Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 2 «Платеж, основанный на акциях»
(введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н)
(ред. от 26.08.2015)
Внимание
Начало действия редакции — 01.01.2018 <*>.
Приложение № 31
к Приказу Министерства финансов
Российской Федерации
от 25.11.2011 № 160н
МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ (IFRS) 2
«ПЛАТЕЖ, ОСНОВАННЫЙ НА АКЦИЯХ»
1. Целью настоящего МСФО (IFRS) является установление порядка составления финансовой отчетности для предприятия, осуществляющего операцию, предполагающую выплаты, основанные на акциях. В частности, он требует от предприятия отражать в составе прибыли или убытка и в финансовом положении влияния операций, предполагающих выплаты, основанные на акциях, включая расходы, связанные с операциями, в которых работникам предоставляются опционы на акции.
2. Предприятие должно применять настоящий стандарт МСФО (IFRS) при учете всех операций, предполагающих выплаты, основанные на акциях, независимо от того, может ли предприятие идентифицировать все или некоторые из полученных товаров или услуг, включая:
(a) операции, предполагающие выплаты, основанные на акциях, расчеты по которым производятся долевыми инструментами;
(b) операции, предполагающие выплаты, основанные на акциях, расчеты по которым производятся денежными средствами; и
(c) операции, при которых предприятие получает или приобретает товары или услуги, и условия соглашения предоставляют или предприятию, или поставщику этих товаров или услуг, выбор, согласно которому предприятие может осуществить расчет по операции либо денежными средствами (или другими активами), либо путем выпуска долевых инструментов,
за исключением случаев, указанных в пунктах 3A - 6.
При отсутствии специально идентифицируемых товаров или услуг, на то, что товары или услуги были (или будут) получены, могут указывать другие обстоятельства, в этом случае применяется настоящий МСФО.
3A. Расчет по операции, предполагающей выплаты, основанные на акциях, может быть произведен другим предприятием группы (или акционером любого предприятия группы) от имени предприятия, получающего или приобретающего товары или услуги. Пункт 2 также применяется в отношении предприятия, которое
(a) получает товары или услуги в том случае, когда другое предприятие той же группы (или акционер любого предприятия группы) имеет обязательство произвести расчет по операции, предполагающей выплаты, основанные на акциях, или
(b) имеет обязательство произвести расчет по операции, предполагающей выплаты, основанные на акциях, в том случае, когда другое предприятие той же группы получает товары или услуги,
за исключением случаев, когда операция однозначно проводится не с целью оплаты товаров или услуг, поставляемых предприятию, которое их получает.
4. Для целей настоящего МСФО (IFRS) операция с работником (или другой стороной), в которой он выступает в качестве владельца долевых инструментов предприятия, не является операцией, предполагающей выплаты, основанные на акциях. Например, если предприятие предоставляет всем владельцам определенного вида своих долевых инструментов право на приобретение дополнительных долевых инструментов предприятия по цене, меньшей чем справедливая стоимость этих долевых инструментов, и работник получает такое право, поскольку он/она является владельцем долевых инструментов данного определенного вида, то к предоставлению или использованию этого права не применяются требования настоящего МСФО (IFRS).
5. Как отмечено в пункте 2, настоящий МСФО (IFRS) применяется к операциям, предполагающим выплаты, основанные на акциях, при которых предприятие приобретает или получает товары или услуги. Товары включают запасы, расходные материалы, основные средства, нематериальные активы и другие нефинансовые активы. Однако предприятие не должно применять настоящий МСФО (IFRS) к операциям, в которых предприятие приобретает товары как часть чистых активов, получаемых при объединении бизнеса, как определено в МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса» (в редакции 2008 г.), при объединении предприятий или бизнеса, находящихся под общим контролем, как описано в пунктах B1 - B4 МСФО (IFRS) 3, или участии в бизнесе при формировании совместного предпринимательства, как установлено в МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность». Следовательно, долевые инструменты, выпускаемые при объединении бизнеса в обмен на контроль над приобретаемым предприятием, не входят в сферу применения настоящего МСФО (IFRS). Однако долевые инструменты, предоставляемые работникам приобретаемого предприятия в качестве работников (например, за их продолжающуюся службу), входят в сферу применения настоящего МСФО (IFRS). Аналогично, прекращение, замещение и другое изменение условий соглашений о платежах, основанных на акциях, в связи с объединением бизнеса или другой реструктуризацией капитала должны учитываться в соответствии с настоящим МСФО (IFRS). МСФО (IFRS) 3 предоставляет руководство в отношении того, являются ли долевые инструменты, выпущенные при объединении бизнеса, частью возмещения, переданного в обмен на контроль над приобретаемым предприятием (и, следовательно, входят в сферу применения МСФО (IFRS) 3) или предоставляются в обмен на продолжающиеся услуги, признаваемые в периоде после объединения (и, следовательно, входят в сферу применения настоящего МСФО (IFRS)).
(в ред. МСФО (IFRS) 11, утв. Приказом Минфина России от 18.07.2012 № 106н)
6. Настоящий МСФО не применяется к операциям, предполагающим выплаты, основанные на акциях, в которых предприятие получает или приобретает товары или услуги согласно договору, входящему в сферу применения пунктов 8 - 10 МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации» (в редакции 2003 года) [сноска опущена] или пунктов 2.4 - 2.7 МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».
(п. 6 в ред. МСФО (IFRS) 9, утв. Приказом Минфина России от 26.08.2015 № 133н)
6A. Определение справедливой стоимости, используемое в настоящем МСФО, отличается в некоторых аспектах от определения справедливой стоимости, используемого в МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости». Следовательно, при применении МСФО (IFRS) 2 предприятие оценивает справедливую стоимость в соответствии с настоящим МСФО, а не МСФО (IFRS) 13.
(п. 6А введен МСФО (IFRS) 13, утв. Приказом Минфина России от 18.07.2012 № 106н)
7. Предприятие должно признавать товары или услуги, полученные или приобретенные в операции, предполагающей выплаты, основанные на акциях, в момент получения этих товаров или услуг. Предприятие должно признавать соответствующее увеличение в капитале, если товары или услуги были получены в операции, предполагающей выплаты, основанные на акциях, расчеты по которым производятся долевыми инструментами, или обязательство, если товары или услуги были приобретены в операции, предполагающей выплаты, основанные на акциях, расчеты по которым производятся денежными средствами.
8. Если товары или услуги, полученные или приобретенные в операции, предполагающей выплаты, основанные на акциях, не отвечают критериям признания в качестве активов, то они должны быть признаны как расходы.
9. Как правило, расход возникает в результате потребления товаров или услуг. Например, услуги обычно потребляются сразу же, и в этом случае расход признается в момент оказания услуги контрагентом. Товары могут быть потреблены в течение какого-либо периода времени или в случае запасов могут быть проданы на более позднюю дату; в этом случае расход признается, когда товары потребляются или продаются. Однако иногда необходимо признать расход до того, как товары или услуги будут потреблены или проданы, так как они не отвечают критериям признания в качестве активов. Например, предприятие может приобрести товары как часть стадии исследований проекта по разработке нового товара. Хотя эти товары не были потреблены, они могут не отвечать критериям признания в качестве активов согласно применимому МСФО (IFRS).
Операции, предполагающие выплаты, основанные на акциях, расчеты по которым производятся долевыми инструментами
10. Для операций, предполагающих выплаты, основанные на акциях, расчеты по которым производятся долевыми инструментами, предприятие должно оценивать полученные товары или услуги и соответствующее увеличение в капитале непосредственно по справедливой стоимости полученных товаров или услуг, за исключением случаев, когда эта справедливая стоимость не может быть надежно оценена. Если предприятие не может надежно оценить справедливую стоимость полученных товаров или услуг, оно должно оценивать их стоимость и соответствующее увеличение в капитале косвенно, т.е. на основе <*> справедливой стоимости предоставленных долевых инструментов.
<*> Настоящий МСФО (IFRS) использует фразу «на основе», а не «по», так как операция в конечном итоге оценивается путем умножения справедливой стоимости предоставленных долевых инструментов, оцененных на дату, указанную в пунктах 11 или 13 (в зависимости от того, какой из них применяется), на количество долевых инструментов, которые переходят, как объясняется в пункте 19.
11. Чтобы применить требования пункта 10 к операциям с работниками и другими лицами, оказывающими аналогичные услуги <*>, предприятие должно оценивать справедливую стоимость полученных услуг на основе справедливой стоимости предоставленных долевых инструментов, потому что обычно невозможно надежно рассчитать справедливую стоимость полученных услуг, как разъяснено в пункте 12. Справедливая стоимость этих долевых инструментов должна оцениваться на дату их предоставления.
<*> В оставшейся части настоящего МСФО (IFRS) все ссылки на работников также включают других лиц, оказывающих аналогичные услуги.
12. Как правило, акции, опционы на акции или прочие долевые инструменты предоставляются работникам как часть их пакета вознаграждений, в дополнение к зарплате, выплачиваемой денежными средствами, и другим вознаграждениям работникам. Обычно невозможно напрямую оценить услугу, полученную за определенные компоненты пакета вознаграждений работников. Кроме того, может оказаться невозможным независимая оценка справедливой стоимости всего пакета вознаграждений независимо, без оценки непосредственно справедливой стоимости предоставленных долевых инструментов. В дополнение, акции или опционы на акции иногда предоставляются как часть премиального соглашения, а не как часть основного вознаграждения, например, как стимул для работников продолжать работать на предприятии или с целью вознаграждения за их усилия по улучшению результатов деятельности предприятия. Предоставляя акции или опционы на акции в дополнение к другим видам вознаграждений, предприятие платит дополнительное вознаграждение для получения дополнительных выгод. Оценка справедливой стоимости этих дополнительных выгод, вероятно, будет затруднительна. Вследствие затруднительности прямой оценки справедливой стоимости полученных услуг предприятие должно оценивать справедливую стоимость услуг, полученных от работников, на основе справедливой стоимости предоставленных им долевых инструментов.
13. Чтобы применить требования пункта 10 к операциям со сторонами, не являющимися работниками, должно существовать опровержимое допущение о том, что справедливая стоимость полученных товаров или услуг может быть оценена надежно. Эта справедливая стоимость должна оцениваться на дату, когда предприятие получает товары или контрагент оказывает услуги. В редких случаях, если предприятие опровергает это допущение, так как не может надежно оценить справедливую стоимость полученных товаров или услуг, оно должно оценить полученные товары или услуги и соответствующее увеличение в капитале косвенно, на основе справедливой стоимости предоставленных долевых инструментов, оцененной на дату, когда предприятие получает товары или контрагент оказывает услуги.
13A. В частности, если полученное предприятием идентифицируемое возмещение (при наличии такового) оказывается меньше справедливой стоимости предоставленных долевых инструментов или принятого обязательства, обычно такая ситуация указывает на то, что предприятием было (или будет) получено другое возмещение (то есть неидентифицируемые товары или услуги). Предприятие должно оценивать полученные идентифицируемые товары или услуги в соответствии с настоящим стандартом. Предприятие должно оценивать полученные (или подлежащие получению) неидентифицируемые товары или услуги как разницу между справедливой стоимостью выплаты, основанной на акциях, и справедливой стоимостью любых полученных (или подлежащих получению) идентифицируемых товаров или услуг. Предприятие должно оценивать полученные неидентифицируемые товары или услуги на дату их предоставления. Однако, в отношении операций, расчеты по которым производятся денежными средствами, обязательство подлежит переоценке на конец каждого отчетного периода до тех пор, пока оно не будет погашено в соответствии с пунктами 30 - 33.
Операции, в которых получены услуги
14. Если предоставляемые долевые инструменты передаются немедленно, то от контрагента не требуется завершения определенного периода оказания услуг прежде, чем он получит безусловное право на эти долевые инструменты. При отсутствии доказательств обратного предприятие должно принять допущение о том, что услуги, оказанные контрагентом в качестве возмещения за долевые инструменты, были получены. В этом случае на дату предоставления долевых инструментов предприятие должно признать полученные услуги в полном объеме, а также признать соответствующее увеличение в капитале.
