Постановление Конституционного Суда РФ от 05.03.2026 № 12-П

«По делу о проверке конституционности пункта 1 статьи 90 и части первой статьи 128 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданина Немерова Максима Владимировича»

Конституционный Суд Российской Федерации в составе Председателя В.Д. Зорькина, судей А.Ю. Бушева, Л.М. Жарковой, К.Б. Калиновского, С.Д. Князева, А.Н. Кокотова, А.В. Коновалова, М.Б. Лобова, В.А. Сивицкого, Е.В. Тарибо,

руководствуясь статьей 125 (пункт «а» части 4) Конституции Российской Федерации, пунктом 3 части первой, частями третьей и четвертой статьи 3, частью первой статьи 21, статьями 36, 47.1, 74, 86, 96, 97 и 99 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации»,

рассмотрел в заседании без проведения слушания дело о проверке конституционности пункта 1 статьи 90 и части первой статьи 128 Налогового кодекса Российской Федерации.

Поводом к рассмотрению дела явилась жалоба гражданина М.В. Немерова. Основанием к рассмотрению дела явилась обнаружившаяся неопределенность в вопросе о том, соответствуют ли Конституции Российской Федерации оспариваемые заявителем законоположения.

Заслушав сообщение судьи-докладчика Е.В. Тарибо, исследовав представленные документы и иные материалы, Конституционный Суд Российской Федерации

1. Гражданин М.В. Немеров оспаривает конституционность следующих положений Налогового кодекса Российской Федерации:

пункта 1 статьи 90 о том, что в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля; показания свидетеля заносятся в протокол;

части первой статьи 128, которая предусматривает налоговую ответственность лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, за неявку либо уклонение от явки без уважительных причин; данное деяние влечет наложение штрафа в размере тысячи рублей.

В отношении М.В. Немерова налоговым органом проводилась выездная налоговая проверка. 11 марта 2024 года налоговый орган направил ему повестку, в которой сообщил о необходимости — в связи с проведением проверки — явиться для допроса в качестве свидетеля об обстоятельствах его деятельности. М.В. Немеров по повестке не явился и решением налогового органа от 27 июня 2024 года был привлечен к ответственности по части первой статьи 128 Налогового кодекса Российской Федерации с наложением штрафа в размере 500 руб.; размер штрафа был уменьшен в два раза ввиду, как указано в решении, несоразмерности деяния тяжести наказания.

Решением Калининского районного суда города Новосибирска от 8 октября 2024 года, оставленным без изменения апелляционным определением Новосибирского областного суда от 11 февраля 2025 года и определением Восьмого кассационного суда общей юрисдикции от 15 мая 2025 года, отказано в удовлетворении административного иска М.В. Немерова о признании незаконным его привлечения к налоговой ответственности. Суды исходили из того, что Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит ограничений для вызова налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, на допрос в качестве свидетеля в ее рамках, поскольку налогоплательщик является лицом, которому могут быть известны обстоятельства, имеющие значение для налогового контроля, т.е. отвечает определению свидетеля, содержащемуся в пункте 1 статьи 90 данного Кодекса; вне зависимости от того, можно ли признать проверяемого налогоплательщика свидетелем, для него является обязательной повестка о явке на допрос — под угрозой ответственности, предусмотренной статьей 128 данного Кодекса.

Судья Верховного Суда Российской Федерации определением от 1 ноября 2025 года отказал в передаче кассационной жалобы М.В. Немерова для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по административным делам этого суда.

По мнению М.В. Немерова, оспариваемые нормы противоречат статьям 45 и 46 Конституции Российской Федерации, поскольку позволяют вызывать налогоплательщика, в отношении которого проводится выездная налоговая проверка, на допрос в налоговый орган в качестве свидетеля, а в случае его неявки — привлекать его к налоговой ответственности, предусмотренной для свидетелей.

Таким образом, с учетом требований статей 36, 74, 96 и 97 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» пункт 1 статьи 90 и часть первая статьи 128 Налогового кодекса Российской Федерации являются предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации по настоящему делу в той мере, в какой на их основании разрешается вопрос о признании свидетелем налогоплательщика, в отношении которого проводится выездная налоговая проверка, и о его привлечении к ответственности за неявку на допрос в качестве свидетеля.

