Решение ВАС РФ от 13.02.2003 № 10462/02
<О признании частично недействующим абзаца восьмого пункта 3 Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, утв. Приказом МНС РФ от 21.01.2002 № БГ-3-03/25>
(Извлечение)
ВЫСШИЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
РЕШЕНИЕ от 13 февраля 2003 г. № 10462/02
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации рассмотрел в открытом судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Юридическая фирма „Правовой профиль“ (далее — общество) к МНС России, Минфину России, Минюсту России о признании недействительным абзаца восьмого пункта 3 Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов (далее — Инструкция), утвержденной Приказом МНС России от 21.01.2002 № БГ-3-03/25 (в редакции Приказов МНС России от 05.03.2002 № БГ-3-03/113 и от 06.08.2002 № БГ-3-03/416).»
Заявитель, уточнив исковые требования, просит признать недействующим абзац восьмой пункта 3 Инструкции в части обязания организаций и индивидуальных предпринимателей, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в соответствии со статьей 145 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс), ежеквартально представлять титульный лист декларации и приложения «В» и «Г».
Заявитель, ссылаясь в обоснование своей позиции на подпункт 4 пункта 1 статьи 23, абзац второй пункта 1 статьи 80, пункт 1 статьи 45, пункты 5 статей 173 и 174 Кодекса, полагает, что лицо, освобожденное от исполнения обязанностей налогоплательщика, не должно представлять декларацию (даже в ограниченном объеме) по тому налогу, от уплаты которого оно освобождено. Декларация по налогу должна представляться в налоговый орган только в случае выставления организацией, освобожденной в соответствии со статьей 145 Кодекса, счета-фактуры с выделением суммы НДС, на что указано в пункте 5 статьи 173 Кодекса, поскольку в этом случае организация обязана исчислить и уплатить в бюджет сумму налога, указанную в соответствующем счете-фактуре. Изданием Инструкции (в обжалуемой части) МНС России необоснованно вышло за пределы компетенции, установленной налоговым законодательством, нарушив тем самым положения подпунктов 2, 3, 8, 9 пункта 1 статьи 6 Кодекса. По мнению заявителя, утверждение налогового органа о том, что общество, даже если оно освобождено от исполнения обязанностей налогоплательщика, обязано представлять в налоговый орган титульный лист декларации и приложения «В» и «Г», так как это необходимо для осуществления налогового контроля за обоснованностью освобождения, нельзя признать состоятельным, поскольку конкретные формы налогового контроля за обоснованностью освобождения установлены статьей 145 Кодекса.
МНС России, возражая против иска, ссылается на то, что оспариваемые положения Инструкции не нарушают прав заявителя, не возлагают на него дополнительных обязанностей по сравнению с положениями статьи 145 Кодекса и соответствуют Налоговому кодексу Российской Федерации.
Считая, что заявление общества подлежит отклонению, МНС России указывает на то, что в соответствии со статьей 143 Кодекса организации и индивидуальные предприниматели признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость. Статьей 145 Кодекса установлено право организаций и индивидуальных предпринимателей на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога. Предусмотренное этой статьей освобождение является разновидностью налоговой льготы. Обязанность налогоплательщиков по представлению деклараций по налогу является обязательным и необходимым условием для осуществления форм налогового контроля. В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 23 Кодекса налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам и сборам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Статьей 31 Кодекса установлено право налоговых органов проводить налоговые проверки и требовать от налогоплательщиков или налоговых агентов документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Пунктом 5 статьи 173 и пунктом 5 статьи 174 Кодекса предусмотрена обязанность налогоплательщиков (налоговых агентов), в том числе освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога согласно статье 145 Кодекса, представлять в налоговые органы по месту своего учета соответствующие декларации. Следовательно, налогоплательщики, воспользовавшиеся на основании статьи 145 Кодекса налоговой льготой, должны представлять в налоговые органы соответствующие приложениям «В» и «Г» листы декларации, так как данные листы отражают информацию об операциях, связанных с полученной налоговой льготой. Заявитель, являющийся плательщиком налога на добавленную стоимость, вне зависимости от использования льготы, связанной с освобождением от исполнения обязанностей по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость, обязан представлять в налоговый орган по месту своего учета декларацию по налогу в установленный Кодексом срок.
Минфин России поддерживает позицию МНС России и считает, что обжалуемая Инструкция принята в рамках полномочий МНС России и не противоречит Кодексу. Освобождение от обязанностей по исчислению и уплате налога является льготой по уплате налога для организаций и индивидуальных предпринимателей. Представление налоговой декларации является не чем иным, как осуществлением контроля за законностью предоставления льготы по уплате налога и своевременным выявлением нарушений налогоплательщиками налогового законодательства по уплате налога. В связи с изложенным Минфин России в признании недействующим абзаца восьмого пункта 3 Инструкции просит отказать.
Минюст России также просит отклонить заявление общества, пояснив, что при проведении правовой экспертизы обжалуемой Инструкции не было установлено противоречий действующему законодательству, в том числе Налоговому кодексу Российской Федерации.
Рассмотрев материалы дела, заслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, и исследовав представленные ими доказательства, суд установил следующее.