15. Если право на предоставленные долевые инструменты не передается контрагенту до тех пор, пока он не завершит определенный период оказания услуг, то предприятие должно принять допущение о том, что услуги, которые должны быть оказаны контрагентом в качестве возмещения за эти долевые инструменты, будут получены в будущем в течение периода перехода прав на эти инструменты. Предприятие должно учитывать эти услуги по мере их оказания контрагентом в течение периода перехода и при этом признавать соответствующее увеличение в капитале. Например:
(a) если работнику предоставляются опционы на акции при условии, что он проработает на предприятии три года, то предприятие должно принять допущение о том, что услуги, которые должны быть оказаны работником в качестве возмещения за опционы на акции, будут получены в будущем в течение этого трехлетнего периода перехода;
(b) если работнику предоставляются опционы на акции, зависящие от выполнения им определенного условия достижения результатов, а также продолжения службы работника на предприятии до тех пор, пока это условие не будет выполнено, и длительность периода перехода варьируется в зависимости от выполнения им условия по достижению результатов, то предприятие должно принять допущение о том, что услуги, которые должны быть оказаны работником в качестве возмещения за опционы на акции, будут получены в будущем в течение ожидаемого периода перехода. Предприятие должно оценить длительность ожидаемого периода перехода на дату предоставления, основываясь на наиболее вероятном прогнозе выполнения условия по достижению результатов. Если условие достижения результатов является рыночным условием, то оценка длительности ожидаемого периода перехода должна соответствовать допущениям, использованным при расчете справедливой стоимости предоставленных опционов, и не должна впоследствии пересматриваться. Если условие деятельности не является рыночным условием, то предприятие должно при необходимости пересмотреть свою оценку длительности ожидаемого периода перехода, если последующая информация указывает на то, что длительность периода перехода отличается от предыдущих расчетов.
(в ред. поправки, утв. Приказом Минфина России от 17.12.2014 № 151н)
Операции, оцениваемые на основе справедливой стоимости предоставленных долевых инструментов
Определение справедливой стоимости предоставленных долевых инструментов
16. Для операций, оцениваемых на основе справедливой стоимости предоставленных долевых инструментов, предприятие должно оценить справедливую стоимость предоставленных долевых инструментов на дату оценки, основываясь на рыночных ценах, если они имеются, учитывая условия, на которых эти долевые инструменты были предоставлены (в соответствии с требованиями пунктов 19 - 22).
17. Если рыночные цены отсутствуют, то предприятие должно рассчитать справедливую стоимость предоставленных долевых инструментов, используя метод оценки для определения того, какой была бы цена этих долевых инструментов на дату оценки при совершении операции между независимыми, хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию, сторонами. Метод оценки должен соответствовать общепринятым методикам определения цены финансовых инструментов и должен включать все факторы и допущения, которые хорошо осведомленные, желающие совершить операцию, участники рынка рассмотрели бы при установлении цены (в соответствии с требованиями пунктов 19 - 22).
18. Приложение B содержит более подробные указания по оценке справедливой стоимости акций и опционов на акции. В этом приложении рассматриваются определенные условия договоров, которые являются общими характеристиками операций по предоставлению работникам акций или опционов на акции.
Учет условий наделения правами
(в ред. поправки, утв. Приказом Минфина России от 17.12.2014 № 151н)
19. Предоставление долевых инструментов может зависеть от выполнения определенных условий наделения правами. Например, предоставление акций или опционов на акции работникам обычно зависит от того, продолжит ли работник работать на предприятии в течение определенного периода времени. Могут существовать условия достижения результатов, которые должны быть выполнены, такие, как достижение предприятием определенного роста прибыли или определенного повышения цены акций предприятия. Условия наделения правами, отличные от рыночных условий, не должны приниматься во внимание при оценке справедливой стоимости акций или опционов на акции на дату оценки. Вместо этого условия наделения правами должны учитываться путем корректировки количества долевых инструментов, включенных в оценку суммы операции так, чтобы в конечном итоге сумма, признанная в отношении товаров или услуг, полученных в качестве возмещения за предоставленные долевые инструменты, была основана на количестве долевых инструментов, которые будут фактически переданы. Таким образом, если предоставленные долевые инструменты не переходят из-за того, что условие наделения правами не было выполнено (в соответствии с требованиями пункта 21), например, если контрагент не смог завершить указанный период оказания услуг, или условие достижения результатов не было выполнено, то в отношении полученных товаров или услуг не признаются никакие суммы на накопительной основе.
(в ред. поправки, утв. Приказом Минфина России от 17.12.2014 № 151н)
20. Для того чтобы применить требования пункта 19, предприятие должно признать в отношении товаров или услуг, полученных в течение периода перехода, сумму, основанную на наилучшей доступной оценке количества долевых инструментов, права на которые, как ожидается, перейдут, и должно при необходимости пересматривать эту оценку, если последующая информация указывает на то, что количество долевых инструментов, права на которые, как ожидается, перейдут, отличается от предыдущих расчетов. На дату перехода предприятие должно пересмотреть эту оценку так, чтобы она стала равной количеству долевых инструментов, права на которые в конечном итоге перешли. При этом необходимо учесть требования пункта 21.
21. Рыночные условия, такие, например, как достижение заданной цены акции, от которых зависит переход (или возможность исполнения), должны приниматься во внимание при оценке справедливой стоимости предоставленных долевых инструментов. Следовательно, при предоставлении долевых инструментов с рыночными условиями предприятие должно признать товары или услуги, полученные от контрагента, который выполняет все прочие условия наделения правами (например, услуги, полученные от работника, который продолжает работать в течение определенного периода), независимо от того, удовлетворяется ли это рыночное условие.
(в ред. поправки, утв. Приказом Минфина России от 17.12.2014 № 151н)
Порядок учета условий, при которых переход не происходит
21A. Аналогичным образом, предприятие должно при оценке справедливой стоимости предоставленных долевых инструментов учитывать все условия, при которых переход прав по таким инструментам не происходит. Следовательно, при предоставлении долевых инструментов на условиях неперехода прав предприятие должно признавать товары и услуги, полученные от контрагента, который выполняет все условия наделения правами, кроме рыночных (например, услуги, полученные от работника, который продолжает работать в течение определенного срока службы), независимо от того, удовлетворяются ли такие условия неперехода прав или нет.
(в ред. поправки, утв. Приказом Минфина России от 17.12.2014 № 151н)
Учет характеристики восстановления
22. Для опционов, имеющих характеристику восстановления, эта характеристика не должна приниматься во внимание при оценке справедливой стоимости опционов, предоставленных на дату оценки. Вместо этого восстановительный опцион должен учитываться как новое предоставление опциона, если восстановительный опцион предоставляется позднее, и тогда, когда он предоставляется.
23. После того, как предприятие признало товары или услуги, полученные в соответствии с пунктами 10 - 22, и соответствующее увеличение в капитале, оно не должно делать никаких последующих корректировок, влияющих на общую сумму капитала, после даты перехода. Например, предприятие не должно в последующем производить реверсивную запись суммы, признанной в отношении услуг, полученных от работника, если позднее работник лишается перешедших к нему долевых инструментов, или, в случае опционов на акции, если опционы не исполняются. Однако данное требование не препятствует предприятию признавать движение в составе капитала, т.е. перевод из одного компонента капитала в другой.
Если справедливая стоимость долевых инструментов не может быть надежно оценена
24. Требования пунктов 16 - 23 применяются, когда от предприятия требуется оценить операцию, предполагающую выплаты, основанные на акциях, на основе справедливой стоимости предоставленных долевых инструментов. В редких случаях предприятие не может надежно оценить справедливую стоимость предоставленных долевых инструментов на дату оценки в соответствии с требованиями пунктов 16 - 22. Только в этих редких случаях предприятие должно:
(a) оценить долевые инструменты по их внутренней стоимости, сначала на дату, когда предприятие приобретает товары или контрагент оказывает услугу, и далее на конец каждого отчетного периода и на дату окончательного расчета, при этом признавая изменения внутренней стоимости в прибыли или убытке. Для предоставления опционов на акции окончательный расчет по соглашению о платеже, основанном на акциях, происходит тогда, когда опционы исполняются, изымаются (например, при увольнении работника) или теряют силу (например, в конце срока опциона);
(b) признать полученные товары или услуги на основе количества долевых инструментов, которые в конечном итоге передаются или (где применимо) в конечном итоге исполняются. Для того чтобы применить эти требования, например, к опционам на акции, предприятие должно признать товары или услуги, полученные в течение периода перехода, если таковой имеется, в соответствии с пунктами 14 и 15, но при этом требование пункта 15(b) о рыночном условии не применяется. Сумма, признанная в отношении товаров или услуг, полученных в течение периода перехода, должна основываться на расчетной оценке количества опционов на акции, права на которые, как ожидается, перейдут. Предприятие должно при необходимости пересмотреть эту расчетную оценку, если последующая информация указывает на то, что количество опционов на акции, права на которые, как ожидается, перейдут, отличается от предыдущих расчетов. На дату перехода предприятие должно пересмотреть расчетную оценку так, чтобы она стала равной количеству долевых инструментов, которые фактически переданы. После даты перехода предприятие должно произвести реверсивную запись суммы, признанной в отношении полученных товаров или услуг, если опционы на акции позднее изымаются или утрачивают силу в конце срока опциона на акции.
25. Если предприятие применяет пункт 24, то нет необходимости в применении пунктов 26 - 29, так как все изменения условий, на которых были предоставлены долевые инструменты, будут учитываться при применении метода внутренней стоимости, изложенного в пункте 24. Однако если предприятие производит погашение по соглашению о предоставлении долевых инструментов, к которым был применен пункт 24, то:
(a) если погашение происходит в течение периода перехода, предприятие должно учитывать это погашение как ускорение перехода, и поэтому должно немедленно признать сумму, которая в противном случае была бы признана в отношении услуг, полученных в течение оставшегося срока периода перехода;
(b) платеж, произведенный при погашении, должен учитываться как выкуп долевых инструментов, т.е. как вычет из капитала, за исключением той суммы, на которую платеж превышает внутреннюю стоимость долевых инструментов, оцененную на дату выкупа. Любое такое превышение должно признаваться как расход.
Изменения условий, на которых были предоставлены долевые инструменты, включая аннулирование и расчеты
26. Предприятие может изменить условия, на которых были предоставлены долевые инструменты. Например, оно может уменьшить цену исполнения опционов, предоставленных работникам (т.е. установить иную цену), что увеличит справедливую стоимость этих опционов. Требования пунктов 27 - 29 по учету воздействия таких изменений излагаются в контексте операций с работниками, предполагающих выплаты, основанные на акциях. Однако эти требования должны также применяться к операциям, предполагающим выплаты, основанные на акциях, со сторонами, не являющимися работниками, которые оцениваются на основе справедливой стоимости предоставленных долевых инструментов. В последнем случае вместо ссылок на «дату предоставления» в пунктах 27 - 29 должны применяться ссылки на дату, когда предприятие получает товары или контрагент оказывает услуги.
27. Предприятие должно признать, как минимум, полученные услуги, оцененные по справедливой стоимости предоставленных долевых инструментов на дату предоставления, за исключением случаев, когда права на эти долевые инструменты не переходят из-за несоблюдения условия наделения правами (не являющегося рыночным условием), которое было установлено на дату предоставления. Это правило применяется независимо от изменений условий, на которых были предоставлены долевые инструменты, или аннулирования, или произведения погашения по данному соглашению о предоставлении долевых инструментов. Кроме того, предприятие должно признавать влияние изменений, которые повышают общую справедливую стоимость соглашения о платеже, основанном на акциях, или которые иным образом выгодны работнику. Руководство по применению данного требования приведено в приложении B.
(в ред. поправки, утв. Приказом Минфина России от 17.12.2014 № 151н)
28. Если предоставление долевых инструментов аннулируется или погашается в течение периода перехода (кроме случаев, когда предоставление аннулируется путем изъятия в результате невыполнения условий наделения правами):
(в ред. поправки, утв. Приказом Минфина России от 17.12.2014 № 151н)
(a) предприятие должно учитывать аннулирование или погашение как ускорение перехода, и поэтому должно немедленно признать сумму, которая в противном случае была бы признана в отношении услуг, полученных в течение оставшегося срока периода перехода;
(b) любой платеж, произведенный работнику при аннулировании или погашении предоставления, должен учитываться как выкуп доли в капитале, т.е. как вычет из капитала, за исключением той суммы, на которую платеж превышает справедливую стоимость предоставленных долевых инструментов, оцененную на дату выкупа. Любое такое превышение должно признаваться как расход. Однако, если соглашение, предполагающее выплаты, основанные на акции, включает компоненты обязательства, предприятие должно повторно оценить справедливую стоимость такого обязательства на дату аннулирования или погашения. Любой платеж, сделанный в счет погашения компонента обязательств, должен учитываться как аннулирование соответствующего обязательства.