2. Статья 57 Конституции Российской Федерации обязывает каждого платить законно установленные налоги и сборы. Из наличия у каждого этой обязанности проистекает необходимость введения правовых механизмов контроля за правильностью и полнотой ее исполнения. Регламентация таких механизмов относится к дискреции законодателя, определяющего в силу статьи 72 (пункт «и» части 1) Конституции Российской Федерации общие принципы налогообложения и сборов. Конституционным Судом Российской Федерации — с учетом необходимости поиска оптимального баланса прав и законных интересов частных лиц, обязанных уплачивать налоги и сборы, и публичного интереса в пополнении бюджетов бюджетной системы за счет налоговых доходов и в поддержании правомерного характера экономической деятельности — сформулированы следующие правовые позиции в отношении налогового контроля.

Как следует из Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 16 июля 2004 года № 14-П, нормативная регламентация налогового контроля подчинена его основной задаче в виде сбора информации для определения наличия у налогоплательщика налоговых обязательств и их действительного размера. Баланс же конституционно значимых ценностей при этом соблюдается постольку, поскольку Налоговый кодекс Российской Федерации исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (статьи 35 и 103), чем предопределяются не только особенности конкретных контрольных мероприятий, но и — с учетом закрепленных в статье 46 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации права каждого на судебную защиту его прав и свобод и права на обжалование в суд решений, действий и бездействия органов публичной власти — право налогоплательщика обратиться в суд за защитой своих прав и законных интересов. В том же решении Конституционный Суд Российской Федерации подчеркнул, что, если налоговые органы, осуществляя налоговый контроль, руководствуются целями и мотивами, противоречащими правопорядку, налоговый контроль может превратиться из инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения права собственности, а это недопустимо (статьи 34 и 35; статья 55, часть 3, Конституции Российской Федерации). Превышение налоговыми органами своих полномочий либо использование их вопреки законной цели, охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо с принципами правового государства, в котором осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц (статья 1, часть 1; статья 17, часть 3, Конституции Российской Федерации).

Вместе с тем налоговые обязательства являются прямым следствием экономической деятельности налогоплательщиков, а их возникновению обычно предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, т.е. налоговые обязательства базируются на гражданских правоотношениях либо тесно с ними связаны (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 1 июля 2015 года № 19-П, от 15 января 2026 года № 1-П и др.). Как правило, именно налогоплательщики — участники соответствующих правоотношений — в наибольшей степени осведомлены о тех обстоятельствах (например, о моменте фактического получения дохода или о его реальном размере), с которыми налоговый закон связывает возникновение налоговой обязанности и с учетом которых регламентируются ее параметры.

Поэтому, как отметил Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 14 июля 2005 года № 9-П, система налогообложения основывается на информации о доходах, представляемой прежде всего самим налогоплательщиком. Следовательно, эффективный налоговый контроль предполагает использование налоговыми органами значимой информации, которая имеется у налогоплательщика, и наличие у них инструментария, обеспечивающего ее получение. Согласование данной особенности системы налогообложения с принципом недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля подразумевает, что в его рамках должно обеспечиваться конструктивное взаимодействие налоговых органов и налогоплательщиков, в отношении которых в законной процедуре ставится вопрос о полноте и правильности исчисления и уплаты налогов и сборов. В этих целях от налогоплательщиков требуется содействие налоговым органам в установленных законом пределах в определении действительных налоговых обязательств, в том числе представление необходимых сведений и документов.

3. Налоговый кодекс Российской Федерации в целях создания условий для исполнения конституционной обязанности по уплате налогов наделяет налоговые органы правом требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика документы, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, и документы, подтверждающие правильность их исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления), а также правом вызывать налогоплательщиков на основании законного уведомления налогового органа для дачи пояснений (подпункты 1 и 4 пункта 1 статьи 31). При этом налоговый закон определяет порядок и условия реализации указанных полномочий налоговых органов применительно к отдельным мероприятиям и формам налогового контроля с учетом их особенностей и назначения.

Законодательство о налогах и сборах, как отметил Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 7 апреля 2022 года № 821-О, предусматривает широкий круг контрольных полномочий, связанных с истребованием документов (информации) и осуществляемых в рамках налоговых проверок и анализа полученных материалов, что должно гарантировать не только эффективность применяемых средств налогового контроля, но и его правомерность, предсказуемость и сбалансированность благодаря правовому регулированию контрольных мероприятий, а также ограничениям в отношении их объема, оснований и поводов, периодичности и продолжительности, которые закон устанавливает в обеспечение прав налогоплательщиков и в защиту их законных интересов. Изложенная правовая позиция в полной мере применима и к институту истребования пояснений, которые в установленных законом пределах могут запрашиваться налоговым органом у налогоплательщика при проведении выездной или камеральной налоговой проверки (подпункт 4 пункта 1 статьи 31, статьи 88 и 89 Налогового кодекса Российской Федерации). Такие пояснения — с учетом обязанности налогоплательщика конструктивно взаимодействовать с налоговым органом при реализации его законных контрольных полномочий — должны быть полными настолько, насколько налогоплательщик имеет фактическую возможность сообщить соответствующую информацию, в том числе отвечая на поставленные вопросы положительно, отрицательно или прямо указывая на отсутствие у него возможности ответить.

