Решение ВАС РФ от 14.05.2003 № 2742/03
<О признании недействующим пункта 7 раздела 4 Методических рекомендаций по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ, утвержденных Приказом МНС России от 21.08.2002 № БГ-3-02/458>
(Извлечение)
ВЫСШИЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
РЕШЕНИЕ от 14 мая 2003 г. № 2742/03
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации рассмотрел в судебном заседании дело по заявлению закрытого акционерного общества «Вектор» о признании недействующим пункта 7 раздела 4 Методических рекомендаций по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ, утвержденных Приказом МНС России от 21.08.2002 № БГ-3-02/458.
ЗАО «Вектор» (далее — общество) обратилось в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации с заявлением о признании недействующим пункта 7 раздела 4 Методических рекомендаций по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (далее — Рекомендации).
Как указано в заявлении, в соответствии с Законом Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» продукция общества входила в перечень жизненно необходимых и важнейших изделий медицинского назначения и прибыль, полученная от реализации этой продукции, не подлежала налогообложению, то есть не включалась в налоговую базу до 01.01.2002.
Исходя из положений введенной в действие с 01.01.2002 главы 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Налоговый кодекс) и в связи с переходом организаций на определение доходов по методу их начисления в пункте 7 раздела 4 Рекомендаций предусмотрено включение в налоговую базу переходного периода прибыли, которая ранее, то есть в 2001 году, не учитывалась при формировании налоговой базы для исчисления и уплаты налога.
По мнению заявителя, оспариваемое положение Рекомендаций противоречит статье 10 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ, пункту 8 статьи 10 этого Закона в редакции от 29.05.2002 № 57-ФЗ, а также не соответствует пункту 3 статьи 3 Налогового кодекса. Пункт 7 раздела 4 Рекомендаций нарушает права общества и охраняемые законом интересы, поскольку его применение ухудшает имущественное положение общества, ставит его в неравное положение по сравнению с другими юридическими лицами с точки зрения налогообложения при прочих равных экономических показателях.
МНС России в удовлетворении заявленного требования просит отказать, ссылаясь на то, что Рекомендации изданы в пределах полномочий, предоставленных ему Налоговым кодексом, и в целях реализации положений статьи 10 Федерального закона № 110-ФЗ, которым не предусмотрено иного порядка расчета налоговой базы в переходный период для лиц, освобожденных в 2001 году от уплаты налога на прибыль. Министерство считает, что положения пункта 7 раздела 4 Рекомендаций соответствуют статье 10 Федерального закона № 110-ФЗ.
Ознакомившись с письменными доказательствами, обсудив обстоятельства дела, доводы сторон, суд признал заявление ЗАО «Вектор» обоснованным и подлежащим удовлетворению.
Согласно статье 10 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ в первоначальной редакции в случае, если при вступлении в силу главы 25 Налогового кодекса налогоплательщик переходит на определение доходов и расходов по методу начисления, по состоянию на 1 января 2002 г. он обязан отразить в составе доходов от реализации выручку от реализации, определенную в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
Если у налогоплательщика отношение суммы выручки от реализации, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, превышает 10 процентов от суммы выручки от реализации, учтенной в 2001 году в целях налогообложения, он обязан по состоянию на 1 января 2002 г. отразить в составе доходов от реализации выручку от реализации в размере, не превышающем 10 процентов от объема выручки, учтенной в 2001 году в целях налогообложения (абз. второй ст. 10 Закона № 110-ФЗ).
Пунктом 8 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ в редакции от 24.07.2002 уточнен порядок уплаты в бюджет суммы налога от налоговой базы 2001 года с рассрочкой его уплаты до 2006 года. По существу редакция Закона изменений не претерпела.
Анализ содержания статьи 10 Закона дает основание для вывода о том, что установленный ею порядок уплаты налога на прибыль вызван переходом с 01.01.2002 большей части организаций-налогоплательщиков на определение доходов и расходов по методу начисления и касается именно тех налогоплательщиков, которые имели налоговую базу и обязанность по уплате налога по итогам хозяйственной деятельности за 2001 год.