(c) если работнику предоставляются новые долевые инструменты, и на дату предоставления этих новых долевых инструментов предприятие идентифицирует их как замещение аннулированных долевых инструментов, то оно должно учитывать предоставление замещающих долевых инструментов так же, как и изменение первоначального соглашения по предоставлению долевых инструментов, в соответствии с пунктом 27 и руководством в приложении B. Предоставленная дополнительная справедливая стоимость рассчитывается как разница между справедливой стоимостью замещающих долевых инструментов и чистой справедливой стоимостью аннулированных долевых инструментов на дату предоставления замещающих долевых инструментов. Чистая справедливая стоимость аннулированных долевых инструментов рассчитывается как их справедливая стоимость непосредственно до их аннулирования, за вычетом суммы платежа, произведенного работнику при аннулировании долевых инструментов, учтенной как вычет из капитала в соответствии с пунктом (b) выше. Если предприятие не идентифицирует предоставленные новые долевые инструменты как замещение аннулированных долевых инструментов, то оно должно учитывать эти новые долевые инструменты как новое предоставление долевых инструментов.
28A. Если предприятие или контрагент может выбрать, выполнять или не выполнять условия неперехода прав, предприятие должно расценивать невыполнение предприятием или контрагентом таких условий в течение периода перехода как аннулирование соглашения, предусматривающего платежи, основанные на акциях.
29. Если предприятие выкупает переданные долевые инструменты, то платеж, произведенный работнику, должен учитываться как вычет из капитала, за исключением той суммы, на которую платеж превышает справедливую стоимость выкупленных долевых инструментов, оцененную на дату выкупа. Любое такое превышение должно признаваться как расход.
Операции, предполагающие выплаты, основанные на акциях, расчеты по которым производятся денежными средствами
30. Для операций, предполагающих выплаты, основанные на акциях, расчеты по которым производятся денежными средствами, предприятие должно оценивать приобретенные товары или услуги и возникшее обязательство по справедливой стоимости обязательства. Пока обязательство не будет погашено, предприятие должно переоценивать справедливую стоимость обязательства на конец каждого отчетного периода, а также на дату расчетов по обязательству, признавая изменения в справедливой стоимости обязательства в составе прибыли или убытка за период.
31. Например, предприятие может предоставить работникам право на получение выгод от прироста стоимости акций как часть их пакета вознаграждений, в результате чего работники получат право на будущее получение денежных средств (а не долевых инструментов), сумма которых будет рассчитана на основе увеличения цены акции предприятия по сравнению с определенным уровнем в течение определенного периода времени. Предприятие также может предоставить своим работникам право на получение денежного платежа в будущем путем предоставления им права на акции (включая акции, подлежащие выпуску по исполнении опционов на акции), которые могут погашаться либо в обязательном порядке (например, при увольнении), либо по выбору работника.
32. Предприятие должно признавать полученные услуги и обязательство оплатить их по мере того, как работники оказывают эти услуги. Например, некоторые права на прирост стоимости акций переходят к работникам сразу, поэтому от работников не требуется завершения определенного периода службы, для того чтобы получить право на получение выгод от прироста стоимости акций. При отсутствии доказательств обратного предприятие должно принять допущение о том, что услуги, оказанные работниками в обмен на права на получение выгод от прироста стоимости акций, были получены. Соответственно, предприятие должно сразу же признать полученные услуги и обязательство оплатить их. Если права на получение выгод от прироста стоимости акций не переходят к работникам до тех пор, пока они не завершат определенный период службы, то предприятие должно признавать полученные услуги и обязательство оплатить их по мере того, как работники оказывают услуги в течение этого периода.
33. Обязательство должно оцениваться как первоначально, так и на конец каждого отчетного периода до тех пор, пока оно не будет погашено, по справедливой стоимости прав на получение выгод от прироста стоимости акций, путем применения модели определения цены опционов, с учетом условий, на которых были предоставлены права на прирост стоимости акций, и объема услуг, предоставленных работниками до конца отчетного периода.
Операции, предполагающие выплаты, основанные на акциях, с возможностью оплаты денежными средствами
34. Для операций, предполагающих выплаты, основанные на акциях, в которых условия соглашения предоставляют либо предприятию, либо контрагенту выбор, согласно которому предприятие производит расчет по операции денежными средствами (или другими активами) либо путем выпуска долевых инструментов, предприятие должно учитывать эту операцию или компоненты этой операции как операцию, предполагающую выплаты, основанные на акциях, расчеты по которым производятся денежными средствами, если, и в той мере, в какой у предприятия возникло обязательство, подлежащее погашению денежными средствами или другими активами, или как операцию, предполагающую выплаты, основанные на акциях, расчеты по которым производятся долевыми инструментами, если, и в той мере, в какой такое обязательство не возникло.
Операции, предполагающие выплаты, основанные на акциях, в которых условия соглашения предоставляют контрагенту выбор способа расчета
35. Если предприятие предоставило контрагенту право выбора способа расчета по операции, предполагающей выплаты, основанные на акциях, денежными средствами <*> или путем выпуска долевых инструментов, то предприятие предоставило комбинированный финансовый инструмент, который включает долговой компонент (т.е. право контрагента требовать оплаты денежными средствами) и долевой компонент (т.е. право контрагента требовать расчета долевыми инструментами, а не денежными средствами). Для операций со сторонами, не являющимися работниками, в которых справедливая стоимость полученных товаров или услуг оценивается напрямую, предприятие должно оценивать долевой компонент комбинированного финансового инструмента как разницу между справедливой стоимостью полученных товаров или услуг и справедливой стоимостью долгового компонента на дату получения товаров или услуг.
<*> В пунктах 35 - 43 все ссылки на денежные средства также включают другие активы предприятия.
36. Для других операций, включая операции с работниками, предприятие должно оценивать справедливую стоимость комбинированного финансового инструмента на дату оценки, учитывая и условия, на которых были предоставлены права на денежные средства или долевые инструменты.
37. При применении пункта 36 предприятие должно сначала оценить справедливую стоимость долгового компонента, а затем справедливую стоимость долевого компонента, принимая во внимание то, что контрагент должен отказаться от права на получение денежных средств, для того чтобы получить долевой инструмент. Справедливая стоимость комбинированного финансового инструмента является суммой справедливых стоимостей двух компонентов. Однако операции, предполагающие выплаты, основанные на акциях, в которых контрагент имеет выбор способа погашения, часто структурируются таким образом, чтобы справедливая стоимость при одной альтернативе погашения была такой же, как и при второй. Например, контрагент может иметь выбор получения опционов на акции или прав на получение выгод от прироста стоимости акций в денежных средствах. В таких случаях справедливая стоимость долевого компонента равна нулю, и, следовательно, справедливая стоимость комбинированного финансового инструмента равна справедливой стоимости долгового компонента. И наоборот, если справедливые стоимости различных способов погашения отличаются, то справедливая стоимость долевого компонента, как правило, будет больше нуля; в этом случае справедливая стоимость комбинированного финансового инструмента будет больше справедливой стоимости долгового компонента.
38. Предприятие должно отдельно учитывать полученные или приобретенные товары или услуги в отношении каждого компонента комбинированного финансового инструмента. Для долгового компонента предприятие должно признать приобретенные товары или услуги и обязательство оплатить эти товары или услуги тогда, когда контрагент поставляет товары или оказывает услуги, в соответствии с требованиями, применяемыми к операциям, предполагающим выплаты, основанные на акциях, расчеты по которым производятся денежными средствами (пункты 30 - 33). Для долевого компонента (если таковой имеется) предприятие должно признать полученные товары или услуги и увеличение в капитале тогда, когда контрагент поставляет товары или оказывает услуги, в соответствии с требованиями, применяемыми к операциям, предполагающим выплаты, основанные на акциях, расчеты по которым производятся долевыми инструментами (пункты 10 - 29).
39. На дату погашения предприятие должно переоценить обязательство по его справедливой стоимости. Если при расчете предприятие выпускает долевые инструменты, а не платит денежными средствами, то обязательство должно быть переведено напрямую в капитал как возмещение за выпущенные долевые инструменты.
40. Если при погашении предприятие платит денежными средствами, а не выпускает долевые инструменты, то этот платеж должен полностью погасить обязательство. Долевой компонент, признанный ранее, должен остаться в составе капитала. Выбрав получение денежных средств в качестве погашения, контрагент отказался от права на получение долевых инструментов. Однако данное требование не препятствует предприятию признавать движение в составе капитала, т.е. перевод из одного компонента капитала в другой.
Операции, предполагающие выплаты, основанные на акциях, в которых условия соглашения предоставляют предприятию выбор способа расчета
41. Для операций, предполагающих выплаты, основанные на акциях, в которых условия соглашения предоставляют предприятию выбор произвести расчет денежными средствами или путем выпуска долевых инструментов, предприятие должно определить, имеет ли оно существующее обязательство произвести расчет денежными средствами, и соответствующим образом учесть операцию, предполагающую выплаты, основанные на акциях. У предприятия есть существующее обязательство произвести расчет денежными средствами, если выбор расчета долевыми инструментами не имеет коммерческого содержания (например, если предприятию юридически запрещено выпускать акции), или предприятие имеет практику или установленную политику расчетов денежными средствами или, как правило, производит расчеты денежными средствами, если контрагент просит об этом.
42. Если предприятие имеет существующее обязательство произвести расчет денежными средствами, то оно должно учитывать операцию в соответствии с требованиями пунктов 30 - 33, применяемыми к операциям, предполагающим выплаты, основанные на акциях, расчеты по которым производятся денежными средствами.
43. Если у предприятия нет такого обязательства, то оно должно учитывать операцию в соответствии с требованиями пунктов 10 - 29, применяемыми к операциям, предполагающим выплаты, основанные на акциях, расчеты по которым производятся долевыми инструментами:
(a) если предприятие выбирает расчет денежными средствами, то денежный платеж должен учитываться как выкуп доли в капитале, т.е. как вычет из капитала, за исключением случаев, указанных далее в пункте (c);
(b) если предприятие выбирает расчет путем выпуска долевых инструментов, то дальнейшего учета не требуется (кроме перевода из одного компонента капитала в другой, если это необходимо), за исключением случаев, указанных далее в пункте (c);
(c) если предприятие выбирает способ расчета с более высокой справедливой стоимостью на дату проведения расчета, то оно должно признать дополнительный расход в сумме дополнительно переданной стоимости, т.е. разницы между выплаченными денежными средствами и справедливой стоимостью долевых инструментов, которые в противном случае были бы выпущены, или разницу между справедливой стоимостью выпущенных долевых инструментов и суммой денежных средств, которые в противном случае были бы выплачены, в зависимости от того, какое из этих положений применимо.
Операции между предприятиями группы, предполагающие выплаты, основанные на акциях (поправки 2009 г.)
43A. По операциям между предприятиями группы, предполагающим выплаты, основанные на акциях, в своей отдельной или индивидуальной финансовой отчетности предприятие, получающее товары или услуги, отражает полученные им товары или услуги как операцию, предполагающую выплаты, основанные на акциях, расчеты по которым производятся либо долевыми инструментами, либо денежными средствами, путем оценки:
(a) характера предоставленных вознаграждений, и
(b) своих собственных прав и обязательств.
Сумма, признанная предприятием, получающим товары или услуги, может отличаться от суммы, признанной консолидированной группой или другим предприятием группы, производящим расчет по операции, предполагающей выплаты, основанные на акциях.
43B. Предприятие, получающее товары или услуги, отражает полученные им товары или услуги как операцию, предполагающую выплаты, основанные на акциях, расчеты по которым производятся долевыми инструментами, в том случае, когда:
(a) предоставляемое вознаграждение представляет собой его собственные долевые инструменты, или
(b) предприятие не имеет обязательства производить расчет по операции, предполагающей выплаты, основанные на акциях.
Впоследствии предприятие должно провести переоценку такой операции, предполагающей выплаты, основанные на акциях, расчеты по которым производятся долевыми инструментами, только на предмет наличия изменений в нерыночных условиях наделения правами в соответствии с пунктами 19 — 21. При любых других обстоятельствах предприятие, получающее товары или услуги, должно отражать полученные им товары или услуги, как операцию, предполагающую выплаты, основанные на акциях, расчеты по которым производятся денежными средствами.