При этом налоговые органы не должны чрезмерно вмешиваться в деятельность налогоплательщика. Как отмечала в своих разъяснениях Федеральная налоговая служба, при вызове налогоплательщика на основании уведомления для дачи пояснений и при формулировании вопросов, которые предполагается перед ним поставить, налоговые органы должны принимать во внимание, что в целях исключения неправомерного направления уведомлений о вызове в налоговый орган и недопущения подмены мероприятий налогового контроля, предусмотренных пунктом 3 статьи 88, статьями 93 и 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации, следует обеспечивать при вызове налогоплательщика в порядке подпункта 4 пункта 1 его статьи 31 соответствие направляемого уведомления утвержденной форме, а также подробное описание оснований вызова (письмо от 2 декабря 2021 года № ЕА-4-15/16838 и др.). Помимо этого, налоговый орган не вправе устраняться от выяснения обстоятельств, связанных с фактической способностью налогоплательщика сохранять те или иные сведения и документы или представлять их налоговому органу по его требованию, притом что подпункт 8 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации возлагает обязанность обеспечивать сохранность, причем ограниченное время, данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, только на организации и индивидуальных предпринимателей, но не на физических лиц — налогоплательщиков в отношении их операций, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

Эти и иные заслуживающие внимания обстоятельства подлежат оценке в ходе последующего контроля законности действий налогового органа, который запросил у налогоплательщика пояснения (вызвал его для дачи пояснений), притом что, как указывал Конституционный Суд Российской Федерации, из статей 46 (часть 1), 52, 53 и 120 Конституции Российской Федерации следует предназначение судебного контроля как способа разрешения правовых споров на основе независимости и беспристрастности и тем самым — наличие у налогоплательщика права обратиться в суд за защитой от произвольного правоприменения при истребовании пояснений, сведений или документов, необходимых для осуществления налогового контроля (Постановление от 16 июля 2004 года № 14-П; определения от 16 марта 2006 года № 70-О, от 7 апреля 2022 года № 821-О и др.). В частности, надлежит оценивать соблюдение требований к составу запрашиваемых сведений, к тематике, условиям и порядку их запроса, которые установлены для выездной или камеральной налоговых проверок в том числе статьями 31, 88 и 89 Налогового кодекса Российской Федерации (например, информация, запрашиваемая в рамках выездной налоговой проверки, должна касаться налогов и сборов, исчисление и уплата которых за соответствующие налоговые периоды проверяется налоговым органом).

Налогоплательщик, без уважительных причин не являясь в налоговый орган для дачи пояснений несмотря на наличие законных оснований для его вызова в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, по существу, противодействует налоговому контролю и недобросовестно отказывается от взаимодействия с контролирующим его налоговым органом, на недопустимость чего обращал внимание Конституционный Суд Российской Федерации применительно к вопросу о сознательном непредставлении налогоплательщиками документов, затребованных налоговым органом в пределах его полномочий (Постановление от 14 июля 2005 года № 9-П). Обеспечивая гарантии прав проверяемых налогоплательщиков и наделяя их возможностями судебной защиты их прав, налоговый закон должен содержать надлежащие меры реагирования на подобного рода недобросовестное поведение. Такие меры могут иметь различные формы, и выбор конкретной формы, включая введение налоговой ответственности, относится к дискреции законодателя. Конституционный Суд Российской Федерации уже отмечал, что определение составов налоговых правонарушений является прерогативой законодателя, который может отказаться от наказуемости тех или иных деяний, прибегнув к иным способам обеспечения правомерного поведения налогоплательщиков (Определение от 10 марта 2016 года № 571-О).

4. Вместе с тем вопрос о пределах дискреции законодателя по введению налоговой ответственности за деяния, выразившиеся в том, что налогоплательщиком не представлены пояснения, затребованные налоговым органом, или представлены за пределами установленного срока, должен разрешаться с учетом необходимости соблюдения в процедурах налогового контроля права налогоплательщика не свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников, которое гарантируется статьей 51 (часть 1) Конституции Российской Федерации.