В этом случае у организаций в одном и том же периоде возникала обязанность по уплате налога как с выручки, полученной от реализованной в предыдущем периоде продукции (работ, услуг), когда эти организации использовали метод определения доходов и расходов по поступлении оплаты, так и от стоимости реализованной продукции по методу начисления. Поэтому целью упомянутой нормы Закона является уменьшение налогового бремени путем рассрочки платежей на период с 2002-го по 2006 год.
В отношении организаций, освобожденных от уплаты налога на прибыль по хозяйственной деятельности 2001 года, Законом не установлены соответствующие правила.
Пункт 7 раздела 4 Рекомендаций разъясняет порядок расчета налоговой базы организациями, освобожденными от уплаты налога на прибыль до 01.01.2002, не имеющими налоговой базы 2001 года.
Данной нормой предусмотрено, что если в 2001 году организация имела льготу по налогу на прибыль и в связи с этим сумма налога на прибыль за 2001 год у нее составила нулевую сумму, то сумма налога на прибыль по налоговой базе переходного периода подлежит внесению в бюджет в порядке, аналогичном установленному пунктом 8 статьи 10 Федерального закона № 110-ФЗ. При этом исчисление суммы производится непосредственно от самой суммы налога, исчисленной по базе переходного периода.
Таким образом, положением пункта 7 раздела 4 Рекомендаций порядок внесения в бюджет суммы налога, предусмотренный статьей 10 Закона, распространен на организации, не являющиеся плательщиками налога на прибыль в 2001 году в связи с наличием у них льготы и не имеющие налоговой базы для исчисления налога в установленном порядке.
Этим положением, по существу, восполнен пробел в законе и применена аналогия в отношении субъекта и элементов налогового обязательства, что недопустимо с точки зрения понятия законно установленного налога.
Довод МНС России со ссылкой на статью 2 Закона об отсутствии в перечне льгот по налогу на прибыль, действие которых сохранено на 2002 год, льготы организациям, реализующим продукцию медицинского назначения, не может быть принят в качестве обоснования правомерности оспариваемого пункта 7 раздела 4 Рекомендаций.
С момента введения в действие с 01.01.2002 главы 25 части второй Налогового кодекса общество утратило право на льготу. Это обстоятельство заявителем не оспаривается.
Сохранение льгот на 2002 год организациям, занимающимся определенными видами деятельности, указанными в перечне, означает, что они вправе не уплачивать налог на прибыль по деятельности, осуществляемой в 2002 году, что к данному делу отношения не имеет.
Общество производило и реализовывало изделия медицинского назначения в 2001 году и имело право на льготу в соответствии с действующим в этом же периоде Законом Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» по итогам хозяйственной деятельности указанного периода.
Оспариваемым положением Рекомендаций возлагается обязанность по уплате налога на организации, освобожденные от его уплаты в 2001 году, и только на те, которые вели учет доходов и расходов по методу оплаты и не получили денежные средства в счет реализованной в этом периоде продукции до 01.01.2002.
Исходя из принципа, содержащегося в статье 56 Налогового кодекса, право на льготу по налогу не может быть поставлено в зависимость от избранного организацией метода учетной политики.
Однако в пункте 7 раздела 4 Рекомендаций из-за различных методов учетной политики хозяйствующие субъекты поставлены в неравное экономическое положение при прочих равных условиях, и права части из них, в том числе заявителя, оказываются ущемленными.
При таких обстоятельствах следует признать, что положения пункта 7 раздела 4 Рекомендаций нарушают права и законные интересы общества и не соответствуют статье 10 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ.
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации
Признать пункт 7 раздела 4 Методических рекомендаций по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства о налогах и сборах», утвержденных Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 21.08.2002 № БГ-3-02/458, не соответствующим статье 10 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ и полностью недействующим.