(в ред. поправки, утв. Приказом Минфина России от 17.12.2014 № 151н)
43C. Предприятие, производящее расчет по операции, предполагающей выплаты, основанные на акциях, в том случае, когда другое предприятие группы получает товары или услуги, должно признать данную операцию как операцию, предполагающую выплаты, основанные на акциях, расчеты по которым производятся долевыми инструментами, только если расчет по такой операции производится собственными долевыми инструментами предприятия. В противном случае операция должна быть признана как операция, предполагающая выплаты, основанные на акциях, расчеты по которым производятся денежными средствами.
43D. При проведении некоторых операций внутри группы достигаются договоренности о выплате компенсации, в соответствии с которыми одно предприятие группы должно предоставить другому предприятию группы компенсацию за осуществление им выплат, основанных на акциях, поставщикам товаров или услуг. В таких случаях предприятие, получающее товары или услуги, должно отражать в учете данную операцию платежа, основанного на акциях, в соответствии с пунктом 43B без учета договоренностей о выплате компенсации, достигнутых между предприятиями группы.
44. Предприятие должно раскрыть информацию, позволяющую пользователям финансовой отчетности понять характер и размер соглашений о платежах, основанных на акциях, которые существовали в течение периода.
45. Для осуществления принципа, содержащегося в пункте 44, предприятие должно раскрыть, по крайней мере, следующую информацию:
(a) описание каждого вида соглашений о платежах, основанных на акциях, которые существовали в любое время в течение периода, включая общие условия каждого соглашения, такие, как требования перехода, максимальный срок предоставленных опционов, и метод расчета (например, денежными средствами или долевыми инструментами). Предприятие, имеющее в значительной степени схожие виды соглашений о платежах, основанных на акциях, может объединить информацию о них, если только для удовлетворения принципа, содержащегося в пункте 44, не требуется отдельного раскрытия по каждому соглашению;
(b) количество и средневзвешенную цену исполнения опционов на акции для каждой из следующих групп опционов:
(i) не исполненных на начало периода;
(ii) предоставленных в течение периода;
(iii) изъятых в течение периода;
(iv) исполненных в течение периода;
(v) срок которых истек в течение периода;
(vi) не исполненных на конец периода;
(vii) которые еще могут быть исполнены на конец периода;
(c) для опционов на акции, исполненных в течение периода, средневзвешенную цену акций на дату исполнения. Если опционы исполнялись на регулярной основе в течение периода, предприятие может вместо этого раскрыть средневзвешенную цену акций в течение периода;
(d) для опционов на акции, не исполненных на конец периода, диапазон цен исполнения и средневзвешенное значение оставшихся сроков действия договоров. Если диапазон цен исполнения очень широк, то неисполненные опционы должны быть разделены на диапазоны, показательные для оценки количества и распределения во времени дополнительных акций, которые могут быть выпущены, и денежных средств, которые могут быть получены при исполнении этих опционов.
46. Предприятие должно раскрыть информацию, позволяющую пользователям финансовой отчетности понять, как была определена справедливая стоимость полученных товаров или услуг или справедливая стоимость предоставленных долевых инструментов в течение периода.
47. Если предприятие оценило справедливую стоимость товаров или услуг, полученных в качестве возмещения за долевые инструменты предприятия, косвенно, на основе справедливой стоимости предоставленных долевых инструментов, то для осуществления принципа, содержащегося в пункте 46, предприятие должно раскрыть, по крайней мере, следующее:
(a) для опционов на акции, предоставленных в течение периода, средневзвешенную цену этих опционов на дату оценки и информацию о том, как была оценена эта справедливая стоимость, включая:
(i) использованную модель определения цены опциона и исходную информацию для этой модели, включая средневзвешенную цену акций, цену исполнения, ожидаемую изменчивость, срок опционов, ожидаемые дивиденды, безрисковую ставку процента, а также другую исходную информацию для модели, включая использованный метод и допущения, принятые для учета влияния ожидаемого досрочного исполнения;
(ii) информацию о том, как была определена ожидаемая изменчивость, включая объяснение того, насколько ожидаемая изменчивость основывалась на исторической изменчивости;
(iii) информацию о том, были ли другие условия предоставления опционов, такие, например, как рыночное условие, учтены при оценке справедливой стоимости и каким образом;
(b) для других долевых инструментов, предоставленных в течение периода (т.е. кроме опционов на акции), количество и средневзвешенную цену этих долевых инструментов на дату оценки и информацию о том, как была оценена эта справедливая стоимость, включая:
(i) если справедливая стоимость не была оценена на основе наблюдаемой рыночной цены, то информацию о том, как она была определена;
(ii) информацию о том, были ли ожидаемые дивиденды учтены при оценке справедливой стоимости и каким образом;
(iii) информацию о том, были ли другие характеристики предоставленных долевых инструментов учтены при оценке справедливой стоимости и каким образом;
(c) для измененных в течение периода соглашений о платежах, основанных на акциях:
(i) объяснение этих изменений;
(ii) величину предоставленной дополнительной справедливой стоимости (в результате этих изменений);
(iii) информацию о том, как была оценена предоставленная дополнительная справедливая стоимость, в соответствии с требованиями, изложенными в пунктах (a) и (b) ранее, если применимо.
48. Если предприятие оценило справедливую стоимость товаров или услуг, полученных в течение периода, напрямую, то оно должно раскрыть информацию о том, каким образом эта справедливая стоимость была определена, например, была ли она оценена по рыночной цене этих товаров или услуг.
49. Если предприятие опровергло допущение, содержащееся в пункте 13, то оно должно раскрыть этот факт и объяснить, на основании чего данное допущение было опровергнуто.
50. Предприятие должно раскрыть информацию, позволяющую пользователям финансовой отчетности понять влияние операций, предполагающих выплаты, основанные на акциях, на прибыль или убыток предприятия за период и на его финансовое положение.
51. Для осуществления принципа, содержащегося в пункте 50, предприятие должно раскрыть, по крайней мере, следующую информацию:
(a) общую сумму признанного за период расхода, возникшего в результате операций, предполагающих выплаты, основанные на акциях, в которых полученные товары или услуги не отвечали критериям признания в качестве активов и поэтому были сразу же признаны в качестве расхода, включая отдельное раскрытие той части общей суммы расхода, которая была признана в результате операций, предполагающих выплаты, основанные на акциях, расчеты по которым производятся долевыми инструментами;
(b) для обязательств, возникающих в результате операций, предполагающих выплаты, основанные на акциях:
(i) общую балансовую стоимость на конец периода;
(ii) общую внутреннюю стоимость обязательств на конец периода, по которым право контрагента на денежные средства или другие активы перешло к концу периода (например, перешедшее право на получение выгод от прироста стоимости акций).
52. Если информация, которую требует раскрыть настоящий МСФО (IFRS), не удовлетворяет принципам пунктов 44, 46 и 50, то предприятие должно раскрыть такую дополнительную информацию, какая необходима, для того чтобы удовлетворять им.
53. Для операций, предполагающих выплаты, основанные на акциях, расчеты по которым производятся долевыми инструментами, предприятие должно применять настоящий МСФО (IFRS) к предоставлению акций, опционов на акции или других долевых инструментов, которые были предоставлены после 7 ноября 2002 г., права на которые на дату вступления в силу настоящего МСФО (IFRS) все еще не перешли.
54. От предприятия не требуется, однако приветствуется применение настоящего МСФО (IFRS) к другим предоставлениям долевых инструментов, если предприятие публично раскрыло справедливую стоимость этих долевых инструментов, определенную на дату оценки.
55. Для всех операций по предоставлению долевых инструментов, к которым применяется настоящий МСФО (IFRS), предприятие должно пересчитать сравнительную информацию и, где применимо, скорректировать начальное сальдо нераспределенной прибыли для самого первого из представленных периодов.
56. Для всех операций по предоставлению долевых инструментов, к которым не был применен настоящий МСФО (IFRS) (например, долевые инструменты, предоставленные 7 ноября 2002 г. или ранее), предприятие, тем не менее, должно раскрыть информацию, требуемую пунктами 44 и 45.
57. Если после того как настоящий МСФО (IFRS) вступит в силу, предприятие изменяет условия соглашений по предоставлению долевых инструментов, к которым настоящий МСФО (IFRS) не применялся, то предприятие, тем не менее, должно применять пункты 26 - 29 для учета таких изменений.
58. Для обязательств, возникающих в результате операций, предполагающих выплаты, основанные на акциях, существовавших на дату вступления в силу настоящего МСФО (IFRS), предприятие должно применять МСФО (IFRS) ретроспективно. Для этих обязательств предприятие должно пересчитать сравнительную информацию, включая корректировку начального сальдо нераспределенной прибыли в самом первом из представленных периодов, для которого была пересчитана сравнительная информация, за исключением того, что от предприятия не требуется пересчета сравнительной информации в той степени, в которой эта информация относится к периоду или дате до 7 ноября 2002 г.
59. От предприятия не требуется, однако приветствуется применение настоящего МСФО (IFRS) ретроспективно к другим обязательствам, возникающим в результате операций, предполагающих выплаты, основанные на акциях, например, к обязательствам, которые были погашены в течение периода, по которому представлена сравнительная информация.
60. Предприятие должно применять настоящий МСФО (IFRS) для годовых периодов, начинающихся 1 января 2005 г. или после этой даты. Если предприятие применяет настоящий МСФО (IFRS) для периода, начинающегося до 1 января 2005 г., ему следует раскрыть данный факт.
61. МСФО (IFRS) 3 (в редакции 2008 г.) и публикация «Улучшения в МСФО» внесли поправки в пункт 5. Предприятие должно применять эти поправки в отношении годовых периодов, начинающихся 1 июля 2009 г. или после этой даты. Досрочное применение разрешается. Если предприятие применяет МСФО (IFRS) 3 (в редакции 2008 г.) в отношении более раннего периода, указанные поправки также должны применяться в отношении такого более раннего периода.
62. Предприятие должно применять следующие поправки ретроспективно в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2009 г. или после этой даты:
(a) требования, изложенные в пункте 21A, в отношении порядка учета условий, при которых переход прав не происходит;
(b) пересмотренные определения терминов «переходить» и «условия наделения правами», изложенные в приложении A;
(в ред. поправки, утв. Приказом Минфина России от 17.12.2014 № 151н)
(c) поправки в пунктах 28 и 28A в отношении аннулирования.
Досрочное применение разрешается. Если предприятие применяет данные поправки в отношении периода, начинающегося до 1 января 2009 г., ему следует раскрыть данный факт.
63. Предприятие должно ретроспективно применять следующие поправки, внесенные документом «Операции внутри группы, предполагающие выплаты, основанные на акциях, расчеты по которым производятся денежными средствами», выпущенным в июне 2009 г., в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2010 г. или после этой даты, в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», при условии выполнения положений о переходе к новому порядку учета, изложенных в пунктах 53 - 59:
(a) поправка в пункт 2, удаление пункта 3 и добавление пунктов 3A и 43A - 43D и пунктов B45, B47, B50, B54, B56 - B58 и B60 в Приложении B в отношении учета операций между предприятиями группы.
(b) пересмотренные определения следующих терминов в Приложении A:
- операция, предполагающая выплаты, основанные на акциях, расчеты по которым производятся денежными средствами,
- операция, предполагающая выплаты, основанные на акциях, расчеты по которым производятся долевыми инструментами,
- соглашение о платеже, основанном на акциях, и
- операция платежа, основанного на акциях.
При отсутствии информации, необходимой для ретроспективного применения, предприятие должно отразить в своей отдельной или индивидуальной финансовой отчетности суммы, ранее признанные в консолидированной финансовой отчетности группы. Досрочное применение разрешается. Если предприятие применяет поправки в отношении периода, начинающегося до 1 января 2010 г., оно должно раскрыть данный факт.
63A. МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» и МСФО (IFRS) 11, выпущенные в мае 2011 года, внесли поправки в пункт 5 и добавили Приложение A. Предприятие должно применять данные поправки при применении МСФО (IFRS) 10 и МСФО (IFRS) 11.