Данная конституционная гарантия, состоящая в освобождении любого лица от обязанности давать показания, могущие ухудшить положение его самого или его близких, является одной из важнейших предпосылок реального соблюдения прав и свобод человека и гражданина (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 29 июня 2004 года № 13-П) и проистекает из презумпции невиновности, закрепленной в статье 49 Конституции Российской Федерации. Не подвергая сомнению при рассмотрении настоящего дела всеобщность данной конституционной гарантии, Конституционный Суд Российской Федерации исходит из того, что ее практическая реализация в налоговых правоотношениях должна соотноситься с их особенностями и с тем значением, которым обладает представляемая налогоплательщиком информация для исчисления, уплаты и взимания налогов.

Обязанность налогоплательщика представлять налоговым органам необходимые для уплаты налогов документы и сведения является по своей сути, как отмечал Конституционный Суд Российской Федерации, одной из норм порядка взимания налогов, который призван обеспечить безусловное исполнение каждым конституционной обязанности по уплате налогов и сборов (определения от 19 февраля 1996 года № 5-О и от 5 июля 2005 года № 301-О). В развитие данной правовой позиции Конституционный Суд Российской Федерации указывал, что в равной мере все налогоплательщики должны в предусмотренных законом пределах вести учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, представлять в налоговый орган налоговые декларации (расчеты), а в отдельных случаях, предусмотренных законом, — информацию и документы, подтверждающие полноту и своевременность уплаты налогов (определения от 6 марта 2008 года № 449-О-П и от 17 июня 2008 года № 451-О-П). В этой связи не могут подвергаться сомнению с точки зрения статьи 51 (часть 1) Конституции Российской Федерации те нормы налогового закона, которые прямо возлагают на налогоплательщиков (обладающих, как и все иные лица, правом не свидетельствовать против себя и своих близких) обязанность сообщать налоговым органам предусмотренную налоговым законом или запрашиваемую ими в соответствии с налоговым законом информацию, которая необходима налоговым органам для исполнения их обязанности по установлению в рамках контрольных процедур действительного размера налогового обязательства налогоплательщика.

4.1. Действие гарантии статьи 51 (часть 1) Конституции Российской Федерации проявляет себя в первую очередь в уголовном судопроизводстве и в производстве по делам об административных правонарушениях, т.е. тогда, когда лицо сталкивается с возможностью использования сообщаемой им правоприменительным органам информации для осуществления в его отношении или в отношении его близких публично-правового преследования.

Так, хотя Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях непосредственно не предусматривает право привлекаемого к административной ответственности лица не свидетельствовать против себя самого и своих близких, это лицо вправе отказаться давать показания, поскольку указанная конституционная гарантия имеет прямое действие, в полной мере распространяется на законодательство об административных правонарушениях и означает недопустимость любой формы принуждения к свидетельству против себя или своих близких, а ее реализация не может образовывать состав какого-либо общественно опасного деяния, в том числе административно наказуемого (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 22 октября 2008 года № 549-О-О, от 26 октября 2021 года № 2324-О, от 28 февраля 2023 года № 257-О, от 18 июля 2024 года № 1773-О и др.).

Налоговая проверка, имея целью определить наличие неисполненных налоговых обязательств налогоплательщика и их действительный размер, может окончиться для него привлечением к налоговой ответственности. Конституционный Суд Российской Федерации, анализируя положения статей 31 и 82 - 101 Налогового кодекса Российской Федерации в Постановлении от 14 июля 2005 года № 9-П, указал, что, по их смыслу, обнаружение и выявление налогового правонарушения происходит в рамках налогового контроля и фиксируется при оформлении результатов налоговых проверок. Акт выездной налоговой проверки, в ходе которой обнаружено налоговое правонарушение, являясь итоговым актом налогового контроля, в то же время — поскольку в нем обосновывается наличие в содеянном состава правонарушения, указывается норма налогового закона, определяющая конкретный вид правонарушающего деяния и санкцию за его совершение, — выступает и в качестве правоприменительного акта, которым начинается процесс привлечения к ответственности за налоговое правонарушение.

