров, поэтому для целей главы 21 Кодекса названные операции не являются объектом налогообложения (подп. 1 п. 2 ст. 146 Кодекса).
Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (в том числе основных средств), учитываются в стоимости таких товаров (в том числе основных средств) в случаях приобретения товаров (в том числе основных средств) для производства и (или) реализации товаров, операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 Кодекса (пункт 2 статьи 170 Кодекса).
В случае принятия налогоплательщиком сумм налога, указанных в пункте 2 статьи 170 Кодекса, к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет.
Из содержания названных норм следует, что покупатель учитывает в стоимости товаров (в том числе основных средств) суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные ему продавцом, в случае их приобретения для осуществления операций, которые не признаются реализацией товаров (основных средств).
В иных случаях суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, и учитываются в соответствии со статьями 171 и 172 Кодекса — уменьшают сумму налога на добавленную стоимость при исчислении налога, подлежащего уплате в бюджет за соответствующий налоговый период.
Налогоплательщик, принявший в нарушение пункта 2 статьи 170 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению, восстанавливает и уплачивает эти суммы в бюджет.
ОАО «Брянскэнерго» приобретало имущество в периоды, предшествовавшие моменту принятия учредителями решения о реорганизации общества, и учитывало суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные продавцам этого имущества, в налоговых декларациях в соответствии с действовавшим в соответствующий период законодательством о налоге на добавленную стоимость. Поэтому оно не может быть признано налогоплательщиком, принявшим суммы налога к вычету или возмещению в нарушение пункта 2 статьи 170 Кодекса, и оснований для восстановления в декларации этих сумм и уплаты их в бюджет не имеется.
Следовательно, Кодексом не установлена обязанность налогоплательщика восстанавливать в декларации суммы налога на добавленную стоимость и уплачивать их в бюджет в отношении имущества, ранее приобретенного для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, и впоследствии переданных в качестве вклада в уставный капитал вновь образованных юридических лиц, в частности при реорганизации налогоплательщика.
Отсутствует в Кодексе и норма, обязывающая налогоплательщиков восстанавливать суммы налога, исчисленные с остаточной стоимости основных средств.
В связи с изложенным суд пришел к выводу о том, что абзац 23 и абзац 26 раздела 2.1 «Расчет общей суммы налога» названной Инструкции не соответствуют статьям 6, 170, 171 и 172 Кодекса.
Руководствуясь статьями 176, 194, 195 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации
признать абзац 23 и абзац 26 раздела 2.1 «Расчет общей суммы налога» Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, утвержденной Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 21.01.2002 № БГ-3-03/25 (в редакции Приказов МНС России от 05.03.2002 № Г-3-03/113, от 06.08.2002 № БГ-3-03/416, от 09.02.2004 № БГ-3-03/89), недействующими, как не соответствующие статьям 6, 170, 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации.
Возвратить открытому акционерному обществу «Брянскэнерго» государственную пошлину в сумме 1 тыс. рублей.