(п. 63А введен МСФО (IFRS) 10, МСФО (IFRS) 11, утв. Приказом Минфина России от 18.07.2012 № 106н)
63B. Документом «Ежегодные усовершенствования МСФО, период 2010 — 2012 гг.», выпущенным в декабре 2013 г., в Приложение A, а также в соответствующие пункты стандарта внесены изменения в определения терминов «условия наделения правами» и «рыночное условие», а также добавлены определения терминов «условие достижения результатов» и «условие периода службы». Организация должна применять данную поправку перспективно в отношении операций выплат, основанных на акциях, с датой предоставления 1 июля 2014 г. или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если организация применяет данную поправку в отношении более раннего периода, ей следует раскрыть данный факт.
(п. 63B введен поправкой, утв. Приказом Минфина России от 17.12.2014 № 151н)
63C. МСФО (IFRS) 9, выпущенный в июле 2014 года, внес изменения в пункт 6. Предприятие должно применить указанную поправку одновременно с применением МСФО (IFRS) 9.
(п. 63C введен МСФО (IFRS) 9, утв. Приказом Минфина России от 26.08.2015 № 133н)
Прекращение действия интерпретаций
64. Документ «Операции внутри группы, предполагающие выплаты, основанные на акциях, расчеты по которым производятся денежными средствами», выпущенный в июне 2009 г., заменяет КРМФО (IFRIC) 8 «Сфера применения МСФО (IFRS) 2» и КРМФО (IFRIC) 11 «МСФО 2 — Операции с акциями группы и казначейскими акциями». Поправки, внесенные данным документом, содержат следующие предыдущие требования, изложенные в КРМФО (IFRIC) 8 и КРМФО (IFRIC) 11:
(a) пункт 2 с поправками и добавленный пункт 13A в отношении учета операций, в которых предприятие не может идентифицировать некоторые или все полученные товары или услуги. Указанные требования были действительны в отношении годовых периодов, начинающихся 1 мая 2006 г. или после этой даты;
(b) добавленные пункты B46, B48, B49, B51 - B53, B55, B59 и B61 в Приложении B в отношении учета операций между предприятиями группы. Указанные требования были действительны в отношении годовых периодов, начинающихся 1 марта 2007 г. или после этой даты.
Указанные требования применялись ретроспективно в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 8, при условии выполнения положений о переходе к новому порядку учета, изложенных в МСФО (IFRS) 2.
Данное приложение является неотъемлемой частью настоящего МСФО (IFRS).
внутренняя Разница между справедливой стоимостью акций, на стоимость которые контрагент имеет право (условное или безусловное) подписаться или получить, и ценой (если таковая имеется), которую контрагент должен (или будет должен) заплатить за эти акции. Например, опцион на
акции с ценой исполнения 15 д.е. <*> за акцию со справедливой стоимостью 20 д.е. имеет внутреннюю стоимость 5 д.е.
восстановительный Новый опцион на акции, предоставляемый тогда, когда опцион для выплаты цены исполнения предыдущего опциона на
акции используются акции.
дата оценки Дата, на которую справедливая стоимость предоставленных долевых инструментов оценивается для целей настоящего МСФО (IFRS). Для операций с работниками и другими лицами, оказывающими аналогичные услуги, датой оценки является дата предоставления. Для операций со сторонами, не являющимися работниками (и лицами, оказывающими аналогичные услуги), датой оценки является дата, на которую предприятие получает товары
или контрагент оказывает услуги.
дата Дата, на которую предприятие и другая сторона (включая предоставления работника) заключают соглашение о платеже, основанном на акциях, при условии, что предприятие и контрагент имеют общее понимание условий соглашения. На дату предоставления предприятие предоставляет контрагенту право на денежные средства, другие активы или долевые инструменты предприятия при условии соблюдения определенных условий наделения правами, если таковые имеются. Если это соглашение подлежит процессу утверждения (например, акционерами), то дата предоставления является датой, когда это утверждение
было получено.
(в ред. поправки, утв. Приказом Минфина России от 17.12.2014 № 151н)
долевой Договор, подтверждающий право на остаточную долю в инструмент активах предприятия, оставшихся после вычета всех его
обязательств. <**>
операция, Операция, в которой предприятие предполагающая (a) получает товары или услуги от поставщика этих выплаты, товаров или услуг (включая работника) по основанные на соглашению о платеже, основанном на акциях, или акциях (b) принимает обязательство произвести расчет по данной операции с поставщиком по соглашению о платеже, основанном на акциях, в том случае, когда другое предприятие группы получает эти товары или
услуги.
операция, Операция, предполагающая выплаты, основанные на предполагающая акциях, при которой предприятие приобретает товары или выплаты, услуги путем принятия обязательства по передаче основанные на денежных средств или других активов поставщику этих акциях, расчеты товаров или услуг в суммах, основанных на цене (или по которым стоимости) долевых инструментов (включая акции или производятся опционы и акции) данного предприятия или другого денежными предприятия группы
средствами
операция, Операция, предполагающая выплаты, основанные на предполагающая акциях, при которой предприятие выплаты, a) получает товары или услуги как возмещение за основанные на собственные долевые инструменты (включая акции или акциях, расчеты опционы на акции), или по которым b) получает товары или услуги, но не имеет производятся обязательства произвести расчет по операции с долевыми поставщиком.
инструментами
опцион на акции Договор, который предоставляет его владельцу право, но не обязанность, подписаться на акции предприятия по фиксированной или определимой цене в течение
определенного периода времени.
переходить Получить право на что-либо. В рамках соглашения о платеже, основанном на акциях, право контрагента на получение денежных средств, других активов или долевых инструментов предприятия переходит к нему в тот момент, когда право контрагента перестает зависеть от
соблюдения определенных условий наделения правами.
(в ред. поправки, утв. Приказом Минфина России от 17.12.2014 № 151н)
период перехода Период, в течение которого все указанные условия наделения правами по соглашению о платеже, основанном
на акциях, должны быть выполнены.
(в ред. поправки, утв. Приказом Минфина России от 17.12.2014 № 151н)
предоставленный Право (условное или безусловное) на долевой инструмент долевой предприятия, предоставленное предприятием другой инструмент стороне в рамках соглашения о платеже, основанном на
акциях.
работники и Физические лица, которые предоставляют свои услуги другие лица, предприятию и (a) рассматриваются в качестве оказывающие работников для юридических или налоговых целей, (b) аналогичные работают на предприятие под его руководством таким же услуги образом, как и лица, рассматриваемые как работники для юридических или налоговых целей, или (c) оказываемые услуги аналогичны услугам, оказываемым работниками. Например, это определение включает весь руководящий персонал, т.е. тех людей, которые имеют полномочия и несут ответственность за планирование, управление и контроль над деятельностью предприятия, включая директоров, не являющихся исполнительными лицами
предприятия.
рыночное условие Условие достижения результатов, от которого зависит цена исполнения, наделение правами или возможность исполнения долевого инструмента, и которое связано с рыночной ценой (или стоимостью) долевых инструментов организации (или долевых инструментов другой
организации в составе той же группы), например:
(a) достижение заданной цены акции или заданной суммы внутренней стоимости опциона на акции; либо
(b) достижение определенной цели, которая основана на соотношении рыночной цены (или стоимости) долевых инструментов организации (или долевых инструментов другой организации в составе той же группы) и индекса
рыночных цен долевых инструментов других организаций.
Рыночное условие требует, чтобы контрагент завершил
определенный срок оказания услуг (т.е. условие периода
оказания услуг); требование в отношении срока оказания
услуг может быть явным либо подразумеваемым.
(в ред. поправки, утв. Приказом Минфина России от 17.12.2014 № 151н)
соглашение о Соглашение между предприятием (или другим предприятием платеже, группы <***> или любым акционером любого предприятия основанное на группы) и другой стороной (включая работника), которое акциях предоставляет другой стороне право на получение (a) денежных средств или других активов предприятия в суммах, основанных на цене (или стоимости) долевых инструментов (включая акции или опционы на акции) данного предприятия или другого
предприятия группы, или
(b) долевых инструментов (включая акции или опционы на акции) данного предприятия или другого предприятия
группы,
при условии, что соблюдены определенные условия
наделения правами, если таковые имеются.
(в ред. поправки, утв. Приказом Минфина России от 17.12.2014 № 151н)
справедливая Сумма, на которую может быть обменен актив, произведен стоимость расчет по обязательству или обменен предоставленный долевой инструмент при совершении операции между хорошо осведомленными, желающими совершить такую
операцию независимыми сторонами.
условие достижения Условие наделения правами, которое требует: результатов (a) завершения контрагентом определенного периода оказания услуг (т.е. условие периода оказания услуг); требование в отношении периода оказания услуг может
быть явным либо подразумеваемым; и
(b) достижения определенного(ых) целевых показателя(ей) результатов деятельности в течение срока оказания контрагентом услуг, предусмотренных пунктом (a).
Срок достижения определенного(ых) целевых показателя(ей) результатов деятельности:
(a) не должен превышать срок оказания услуг; и
(b) может начинаться до срока оказания услуг при условии, что дата начала периода достижения целевого показателя результата деятельности не опережает
значительно начало срока оказания услуг.
Целевой показатель определяется на основе:
(a) собственных операций (или деятельности) организации либо операций или деятельности другой организации в составе той же группы (т.е. нерыночное условие); либо
(b) цены (или стоимости) долевых инструментов организации или долевых инструментов другой организации в составе той же группы (включая акции и опционы на акции) (т.е. рыночное условие). Целевой показатель может относиться либо к деятельности организации в целом, либо какой-либо ее части (или части группы), например, к подразделению или отдельному работнику.
(введено поправкой, утв. Приказом Минфина России от 17.12.2014 № 151н)
условие периода Условие наделения правами, которое требует завершения оказания услуг контрагентом определенного периода, в течение которого организации оказываются услуги. Если контрагент, вне зависимости от причины, прекращает оказывать услуги в течение периода наделения правами, он не выполняет данное условие. Условие периода оказания услуг не требует достижения определенного целевого показателя
результата деятельности.
(введено поправкой, утв. Приказом Минфина России от 17.12.2014 № 151н)
условие наделения Условие, которое определяет, получает ли организация правами услуги, дающие контрагенту право на получение денежных средств, других активов или долевых инструментов организации в рамках соглашения о выплатах, основанных
на акциях. Условие наделения правами - это либо условие
периода оказания услуг, либо условие достижения
результатов.
(в ред. поправки, утв. Приказом Минфина России от 17.12.2014 № 151н)
характеристика Условие, которое обеспечивает автоматическое восстановления предоставление дополнительных опционов на акции всякий раз, когда владелец опциона исполняет ранее предоставленный опцион, используя акции предприятия, а
не денежные средства, чтобы выплатить цену исполнения.
<*> В данном приложении денежные суммы выражены в «денежных единицах (д.е.)».
<**> Концепция определяет обязательство как существующую обязанность предприятия, возникающую из прошлых событий, погашение которой, как ожидается, приведет к оттоку из предприятия ресурсов, содержащих экономические выгоды (например, выбытие денежных средств или других активов предприятия).
<***> Термин «группа» определяется в приложении A МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» как «материнское предприятие и его дочерние предприятия» с точки зрения главного материнского предприятия отчитывающегося предприятия.
(сноска в ред. МСФО (IFRS) 10, утв. Приказом Минфина России от 18.07.2012 № 106н)
Данное приложение является неотъемлемой частью настоящего МСФО (IFRS).
Оценка справедливой стоимости предоставленных долевых инструментов
B1. В пунктах B2 - B41 данного приложения рассматривается оценка справедливой стоимости предоставленных акций и опционов на акции. Основное внимание уделяется определенным условиям, которые являются общими характеристиками операций по предоставлению работникам акций или опционов на акции. В связи с этим оно не является исчерпывающим. Кроме того, поскольку вопросы оценки, рассматриваемые далее, в основном относятся к акциям и опционам на акции, предоставленным работникам, принимается допущение о том, что справедливая стоимость акций или опционов на акции оценивается на дату предоставления. Однако многие вопросы оценки, рассматриваемые далее (например, определение ожидаемой изменчивости), также применимы в контексте расчетной оценки справедливой стоимости акций или опционов на акции, предоставленных сторонам, не являющимся работниками, на дату, когда предприятие получает товары или контрагент оказывает услуги.
B2. Справедливая стоимость акций, предоставленных работникам, должна оцениваться по рыночной цене акций предприятия (или по рассчитанной рыночной цене, если акции предприятия не обращаются свободно на рынке), скорректированной так, чтобы учесть условия, на которых были предоставлены акции (кроме условий наделения правами, которые исключаются из оценки справедливой стоимости в соответствии с пунктами 19 — 21).