Приведенная правовая позиция сохраняет актуальность и в контексте действующей редакции норм Налогового кодекса Российской Федерации о налоговом контроле. Статья 101 данного Кодекса подробно регламентирует действия уполномоченных должностных лиц налогового органа, которые в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки устанавливают всю совокупность обстоятельств, свидетельствующих о наличии состава налогового правонарушения: совершало ли лицо, в отношении которого составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах; образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения и имеются ли основания для привлечения к ответственности за его совершение; обстоятельства, исключающие вину в совершении налогового правонарушения, смягчающие или отягчающие ответственность за его совершение (пункт 5). По результатам рассмотрения материалов руководитель налогового органа или его заместитель выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в таковом (пункт 7 той же статьи).

Таким образом, поскольку при проведении выездной налоговой проверки могут быть выявлены обстоятельства, указывающие на совершение налогоплательщиком налогового правонарушения, и по ее результатам налоговый орган разрешает вопрос о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, постольку полученные при проведении проверки пояснения налогоплательщика могут быть использованы против него или его близких в смысле статьи 51 (часть 1) Конституции Российской Федерации. Поэтому, если налогоплательщик был вызван в налоговый орган для дачи пояснений, он должен иметь возможность — вне зависимости от их формы — воспользоваться предусмотренным указанной конституционной нормой правом, что согласуется и с принципом презумпции невиновности, нашедшим отражение в том числе в пункте 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом налогоплательщик вправе рассчитывать на присущие производству по делу о налоговом правонарушении процессуальные гарантии и до его формального возбуждения в связи с составлением акта налоговой проверки, в котором зафиксированы признаки состава конкретного правонарушения. Так, Конституционным Судом Российской Федерации ранее было признано наличие у налогоплательщика права подавать возражения, обосновывающие правильность и полноту уплаты им налогов с момента предъявления налоговым органом требования представить соответствующие пояснения и документы, т.е. до привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (Определение от 3 октября 2006 года № 442-О). Тем самым налогоплательщик может воспользоваться правом не свидетельствовать против себя и своих близких независимо от предполагаемого исхода налоговой проверки, по результатам которой могут быть не выявлены налоговые правонарушения и недоимка, выявлена только недоимка или же выявлено правонарушение, не связанное с неуплатой (с неполной уплатой) налогов. Эта процессуальная гарантия, распространяясь на сообщение сведений об обстоятельствах, могущих свидетельствовать о совершении налогоплательщиком любых правонарушений, не ограничивается рамками налоговых проверок, а также рассмотрением материалов налоговой проверки в соответствии со статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации и действует в равной мере в ходе регламентированного статьей 101.4 данного Кодекса производства по делам о правонарушениях, выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля.

Значимость права налогоплательщика не свидетельствовать против себя и своих близких при проведении в его отношении налоговой проверки подтверждается и тем, что по результатам проверки и привлечения к налоговой ответственности он может столкнуться не только с налоговыми доначислениями и необходимостью уплаты налоговых санкций, но и с инициированием его уголовного преследования. Вступление в силу решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности может влечь направление налоговым органом соответствующих материалов в следственные органы, уполномоченные производить предварительное следствие по делам о преступлениях, предусмотренных статьями 198 - 199.2 УК Российской Федерации, для решения вопроса о возбуждении уголовного дела (пункт 3 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации).

4.2. Ответственность налогоплательщика за неправомерное или несвоевременное непредставление (несообщение) сведений, которые он в силу закона должен представить (сообщить) налоговому органу, установлена — в зависимости от характера сведений — рядом норм Налогового кодекса Российской Федерации. Так, в пункте 1 его статьи 126 законодатель связал наступление ответственности налогоплательщика с непредставлением налоговому органу документов, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных другими статьями данного Кодекса. В свою очередь, при отсутствии в действиях налогоплательщика признаков правонарушения, предусмотренного статьей 126, несообщение (несвоевременное сообщение) налогоплательщиком сведений, которые в соответствии с налоговым законом он должен сообщить налоговому органу, в частности пояснений в рамках камеральной налоговой проверки (в том числе предусмотренных пунктом 3 статьи 88 данного Кодекса в случае непредставления в установленный срок уточненной налоговой декларации), может влечь наступление установленной пунктом 1 статьи 129.1 налоговой ответственности. Такая конструкция состава правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 129.1, — притом что данная норма может применяться в случаях непредставления отдельных сведений, запрошенных и вне рамок налоговой проверки, в том числе в соответствии со статьей 93.1, — продиктована объективными различиями камеральной и выездной налоговых проверок как форм налогового контроля.