В соответствии со статьей 29 АПК РФ арбитражные суды рассматривают дела об оспаривании нормативных правовых актов, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда.
Согласно статье 138 Кодекса акты налоговых органов, в том числе и нормативные, ущемляющие права и законные интересы юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, могут быть оспорены в арбитражном суде.
Под нормативным правовым актом понимается изданный в установленном порядке акт уполномоченного на то органа государственной власти, органа местного самоуправления или должностного лица, устанавливающий правовые нормы (правила поведения), обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение.
Инструкция по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, утверждена Приказом МНС России от 21.01.2002 № БГ-3-03/25 (в редакции Приказов МНС России от 05.03.2002 № БГ-3-03/113 и от 06.08.2002 № БГ-3-03/416), согласована с Минфином России и зарегистрирована в Минюсте России.
Данная Инструкция издана на основании пункта 7 статьи 80 и статьи 164 Кодекса. Формы налоговых деклараций и Инструкция по их заполнению являются обязательными для налогоплательщиков, затрагивают права и интересы налогоплательщиков.
Таким образом, указанная Инструкция является нормативным правовым актом.
Проверив в соответствии с требованиями статьи 194 АПК РФ оспариваемые положения абзаца восьмого пункта 3 Инструкции, суд пришел к выводу, что они не соответствуют пункту 3 статьи 6, подпункту 4 пункта 1 статьи 23, абзацу второму пункта 1 статьи 80, статье 145 Налогового кодекса Российской Федерации по следующим основаниям.
В абзаце восьмом пункта 3 Инструкции указано, что организации и индивидуальные предприниматели, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в соответствии со статьей 145 Кодекса, ежеквартально представляют титульный лист декларации, раздел I декларации (в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога), приложение «В» (в котором отражаются иные операции, предусмотренные в разделе «Порядок заполнения приложения „В“ данной Инструкции) и приложение „Г“, а также раздел II декларации при осуществлении операций, предусмотренных статьей 161 Кодекса.»
Глава 21 «Налог на добавленную стоимость» Кодекса не предусматривает обязанности организаций и индивидуальных предпринимателей, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в соответствии со статьей 145 Кодекса, представлять налоговые декларации.
Согласно пункту 1 статьи 80 Кодекса налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.
Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
В статье 80 Кодекса дается определение налоговой декларации и устанавливается обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию в налоговый орган только по тем налогам, которые он обязан уплачивать.
В соответствии с пунктом 1 статьи 145 Кодекса организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога и налога с продаж не превысила в совокупности один миллион рублей. Обязанность по представлению декларации в этом случае не предусмотрена.
Утверждение МНС России о том, что положения статьи 145 Кодекса являются разновидностью налоговой льготы, не может быть истолковано таким образом, что на налогоплательщика возлагается дополнительная обязанность по представлению декларации по налогу, от уплаты которого он освобожден.
Несостоятельным является также довод МНС России о необходимости представления декларации в целях налогового контроля за соблюдением требований статьи 145 Кодекса, поскольку формы налогового контроля определены непосредственно положениями этой статьи.
Ссылка налогового органа на пункты 5 статей 173 и 174 Кодекса неосновательна, поскольку в них предусмотрено представление декларации только в определенных случаях. Обязанность по представлению декларации в этих случаях истцом не оспаривается.
На основании изложенного суд пришел к выводу, что содержащиеся в абзаце восьмом пункта 3 Инструкции положения в части обязания организаций и индивидуальных предпринимателей, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в соответствии со статьей 145 Кодекса, ежеквартально представлять титульный лист декларации, приложение «В» (в части операций, совершенных налогоплательщиком, использующим право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в соответствии со статьей 145 Кодекса) и приложение «Г» изменяют определенное Кодексом содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены Кодексом, и возлагают на них дополнительные обязанности.
Поэтому оспариваемые положения Инструкции в силу статьи 6 Налогового кодекса Российской Федерации не соответствуют этому Кодексу.
Госпошлина распределяется на стороны в равных долях.
Расходы по госпошлине в сумме 500 рублей подлежат возмещению истцу за счет средств федерального бюджета в соответствии с абзацем вторым подпункта 1 пункта 34 Инструкции Госналогслужбы России от 15.05.96 № 42 «По применению Закона Российской Федерации „О государственной пошлине“, изданной во исполнение Закона Российской Федерации от 09.12.91 № 2005-1 (в редакции Федерального закона от 31.12.95 № 226-ФЗ) „О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации „О государственной пошлине“.»
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации
признать недействующим абзац восьмой пункта 3 Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, утвержденной Приказом МНС России от 21.01.2002 № БГ-3-03-25 (в редакции Приказов МНС России от 05.03.2002 № БГ-3-03/113 и от 06.08.2002 № БГ-3-03/416), в части, обязывающей организации и индивидуальных предпринимателей, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в соответствии со статьей 145 Налогового кодекса Российской Федерации, ежеквартально представлять титульный лист декларации, приложение «В» (в части операций, совершенных налогоплательщиком, использующим право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в соответствии со статьей 145 Кодекса) и приложение «Г».
Возместить ООО «Юридическая фирма „Правовой профиль“ расходы по госпошлине в сумме 500 рублей за счет средств федерального бюджета.»