(в ред. поправки, утв. Приказом Минфина России от 17.12.2014 № 151н)
B3. Например, если работник не имеет права на получение дивидендов в течение периода перехода, данный фактор должен приниматься во внимание при оценке справедливой стоимости предоставленных акций. Аналогично, если существуют ограничения на передачу акций после даты перехода, данный факт должен приниматься во внимание, но только в той степени, в какой эти ограничения влияют на цену, которую заплатил бы за эту акцию хорошо осведомленный, желающий совершить такую операцию участник рынка. Например, если акции активно обращаются на насыщенном и ликвидном рынке, ограничения на передачу после даты перехода могут иметь незначительное влияние либо никакого влияния на цену, которую заплатил бы за эти акции хорошо осведомленный, желающий совершить такую операцию, участник рынка. Ограничения на передачу или другие ограничения, существующие в течение периода перехода, не должны приниматься во внимание при оценке справедливой стоимости акций на дату предоставления, поскольку эти ограничения возникают из наличия условий наделения правами, которые учитываются в соответствии с пунктами 19 — 21.
(в ред. поправки, утв. Приказом Минфина России от 17.12.2014 № 151н)
B4. Для опционов на акции, предоставленных работникам, во многих случаях рыночные цены недоступны, так как по предоставленным опционам установлены условия, которые не применяются к опционам, обращающимся на рынке. Если не существует обращающихся на рынке опционов с аналогичными условиями, то справедливая стоимость предоставленных опционов должна оцениваться путем применения модели определения цены опциона.
B5. Предприятие должно учесть факторы, которые хорошо осведомленные, желающие совершить операцию, участники рынка рассмотрели бы при выборе модели определения цены опциона. Например, многие опционы, предоставляемые работникам, имеют длительный срок; обычно они могут быть исполнены в течение периода между датой перехода и окончанием срока опциона и часто исполняются досрочно. Эти факторы следует учитывать при оценке справедливой стоимости опционов на дату предоставления. Для многих предприятий эти факторы могут сделать невозможным использование формулы Блэка-Шоулза-Мертона, которая не предусматривает возможности для досрочного исполнения опционов и может неправильно отражать влияние ожидаемого досрочного исполнения. Эта модель также не учитывает возможности того, что ожидаемая изменчивость и другая исходная информация для модели может варьироваться в течение срока опциона. Однако к опционам на акции, которые имеют относительно короткие сроки, предусмотренные договором, или могут быть исполнены в течение короткого периода времени после даты перехода, указанные факторы могут быть неприменимы. В этих случаях формула Блэка-Шоулза-Мертона может привести к стоимости, которая практически совпадает с той, которая была бы получена в результате применения более гибкой модели определения цены опциона.
B6. Все модели определения цены опциона принимают во внимание, как минимум, следующие факторы:
(c) текущую цену лежащих в основе акций;
(d) ожидаемую изменчивость цены акций;
(e) дивиденды, ожидаемые по акциям (если применимо); и
(f) безрисковую процентную ставку на срок опциона.
B7. Другие факторы, которые хорошо осведомленные, желающие совершить операцию, участники рынка рассмотрели бы при определении цены, также должны приниматься во внимание (кроме условий наделения правами и характеристик восстановления, которые исключаются из оценки справедливой стоимости в соответствии с пунктами 19 - 22).
(в ред. поправки, утв. Приказом Минфина России от 17.12.2014 № 151н)
B8. Например, опцион на акции, предоставленный работнику, обычно не может быть исполнен в течение определенных периодов (например, в течение периода перехода или периодов, установленных органами, регулирующими ценные бумаги). Данный фактор должен приниматься во внимание, если примененная модель определения цены опциона иначе подразумевала бы допущение о том, что опцион может быть исполнен в любое время в течение его срока. Однако если предприятие использует модель определения цены опциона, предназначенную для оценки опционов, которые могут быть исполнены только в конце срока опциона, то не требуется никакой корректировки для учета неспособности исполнить их в течение периода перехода (или других периодов в течение срока опциона), так как модель предусматривает, что опционы не могут быть исполнены в течение этих периодов.
B9. Аналогично, еще одним фактором, характерным для опционов на акции, предоставляемых работникам, является возможность досрочного исполнения опциона, например, потому, что опцион не может свободно передаваться, или потому, что работник должен исполнить все перешедшие к нему опционы при увольнении. Влияние ожидаемого досрочного исполнения должно приниматься во внимание, как указано в пунктах B16 - B21.
B10. Факторы, которые хорошо осведомленный, желающий совершить операцию, участник рынка не рассмотрел бы при установлении цены опциона на акции (или другого долевого инструмента), не должны учитываться при оценке справедливой стоимости предоставленных опционов на акции (или других долевых инструментов). Например, для опционов на акции, предоставленных работникам, факторы, которые влияют на стоимость опциона только с точки зрения отдельного работника, не важны для оценки цены, которую установил бы хорошо осведомленный, желающий совершить операцию, участник рынка.
Исходная информация для моделей определения цены опционов
B11. При оценке ожидаемой изменчивости лежащих в основе акций и дивидендов по ним целью является приближенная оценка ожиданий, которые были бы отражены в текущей рыночной или договорной цене обмена для опциона. Аналогично, при оценке влияния досрочного исполнения опционов на акции, предоставляемых работникам, цель заключается в приближенной оценке ожиданий, которые внешняя сторона с доступом к подробной информации об особенностях исполнения опционов работниками разработала бы, основываясь на информации, доступной на дату предоставления.
B12. Часто, вероятно, будет существовать диапазон обоснованных ожиданий будущей изменчивости, дивидендов и особенностей исполнения. В таком случае следует рассчитать ожидаемую стоимость путем взвешивания каждой суммы внутри диапазона с учетом вероятности их возникновения.
B13. Ожидания о будущем, как правило, основываются на опыте, но изменяются, если можно обоснованно предположить, что будущие условия будут отличаться от условий, наблюдавшихся в прошлом. В некоторых случаях идентифицируемые факторы могут указывать на то, что нескорректированный исторический опыт является относительно плохим инструментом предсказания будущего опыта. Например, если предприятие, имеющее два совершенно различающихся вида деятельности, продает один из них, который был в значительной степени менее рискованным, чем другой, то историческая изменчивость может не быть лучшей информацией, на которой следует основывать разумные ожидания о будущей изменчивости.
B14. При определенных обстоятельствах историческая информация может быть недоступна. Например, предприятие, недавно прошедшее листинг, может иметь незначительную или вообще не иметь историческую информацию об изменчивости цены его акций. Предприятия, не прошедшие листинг или прошедшие листинг недавно, рассматриваются далее.
B15. В целом, предприятие не должно основывать оценку изменчивости, особенностей исполнения опционов и оценку дивидендов просто на исторической информации без рассмотрения того, в какой мере прошлый опыт, как ожидается, будет обоснованно прогнозировать будущий опыт.
Ожидаемое досрочное исполнение
B16. Работники часто исполняют опционы на акции досрочно в силу различных причин. Например, опционы на акции, предоставляемые работникам, обычно не подлежат передаче. Это часто приводит к тому, что работники исполняют свои опционы на акции досрочно, так как это единственный способ для работников реализовать свои опционы. Кроме того, от увольняющихся работников обычно требуют исполнения всех перешедших к ним опционов в течение короткого срока, в противном случае опционы на акции изымаются. Данный фактор также вызывает досрочное исполнение опционов на акции, предоставляемых работникам. Другие факторы досрочного исполнения включают предотвращение риска и недостаток диверсификации имущества.
B17. Способ, по которому учитывается влияние ожидаемого досрочного исполнения, зависит от вида применяемой модели определения цены опциона. Например, ожидаемое досрочное исполнение может приниматься во внимание путем использования оценки ожидаемого срока действия опциона (который для опциона на акции, предоставляемого работнику, является периодом от даты предоставления до даты, на которую опцион, как ожидается, будет исполнен) в качестве исходной информации для модели определения цены опциона (например, формула Блэка-Шоулза-Мертона). В качестве альтернативы ожидаемое досрочное исполнение может быть смоделировано в биноминальную или аналогичную модель определения цены опциона, которая использует предусмотренный договором срок действия как исходную информацию.
B18. Факторы, которые надо рассмотреть при оценке досрочного исполнения, включают:
(a) длительность периода перехода, так как опцион на акции обычно не может быть исполнен до конца периода перехода. Следовательно, определение последствий ожидаемого досрочного исполнения основывается на допущении о том, что права на опционы перейдут. Последствия условий наделения правами рассматриваются в пунктах 19 — 21;
(в ред. поправки, утв. Приказом Минфина России от 17.12.2014 № 151н)
(b) среднюю длительность времени, в течение которого аналогичные опционы оставались неисполненными в прошлом;
(c) цену лежащих в основе акций. Опыт может показывать, что работники стремятся исполнить опционы, когда цена акции достигает определенного уровня превышения над ценой исполнения;
(d) положение работника в организации. Например, опыт может показывать, что работники, занимающие более высокое положение, обычно исполняют опционы позднее, чем работники на более низких должностях (этот вопрос обсуждается более подробно в пункте B21);
(e) ожидаемую изменчивость лежащих в основе акций. В среднем работники могут стремиться исполнить опционы на акции с высокой степенью изменчивости раньше, чем на акции с более низкой изменчивостью.
B19. Как отмечено в пункте B17, влияние раннего исполнения может быть учтено путем использования оценки ожидаемого срока действия опциона в качестве исходной информации для модели определения цены опциона. При оценке ожидаемого срока действия опционов на акции, предоставленных группе работников, предприятие может основывать эту оценку на надлежащим образом рассчитанном средневзвешенном ожидаемом сроке действия для всей группы работников или для каждой подгруппы работников, входящей в группу, основываясь на более подробной информации об особенностях исполнения опционов работниками (рассматриваемой далее).
B20. Разделение соглашения о предоставлении опциона на группы работников с относительно одинаковыми особенностями исполнения, вероятно, будет важным фактором. Стоимость опциона не является линейной функцией срока действия опциона; стоимость повышается с уменьшающимся темпом по мере увеличения срока. Например, при прочих равных допущениях, хотя двухлетний опцион и стоит больше, чем одногодичный опцион, но не в два раза. Это означает, что вычисление предполагаемой стоимости опциона только на основе средневзвешенного срока действия, который включает сильно различающиеся отдельные сроки действия, будет завышать общую справедливую стоимость предоставленных опционов на акции. Разделение предоставленных опционов на несколько групп, каждая из которых имеет относительно узкий диапазон сроков действия, включенных в расчет средневзвешенного срока действия, уменьшает это завышение.
B21. Такие же рассуждения применяются при использовании биноминальной или аналогичной модели. Например, опыт предприятия, предоставляющего опционы работникам всех уровней, может указывать на то, что руководители высшего звена обычно удерживают свои опционы дольше, чем руководители среднего звена, а работники, занимающие низкое положение, стремятся исполнить свои опционы раньше, чем любая другая группа. Кроме того, работники, от которых требуется или приветствуется удерживать минимальное количество долевых инструментов их работодателя, включая опционы, могут в среднем исполнять опционы позже, чем работники, к которым не применяется это условие. В этих условиях разделение опционов на группы получателей с относительно одинаковыми особенностями исполнения приведет к более точной оценке общей справедливой стоимости предоставленных опционов на акции.
B22. Ожидаемая изменчивость является показателем суммы, на которую цена, как ожидается, будет колебаться в течение периода. Показателем изменчивости, используемым в модели определения цены опциона, является приведенное к годовым значениям стандартное отклонение норм прибыльности акций, рассчитанных по формуле непрерывного сложного процента, в течение периода времени. Изменчивость, как правило, выражается в значениях, приведенных к годовым, которые сопоставимы независимо от периода времени, использованного при расчете, например, ежедневных, еженедельных или ежемесячных наблюдений за ценой.
B23. Норма прибыльности (которая может быть положительной или отрицательной) по акции за период оценивает, какую выгоду получил акционер от дивидендов и прироста (или уменьшения) цены акции.