Согласно пункту 3 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации, на который дана отсылка в пункте 1 его статьи 129.1, у налогоплательщика возникает обязанность представить в рамках камеральной (но не выездной) налоговой проверки не любые запрошенные налоговым органом пояснения, а те сведения, которые должны быть представлены в строго определенных случаях, составе и при наличии установленных законом условий. Это продиктовано тем, что пояснения запрашиваются у налогоплательщика с целью проверки в ходе камерального контроля достоверности сведений, приведенных им самим в налоговой декларации (включая уточненную), т.е. утверждений налогоплательщика о наличии (отсутствии) налоговых обязательств и об их конкретных параметрах (объекте, налоговой базе, налоговых льготах, исчисленной сумме налога и т.д., как указано в определении налоговой декларации в пункте 1 статьи 80 данного Кодекса). То же касается и иных случаев, с которыми статья 88 Налогового кодекса Российской Федерации связывает возникновение у налогового органа права потребовать у налогоплательщика пояснений и, соответственно, обязанности налогоплательщика пояснения представить.

Тем самым, в отличие от выездных налоговых проверок, при камеральном налоговом контроле, осуществляемом на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, истребование у налогоплательщика пояснений в случаях, указанных в статье 88 Налогового кодекса Российской Федерации, основывается не только и не столько на сделанных налоговым органом самостоятельно выводах о налоговой обязанности налогоплательщика, а на допущенных им самим ошибках, несоответствиях и противоречиях в налоговой отчетности. Конституционный Суд Российской Федерации отмечал, что в таком регулировании проявляется природа камерального контроля как текущего документального контроля, тогда как выездная налоговая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки (Постановление от 24 марта 2017 года № 9-П; определения от 8 апреля 2010 года № 441-О, от 23 апреля 2015 года № 736-О, от 10 марта 2016 года № 571-О и от 7 апреля 2022 года № 821-О).

В связи с этим возможность применения пункта 1 статьи 129.1 Налогового кодекса Российской Федерации к случаям неисполнения (ненадлежащего исполнения) обязанностей, установленных в иных нормах налогового закона, с учетом наличия у проверяемого налогоплательщика права не свидетельствовать против себя и своих близких не дает оснований для распространения указанной ответственности на налогоплательщиков, которые в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 31 данного Кодекса были вызваны для дачи пояснений в налоговый орган в рамках выездной налоговой проверки.

4.3. Однако представление пояснений не может отождествляться с иными формами взаимодействия налогоплательщика с налоговым органом в рамках налоговой проверки. Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно указывал, что конституционное право лица, в отношении которого осуществляется производство по уголовному делу или по делу об административном правонарушении, не свидетельствовать против себя и своих близких не исключает возможности проведения иных процессуальных действий с участием такого лица, а также использования, в частности, документов в целях получения доказательств — при условии соблюдения установленной законом процедуры, последующей судебной проверки и оценки полученных доказательств (определения от 16 декабря 2004 года № 448-О, от 3 июля 2007 года № 594-О-П, от 11 мая 2012 года № 673-О и др.).

Приведенная правовая позиция означает, что в силу конституционной гарантии не свидетельствовать против себя и своих близких налогоплательщик не освобождается от обязанности представить имеющиеся у него необходимые для проверки документы, запрошенные налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки с соблюдением требований к их составу, тематике, условиям и порядку запроса (подпункт 6 пункта 1 статьи 23, подпункт 1 пункта 1 статьи 31, статьи 89 и 93 Налогового кодекса Российской Федерации), что делает допустимым привлечение налогоплательщика к ответственности за неисполнение этой обязанности. Из того же исходил Конституционный Суд Российской Федерации, признавая в определениях от 6 марта 2008 года № 449-О-П и от 17 июня 2008 года № 451-О-П, что наличие у налогового органа полномочий по истребованию у налогоплательщика документов и привлечению за их непредставление к ответственности, предусмотренной статьей 126 Налогового кодекса Российской Федерации, согласуется со статьей 51 (часть 1) Конституции Российской Федерации.

При этом отдельные контрольные мероприятия в рамках выездной налоговой проверки могут проводиться налоговыми органами не на территории (в помещении) налогоплательщика, а по месту нахождения налогового органа. В ходе проведения этих мероприятий могут требоваться пояснения налогоплательщика и, значит, его явка в налоговый орган. Понуждение налогоплательщика к обеспечению явки в указанных случаях, а также в иных случаях, когда он был вызван в налоговый орган для дачи пояснений на основании законного уведомления, не препятствует ему реализовать право не свидетельствовать против себя и своих близких непосредственно при даче пояснений. Следовательно, привлечение налогоплательщика к ответственности, когда неявка в налоговый орган не обусловлена уважительными причинами, не вступало бы в противоречие со статьей 51 (часть 1) Конституции Российской Федерации и способствовало бы предупреждению недобросовестного поведения налогоплательщика, которое выражается в сознательном отказе от конструктивного взаимодействия с налоговым органом.