B24. Ожидаемая изменчивость акции, выраженная в годовых значениях, является диапазоном, в который, как ожидается, примерно в двух третях случаев попадет непрерывно начисляемая норма прибыльности. Например, если говорится, что акция с ожидаемой нормой прибыльности в 12%, рассчитанной по формуле непрерывного сложного процента, имеет изменчивость 30%, это означает, что вероятность того, что норма прибыльности акции за один год будет между -18% (12% — 30%) и 42% (12% + 30%), равна примерно двум третям. Если цена акции составляет 100 д.е. на начало года и дивиденды не выплачиваются, то на конец года можно ожидать, что цена акции будет находиться между 83,53 д.е. (100 д.е. x e^{- 0,18} ) и 152,20 д.е. (100 д.е. x e^{0,42} ), с вероятностью примерно в две трети.
B25. Факторы, которые надо рассмотреть при оценке ожидаемой изменчивости, включают:
(a) предполагаемую изменчивость обращающихся на рынке опционов на акции предприятия или других обращаемых на рынке долевых инструментов предприятия, которые включают характеристики опционов (такие, как конвертируемая задолженность), если они имеются;
(b) историческую изменчивость цен акций в течение самого последнего периода, который, в основном, сопоставим с ожидаемым сроком опциона (учитывая оставшийся срок опциона, предусмотренный договором, и влияния ожидаемого досрочного исполнения);
(c) длительность времени, в течение которого акции предприятия свободно обращались на рынке. Предприятие, недавно прошедшее листинг, может иметь высокую историческую изменчивость по сравнению с аналогичными предприятиями, которые прошли листинг ранее. Дальнейшие указания по предприятиям, недавно прошедшим листинг, представлены ниже;
(d) тенденцию изменчивости возвращаться к своему среднему значению, т.е. долгосрочному среднему уровню, и другие факторы, указывающие на то, что ожидаемая будущая изменчивость может отличаться от прошлой изменчивости. Например, если цена акции предприятия была чрезвычайно изменчивой в течение определенного периода времени из-за неудавшегося поглощения или значительной реструктуризации, то этот период может не приниматься во внимание при расчете исторической среднегодовой изменчивости;
(e) соответствующие и регулярные интервалы для наблюдений за ценой. Наблюдения за ценой должны согласовываться из периода в период. Например, предприятие может использовать цену закрытия за каждую неделю или самую высокую цену за неделю, но не должно использовать цену закрытия за одни недели и самую высокую цену — за другие. Кроме того, результаты наблюдений за ценой должны выражаться в той же валюте, что и цена исполнения.
Предприятия, прошедшие листинг недавно
B26. Как отмечено в пункте B25, предприятие должно рассматривать историческую изменчивость цены акции в течение самого последнего периода, который в основном соизмерим с ожидаемым сроком опциона. Если предприятие, прошедшее листинг недавно, не имеет достаточной информации об исторической изменчивости, то оно, тем не менее, должно рассчитать историческую изменчивость за самый длительный период, в течение которого велись торги его акциями. Предприятие также может рассмотреть историческую изменчивость аналогичных предприятий, используя сравнительный период их сроков действия. Например, предприятие, которое прошло листинг только год назад и предоставляет опционы со средним ожидаемым сроком действия 5 лет, может рассмотреть схему и уровень исторической изменчивости предприятий в той же отрасли за первые шесть лет, в течение которых акции этих предприятий обращались на открытом рынке.
Предприятия, не прошедшие листинг
B27. Предприятие, не прошедшее листинг, не имеет исторической информации, которую нужно рассмотреть при оценке ожидаемой изменчивости. Некоторые факторы, которые нужно рассмотреть вместо нее, изложены далее.
B28. В некоторых случаях предприятие, не прошедшее листинг, которое регулярно выпускает опционы или акции для работников (или других сторон), может установить внутренний рынок для своих акций. При оценке ожидаемой изменчивости может приниматься во внимание изменчивость этих цен на акции.
B29. В качестве альтернативы предприятие может рассматривать историческую или предполагаемую изменчивость аналогичных предприятий, прошедших листинг, по которым имеется информация о цене акции или цене опциона, которую можно использовать при оценке ожидаемой изменчивости. Данный подход будет правильным, если предприятие основывает оценку стоимости своих акций на ценах акций аналогичных предприятий, прошедших листинг.
B30. Если предприятие не основывает оценку стоимости своих акций на ценах акций аналогичных предприятий, прошедших листинг, а вместо этого использует другой метод оценки своих акций, то оно может получить оценку ожидаемой изменчивости, соответствующей этому методу оценки. Например, предприятие может оценивать свои акции на основе значений чистых активов или прибыли. Оно может принять во внимание ожидаемую изменчивость этих значений чистых активов или прибыли.
B31. Вопрос о том, следует ли принимать во внимание ожидаемые дивиденды при оценке справедливой стоимости предоставленных акций или опционов, зависит от того, имеет ли контрагент право на дивиденды или эквиваленты дивидендов.
B32. Например, если работникам предоставлены опционы и они имеют право на дивиденды по лежащим в их основе акциям или на эквиваленты дивидендов (которые могут быть выплачены денежными средствами или могут уменьшить цену исполнения) в течение периода между датой предоставления и датой исполнения, то предоставленные опционы должны оцениваться так, как если бы дивиденды по лежащим в основе акциям не выплачивались, т.е. исходная информация по ожидаемым дивидендам должна быть равна нулю.
B33. Аналогично, когда на дату предоставления рассчитывается справедливая стоимость акций, предоставленных работникам, то не требуется никакой корректировки на ожидаемые дивиденды, если работник имеет право на получение дивидендов, выплачиваемых в течение периода перехода.
B34. И наоборот, если работники не имеют права на дивиденды или эквиваленты дивидендов в течение периода перехода (или до даты исполнения в случае опционов), то оценка на дату предоставления акций или опционов должна учитывать ожидаемые дивиденды. Другими словами, когда оценивается справедливая стоимость предоставленного опциона, ожидаемые дивиденды должны учитываться при применении модели определения цены опциона. Когда оценивается справедливая стоимость предоставленных акций, эта оценка должна быть уменьшена на приведенную стоимость дивидендов, которые, как ожидается, будут выплачены в течение периода перехода.
B35. Для моделей определения цены опционов, как правило, требуется информация об ожидаемой доходности по дивидендам. Однако модели могут быть изменены так, чтобы использовать ожидаемую сумму дивидендов, а не доходность. Предприятие может использовать или ожидаемую доходность, или ожидаемые платежи. Если предприятие использует ожидаемые платежи, то оно должно учитывать свою исторически сложившуюся схему повышения дивидендов. Например, если политикой предприятия являлось, как правило, увеличение дивидендов приблизительно на 3 процента в год, то ожидаемая стоимость опциона не должна предусматривать фиксированную сумму дивиденда в течение срока действия опциона, за исключением случаев, когда есть свидетельство, поддерживающее данное допущение.
B36. Как правило, допущение об ожидаемых дивидендах должно основываться на общедоступной информации. Предприятие, не выплачивающее дивиденды и не планирующее их выплачивать, должно принять доходность по дивидендам равной нулю. Однако новое предприятие, не имеющее истории выплаты дивидендов, может планировать начать выплачивать дивиденды в течение ожидаемых сроков действия опционов на акции, предоставляемых работникам. Эти предприятия могут использовать среднее значение между их прошлой доходностью по дивидендам (ноль) и средним значением доходности по дивидендам сопоставимых с ними предприятий.
B37. Как правило, безрисковая процентная ставка является предполагаемой текущей доходностью по государственным облигациям с нулевым купоном, выпускаемым в стране, в валюте которой выражена цена исполнения, с оставшимся сроком до погашения, равным ожидаемому сроку оцениваемого опциона (на основе оставшегося срока действия опциона, предусмотренного договором, и принимая во внимание влияние ожидаемого досрочного исполнения). Если не существует подобных государственных облигаций или обстоятельства указывают на то, что предполагаемая доходность по государственных облигациям с нулевым купоном не отражает безрисковую процентную ставку (например, в экономиках с высокой инфляцией), может понадобиться использование альтернативных ставок. Кроме того, при оценке справедливой стоимости опциона со сроком действия, равным ожидаемому сроку действия оцениваемого опциона, альтернативные ставки должны использоваться в случае, если участники рынка обычно определяют безрисковую процентную ставку путем использования этих альтернативных ставок, а не предполагаемой доходности по государственным облигациям с нулевым купоном.
B38. Как правило, обращаемые на рынке опционы на акции выпускаются третьими сторонами, а не предприятием. Когда эти опционы исполняются, продавец поставляет акции владельцу опциона. Эти акции приобретаются у существующих акционеров. Таким образом, исполнение обращающихся на рынке опционов на акции не имеет разводняющего эффекта.
B39. И наоборот, если опционы на акции выпускаются предприятием, то при исполнении этих опционов на акции выпускаются новые акции (выпускаются фактически, либо выпускаются по существу, если используются акции, ранее выкупленные и удерживаемые в качестве собственных акций, выкупленных у акционеров). Учитывая, что акции будут выпущены по цене исполнения, а не по текущей рыночной цене на дату исполнения, это фактическое или потенциальное разводнение может уменьшить цену акции, так что владелец опциона получает не столь большую прибыль от исполнения, как от исполнения другого подобного обращающегося на рынке опциона, который не разводняет цену акции.
B40. Вопрос о том, имеет ли этот фактор значительное влияние на стоимость предоставленных опционов на акции, зависит от многих факторов, таких как сравнение количества новых акций, которые будут выпущены при исполнении опционов, с количеством уже выпущенных акций. Кроме того, если рынок уже ожидает, что произойдет предоставление опционов, то, возможно, на дату предоставления он уже включил потенциальное разводнение в цену акций.
B41. Однако предприятие должно рассмотреть, может ли возможный эффект разводнения от будущего исполнения предоставленных опционов на акции повлиять на их оценочную справедливую стоимость на дату предоставления. Модели определения цены опциона могут быть адаптированы так, чтобы принять во внимание этот потенциальный эффект разводнения.
Изменения соглашений о платежах, основанных на акциях, расчет по которым производится долевыми инструментами
B42. Пункт 27 требует, чтобы независимо от любых изменений условий, по которым были предоставлены долевые инструменты, аннулирования, или погашения этого предоставления долевых инструментов, предприятие должно признать как минимум полученные услуги, оцененные по справедливой стоимости предоставленных долевых инструментов на дату предоставления, за исключением случаев, когда эти долевые инструменты не переходят из-за несоблюдения условия наделения правами (за исключением рыночных условий), которое было установлено на дату предоставления. Кроме того, предприятие должно признать влияние изменений, которые повышают общую справедливую стоимость соглашения о платеже, основанном на акциях, или иным образом выгодны работнику.
(в ред. поправки, утв. Приказом Минфина России от 17.12.2014 № 151н)
B43. Чтобы применить требования пункта 27:
(a) если изменение увеличивает справедливую стоимость предоставленных долевых инструментов (например, уменьшая цену исполнения), оцененную непосредственно до и после изменения, то предприятие должно включить предоставленную дополнительную справедливую стоимость в оценку суммы, признанной в отношении услуг, полученных в качестве возмещения за предоставленные долевые инструменты. Предоставленная дополнительная справедливая стоимость является разницей между справедливой стоимостью измененного долевого инструмента и справедливой стоимостью первоначального долевого инструмента, каждая из которых оценивается на дату изменения. Если изменение происходит в течение периода перехода, то предоставленная дополнительная справедливая стоимость включается в оценку суммы, признанной в отношении услуг, полученных в течение периода с даты изменения до даты, когда переходит право на измененный долевой инструмент, в дополнение к сумме, основанной на справедливой стоимости первоначальных долевых инструментов на дату предоставления, которая признается в течение оставшегося срока первоначального периода перехода. Если изменение происходит после даты перехода, то предоставленная дополнительная справедливая стоимость признается немедленно или в течение периода перехода, если от работника требуется завершение дополнительного периода службы до того, как он получит безусловное право на эти измененные долевые инструменты;
(b) аналогичным образом, если изменение увеличивает количество предоставленных долевых инструментов, то предприятие должно включить справедливую стоимость дополнительно предоставленных долевых инструментов, оцененную на дату изменения, в оценку суммы, признанной в отношении услуг, полученных в качестве возмещения за предоставленные долевые инструменты, в соответствии с требованиями пункта (а) ранее. Например, если изменение происходит в течение периода перехода, то справедливая стоимость дополнительно предоставленных долевых инструментов включается в оценку суммы, признанной в отношении услуг, полученных в течение периода с даты изменения до даты, когда переходят права по дополнительным долевым инструментам, в дополнение к сумме, основанной на справедливой стоимости первоначально предоставленных долевых инструментов на дату предоставления, которая признается в течение оставшегося срока первоначального периода перехода;
(c) если предприятие изменяет условия наделения правами таким образом, который выгоден работнику, например, уменьшая период перехода или меняя, или исключая условие достижения результатов (кроме рыночного условия, изменения которого учитываются в соответствии с пунктом (а) выше), то предприятие должно принимать во внимание измененные условия наделения правами при применении требований пунктов 19 — 21.