5. Как демонстрирует дело М.В. Немерова, предусмотренная частью первой статьи 128 Налогового кодекса Российской Федерации санкция за неявку свидетеля по делу о налоговом правонарушении на допрос в налоговый орган без уважительных на то причин используется для понуждения налогоплательщиков, в отношении которых проводится выездная налоговая проверка, к явке в налоговый орган. Налогоплательщик, таким образом, признается свидетелем применительно к обстоятельствам его собственной деятельности. Подобный подход обосновывается налоговыми органами и в отдельных случаях судами со ссылкой на статью 90 данного Кодекса, регламентирующую правовой статус свидетеля. Согласно ее пункту 1 в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

Однако расширительное толкование закрепленного в статье 90 Налогового кодекса Российской Федерации определения свидетеля — как любого лица, без каких-либо исключений — ведет к тому, что свидетелем применительно к обстоятельствам его же деятельности может признаваться налогоплательщик при проведении в его отношении налоговой проверки. Подобный подход, обессмысливая отдельное закрепление прав налоговых органов по вызову налогоплательщиков для дачи пояснений и по вызову свидетелей для допроса (подпункты 4 и 12 пункта 1 статьи 31 данного Кодекса), искажал бы различия в процессуальном положении этих участников производства по делу о налоговом правонарушении и существо свидетельских показаний как отдельного вида доказательств.

5.1. Разграничение показаний свидетеля и показаний лица, в отношении которого ведется производство по делу (будь то дело об административном правонарушении или уголовное дело), и, соответственно, их процессуальных статусов является традиционным для российского права и воспринято законодателем (статья 25.6 КоАП Российской Федерации и статья 56 УПК Российской Федерации). Это разграничение основывается на признании за лицом, в отношении которого ведется производство по делу, особого статуса в целях предоставления ему возможностей защищаться от обвинения.

Сама по себе вероятность наличия у лица заинтересованности в исходе дела — в условиях, когда может иметь место неопределенность в вопросе о субъекте деяния, установление которого относится к предмету деятельности правоприменительного органа, осуществляющего производство по делу (преследование и привлечение к публичной ответственности), — не означает недопустимости его признания свидетелем. Такая возможность сообразуется и с буквальным прочтением статьи 51 (часть 1) Конституции Российской Федерации, которая не препятствует лицу свидетельствовать по своему делу, делу своего супруга и близких родственников, исключая лишь обязанность этого. В то же время по смыслу правовых позиций, изложенных в постановлениях Конституционного Суда Российской Федерации от 21 ноября 2017 года № 30-П и от 11 июля 2024 года № 37-П, по общему правилу не допускается как на судебной, так и на досудебной стадии уголовного процесса возникновение коллизии процессуальных статусов свидетеля и лица, в отношении которого ведется соответствующее производство.

В рамках же производства по делу о налоговом правонарушении эта коллизия, напротив, проявляет себя в случае признания налогоплательщика, в отношении которого проводится выездная налоговая проверка, свидетелем и его допроса в таком качестве об обстоятельствах, связанных с предметом проверки. Допрос свидетеля — одно из наиболее распространенных мероприятий налогового контроля, осуществляемых в рамках выездной налоговой проверки, и обычно в качестве свидетелей допрашиваются лица, в наибольшей степени осведомленные об обстоятельствах хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика. При этом, хотя указанные лица могут быть заинтересованы в том, чтобы допущенные налогоплательщиком правонарушения не были выявлены, они не обладают процессуальным статусом проверяемого лица (в отличие от самого налогоплательщика) и не являются субъектами налогового правонарушения, которое может быть выявлено по результатам налоговой проверки. В их действиях могут содержаться признаки составов иных правонарушений, в том числе тех, ответственность за которые регламентирована за пределами законодательства о налогах и сборах, однако же решение вопроса о привлечении указанных лиц к публичной ответственности не входит в предмет деятельности налогового органа при рассмотрении собственно материалов налоговой проверки.

Следовательно, отсутствуют основания, в том числе проистекающие из правового положения налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, для признания его свидетелем в соответствии со статьей 90 Налогового кодекса Российской Федерации в рамках этой налоговой проверки, для допроса его в качестве свидетеля и для привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 128 данного Кодекса, включая ответственность за неявку на допрос в качестве свидетеля.

5.2. Вместе с тем практика вызова проверяемого налогоплательщика на допрос в налоговый орган в качестве свидетеля, по существу, порождена отсутствием в Налоговом кодексе Российской Федерации оснований (помимо проистекающих из расширительного толкования его статьи 128) для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неявку по законному уведомлению налогового органа для дачи пояснений по предмету проводимой в его отношении выездной налоговой проверки (подпункт 4 пункта 1 статьи 31), когда неявка не была обусловлена уважительными причинами.

Налоговые органы, не имея предусмотренных законом механизмов реагирования на подобное недобросовестное поведение налогоплательщика и воспрепятствования такому поведению, прибегают к ненадлежащим правовым средствам, состоящим в понуждении налогоплательщика к явке для дачи пояснений путем признания его свидетелем в отношении обстоятельств его собственной деятельности и путем допроса в качестве свидетеля. Это не согласуется с провозглашенным в Конституции Российской Федерации принципом верховенства закона (статья 4, часть 2; статья 15, части 1 и 2), а также с вытекающим из ее положений (в том числе статьи 57) и конкретизированным в Налоговом кодексе Российской Федерации принципом связанности налоговых органов законом (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 14 июля 2003 года № 12-П, от 8 декабря 2017 года № 39-П, от 13 мая 2025 года № 20-П и др.). Налогоплательщики при этом — вопреки прямо предусмотренному статьей 54 (часть 2) Конституции Российской Федерации запрету возлагать ответственность за деяние, которое в момент совершения не признавалось правонарушением, — сталкиваются с привлечением к публично-правовой ответственности, которое обосновывается непредвидимым для них расширительным толкованием норм законодательства о налогах и сборах.

Следовательно, пункт 1 статьи 90 и часть первая статьи 128 Налогового кодекса Российской Федерации не противоречат Конституции Российской Федерации, поскольку в системе действующего правового регулирования они не предполагают признания проверяемого налогоплательщика свидетелем в отношении обстоятельств его собственной деятельности и применения к нему предусмотренных данным Кодексом мер ответственности в случае его неявки по законному уведомлению налогового органа для дачи пояснений по предмету выездной налоговой проверки. Придание названным законоположениям иного смысла вступало бы в противоречие с принципами конституционной законности и недопустимости принуждения свидетельствовать против себя самого и своих близких, что расходилось бы со статьями 15 (части 1 и 2) и 51 (часть 1) Конституции Российской Федерации.

При этом законодатель в пределах его дискреции в налоговой сфере вправе установить отдельную налоговую ответственность проверяемого налогоплательщика в случае его неявки по законному уведомлению налогового органа для дачи пояснений по предмету выездной налоговой проверки, когда неявка не была обусловлена уважительными причинами.

Исходя из изложенного и руководствуясь статьями 6, 47.1, 71, 72, 74, 75, 78, 79 и 100 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации», Конституционный Суд Российской Федерации

1. Признать пункт 1 статьи 90 и часть первую статьи 128 Налогового кодекса Российской Федерации не противоречащими Конституции Российской Федерации, поскольку в системе действующего правового регулирования они не предполагают признания проверяемого налогоплательщика свидетелем в отношении обстоятельств его собственной деятельности и применения к нему предусмотренных данным Кодексом мер ответственности в случае его неявки по законному уведомлению налогового органа для дачи пояснений по предмету выездной налоговой проверки.

2. Выявленный в настоящем Постановлении конституционно-правовой смысл пункта 1 статьи 90 и части первой статьи 128 Налогового кодекса Российской Федерации является общеобязательным, что исключает любое иное их истолкование в правоприменительной практике.

3. Судебные акты, вынесенные по делу гражданина Немерова Максима Владимировича, подлежат пересмотру в установленном порядке с учетом конституционно-правового смысла пункта 1 статьи 90 и части первой статьи 128 Налогового кодекса Российской Федерации, выявленного в настоящем Постановлении.

4. Настоящее Постановление окончательно, не подлежит обжалованию, вступает в силу со дня официального опубликования, действует непосредственно и не требует подтверждения другими органами и должностными лицами.

5. Настоящее Постановление подлежит незамедлительному опубликованию в «Российской газете», «Собрании законодательства Российской Федерации» и на «Официальном интернет-портале правовой информации» (www.pravo.gov.ru).

---