(в ред. поправки, утв. Приказом Минфина России от 17.12.2014 № 151н)
B44. Если предприятие изменяет условия предоставленных долевых инструментов таким образом, который уменьшает общую справедливую стоимость соглашения о платеже, основанном на акциях, или иным образом невыгоден работнику, то предприятие, тем не менее, должно продолжать учитывать услуги, полученные в качестве возмещения за предоставленные долевые инструменты так, как будто изменения не произошло (за исключением аннулирования некоторых или всех предоставленных долевых инструментов, которое должно учитываться в соответствии с пунктом 28). Например:
(a) если изменение уменьшает справедливую стоимость предоставленных долевых инструментов, оцененных непосредственно до и после изменения, то предприятие не должно учитывать это уменьшение справедливой стоимости и должно продолжать оценивать сумму, признанную в отношении услуг, полученных в качестве возмещения за долевые инструменты, на основе справедливой стоимости предоставленных долевых инструментов на дату предоставления;
(b) если изменение уменьшает количество долевых инструментов, предоставляемых работнику, то это уменьшение должно учитываться как аннулирование этой части соглашения о предоставлении в соответствии с требованиями пункта 28;
(c) если предприятие изменяет условия наделения правами таким образом, который не выгоден работнику, например, увеличивая период перехода, либо меняя или включая дополнительное условие деятельности (не являющееся рыночным условием, изменения которого учитываются в соответствии с пунктом (а) ранее), то предприятие не должно принимать во внимание измененные условия наделения правами при применении требований пунктов 19 — 21.
(в ред. поправки, утв. Приказом Минфина России от 17.12.2014 № 151н)
Операции между предприятиями группы, предполагающие выплаты, основанные на акциях (поправки 2009 г.)
B45. В пунктах 43A - 43C рассматривается учет операций между предприятиями группы, предполагающих выплаты, основанные на акциях, в отдельной или индивидуальной финансовой отчетности каждого предприятия. В пунктах B46 - B61 обсуждается вопрос о том, как применять требования пунктов 43A - 43C. Как отмечено в пункте 43D, операции между предприятиями группы, предполагающие выплаты, основанные на акциях, могут проводиться по многим причинам в зависимости от фактов и обстоятельств. Следовательно, обсуждение данного вопроса не является исчерпывающим, и предполагается, что если предприятие, получающее товары или услуги, не имеет обязательства произвести расчет по операции, то данная операция является взносом материнского предприятия в капитал дочернего предприятия, без учета любых договоренностей о выплате компенсации, достигнутых между предприятиями группы.
B46. Несмотря на то что в представленном ниже обсуждении рассматриваются операции с работниками, оно также применяется к аналогичным операциям, предполагающим выплаты, основанные на акциях, с поставщиками товаров или услуг, не являющихся работниками. Соглашение, заключенное между материнским предприятием и его дочерним предприятием, может обязать дочернее предприятие выплатить материнскому предприятию компенсацию за предоставление работникам долевых инструментов. В обсуждениях не рассматривается вопрос учета таких договоренностей о выплате компенсации, достигнутых между предприятиями группы.
B47. При проведении операций между предприятиями группы, предполагающих выплаты, основанные на акциях, обычно возникают четыре вопроса. Для удобства нижеприведенные примеры рассматривают данные вопросы на примере материнского предприятия и его дочернего предприятия.
Соглашения о платежах, основанных на акциях, с привлечением собственных долевых инструментов предприятия
B48. Первый вопрос. Как следует отражать в учете следующие операции с привлечением собственных долевых инструментов предприятия в соответствии с требованиями настоящего стандарта: как операции, расчеты по которым производятся долевыми инструментами, или как операции, расчеты по которым производятся денежными средствами:
(a) предприятие предоставляет своим работникам права на получение долевых инструментов предприятия (например, опционы на акции) и либо решает, либо обязано купить долевые инструменты (то есть казначейские акции) у другой стороны с целью погашения своего обязательства перед работниками; и
(b) работникам предприятия предоставляются права на получение долевых инструментов предприятия (например, опционы на акции) либо самим предприятием, либо его акционерами, и акционеры предприятия предоставляют необходимые долевые инструменты.
B49. Предприятие отражает операции, предполагающие выплаты, основанные на акциях, в которых оно получает услуги в качестве возмещения за свои собственные долевые инструменты, как операции, расчет по которым производится долевыми инструментами. Такой порядок учета применяется независимо от того, решает ли предприятие, или оно обязано, купить данные долевые инструменты у другой стороны с целью погашения своих обязательств перед работниками в соответствии с соглашением о платеже, основанном на акциях. Он также применяется независимо от того:
(a) были ли права на долевые инструменты предприятия предоставлены работнику самим предприятием или его акционером(ами); или
(b) было ли соглашение о платеже, основанном на акциях, урегулировано самим предприятием или его акционером(ами).
B50. Если акционер имеет обязательство произвести расчет по операции с работниками объекта своих инвестиций, он предоставляет долевые инструменты объекта своих инвестиций, а не свои собственные. Следовательно, если объект инвестиций является предприятием той же группы, что и акционер, согласно пункту 43C акционер должен отражать свое обязательство в своей отдельной финансовой отчетности в соответствии с требованиями, применимыми к операциям, предполагающим выплаты, основанные на акциях, расчеты по которым производятся денежными средствами, а в консолидированной финансовой отчетности в соответствии с требованиями, применимыми к операциям, предполагающим выплаты, основанные на акциях, расчеты по которым производятся долевыми инструментами.
Соглашения о платежах, основанных на акциях, с привлечением долевых инструментов материнского предприятия
B51. Второй вопрос касается операций между двумя или несколькими предприятиями одной группы, предполагающих выплаты, основанные на акциях, с привлечением долевого инструмента другого предприятия группы. Например, работникам дочернего предприятия предоставляются права на долевые инструменты его материнского предприятия в качестве возмещения за услуги, оказанные данному дочернему предприятию.
B52. Следовательно, второй вопрос касается следующих соглашений о платежах, основанных на акциях:
(a) материнское предприятие предоставляет права на свои долевые инструменты работникам своего дочернего предприятия напрямую: обязательство предоставить работникам дочернего предприятия долевые инструменты возникает у материнского предприятия (а не у дочернего предприятия); и
(b) дочернее предприятие предоставляет своим работникам права на долевые инструменты своего материнского предприятия: обязательство предоставить своим работникам долевые инструменты возникает у дочернего предприятия.
Материнское предприятие предоставляет права на свои долевые инструменты работникам своего дочернего предприятия (пункт B52(a))
B53. Дочернее предприятие не имеет обязательства предоставить своим работникам долевые инструменты своего материнского предприятия. Следовательно, в соответствии с пунктом 43B дочернее предприятие должно отражать услуги, полученные от своих работников, в соответствии с требованиями, применимыми к операциям, предполагающим выплаты, основанные на акциях, расчеты по которым производятся долевыми инструментами, и признать соответствующее увеличение капитала как взнос от материнского предприятия.
B54. Материнское предприятие имеет обязательство произвести расчет по операции с работниками дочернего предприятия, предоставив собственные долевые инструменты. Следовательно, в соответствии с пунктом 43С материнское предприятие должно отражать свое обязательство в соответствии с требованиями, применимыми к операциям, предполагающим выплаты, основанные на акциях, расчеты по которым производятся долевыми инструментами.
Дочернее предприятие предоставляет своим работникам права на долевые инструменты своего материнского предприятия (пункт B52(b))
B55. Поскольку дочернее предприятие не удовлетворяет ни одному из условий пункта 43B, оно должно отражать операцию со своими работниками как операцию, расчеты по которой производились денежными средствами. Это требование применяется независимо от того, как дочернее предприятие получает долевые инструменты для погашения своих обязательств перед работниками.
Соглашения о платежах, основанных на акциях, с привлечением денежных платежей работникам
B56. Третий вопрос. Как предприятие, получающее товары или услуги от своих поставщиков (включая работников), должно отражать соглашения о платежах, основанных на акциях, расчеты по которым производятся денежными средствами, в том случае, когда само предприятие не имеет обязательства произвести необходимые платежи своим поставщикам. Например, рассмотрите следующие соглашения, в которых материнское предприятие (а не само предприятие) имеет обязательство произвести необходимые платежи работникам предприятия:
(a) работники предприятия получат денежные платежи на основе цены его долевых инструментов;
(b) работники предприятия получат денежные платежи на основе цены долевых инструментов его материнского предприятия.
B57. Дочернее предприятие не имеет обязательства произвести расчет по операции со своими работниками. Следовательно, дочернее предприятие должно отражать операцию со своими работниками как операцию, расчет по которой производится долевыми инструментами, и признать соответствующее увеличение капитала как взнос своего материнского предприятия. Дочернее предприятие должно провести последующую переоценку себестоимости операции на предмет наличия изменений, возникших в результате несоблюдения нерыночных условий наделения правами в соответствии с пунктами 19 — 21. Этот порядок учета отличается от отражения данной операции как операции, расчеты по которой производится денежными средствами, в консолидированной финансовой отчетности группы.
(в ред. поправки, утв. Приказом Минфина России от 17.12.2014 № 151н)
B58. Поскольку материнское предприятие имеет обязательство произвести расчет по операции с работниками, а возмещение осуществляется денежными средствами, материнское предприятие (и консолидированная группа) должно отражать свое обязательство в соответствии с требованиями пункта 43C, применимыми к операциям, предполагающим выплаты, основанные на акциях, расчеты по которым производятся денежными средствами.
Переход работников из одного предприятия группы в другое
B59. Четвертый вопрос касается соглашений группы о платежах, основанных на акциях, с привлечением работников нескольких предприятий группы. Например, материнское предприятие может предоставить работникам своих дочерних предприятий права на свои долевые инструменты при условии продолжительной службы данных работников на предприятиях группы на протяжении указанного периода. Работник одного дочернего предприятия может перейти на службу в другое дочернее предприятие в течение указанного периода перехода данных прав, это не повлияет на возможность получения работником права на долевые инструменты материнского предприятия по условиям первоначального соглашения о платеже, основанном на акциях. Если дочерние предприятия не имеют обязательства произвести расчеты со своими работниками по операции, предполагающей выплаты, основанные на акциях, они отражают ее как операцию, расчеты по которой производятся долевыми инструментами. Каждое дочернее предприятие оценивает услуги, полученные от работника, исходя из справедливой стоимости долевых инструментов на ту дату, когда материнское предприятие первоначально предоставило права на данные долевые инструменты в соответствии с Приложением А, а также части периода перехода данных прав, в течение которого работник прослужил на каждом дочернем предприятии.
B60. Если дочернее предприятие имеет обязательство произвести расчет по операции со своими работниками долевыми инструментами своего материнского предприятия, оно отражает данную операцию как операцию, расчеты по которой производятся денежными средствами. Каждое дочернее предприятие оценивает полученные услуги на основе справедливой стоимости долевых инструментов на дату их предоставления в отношении к периоду перехода данных прав, в течение которого работник прослужил на каждом дочернем предприятии. Кроме того, каждое дочернее предприятие признает любое изменение справедливой стоимости долевых инструментов в течение периода службы работника на каждом дочернем предприятии.
B61. Такой работник, после перехода из одного предприятия группы в другое, может оказаться удовлетворяющим требованиям перехода прав только на рыночных условиях в соответствии с Приложением А, например, работник уходит из группы до окончания предусмотренного периода службы. В этом случае, поскольку условием наделения правами является служба работника в данной группе, каждое дочернее предприятие должно корректировать сумму, ранее признанную в отношении услуг, полученных от работника, в соответствии с принципами, изложенными в пункте 19. Следовательно, если работник не получает права на долевые инструменты, предоставляемые материнским предприятием, по той причине, что данный работник не удовлетворяет условию наделения правами, кроме рыночного условия, никакая сумма не признается нарастающим итогом в финансовой отчетности ни одного из предприятий группы в отношении услуг, полученных от данного работника.
(в ред. поправки, утв. Приказом Минфина России от 17.12.2014 № 151н)