Письмо Госналогслужбы РФ от 14.06.1994 № ВП-6-08/210

«О практике рассмотрения споров по вопросам налогообложения в 1993 году»

ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПИСЬМО

от 14 июня 1994 г. № ВП-6-08/210

О ПРАКТИКЕ РАССМОТРЕНИЯ СПОРОВ ПО ВОПРОСАМ

В соответствии с решением коллегии Государственной налоговой службы Российской Федерации от 06.06.94 (протокол № 26, пункт 3.3) направляются справка о результатах рассмотрения споров по вопросам налогообложения за 1993 год по данным статотчетности по форме 6-н-юр согласно Приложению № 1 и обзор практики рассмотрения споров между налогоплательщиками и налоговыми органами в 1993 году (по материалам Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и арбитражных судов) согласно Приложению № 2 для использования в практической работе по контролю за соблюдением налогового законодательства и в качестве методического пособия при составлении отчетности о состоянии претензионно-исковой работы, установленной приказом Государственной налоговой службы Российской Федерации от 18.01.94 № ВГ-3-08/5, анализе и обобщении практики рассмотрения споров по вопросам налогообложения.

Отчеты по форме 6-н-юр о результатах рассмотрения споров с налогоплательщиками по вопросам налогообложения за 1993 год представили 85 государственных налоговых инспекций по республикам в составе Российской Федерации, краям, областям, автономным образованиям, городам Москве и Санкт-Петербургу (не представлены отчеты инспекциями по республикам Калмыкия — Хальмг-Тангч, Чечня, Ингушской Республике).

В связи с тем, что приказом Госналогслужбы России от 18.01.94 № ВГ-3-08/5 госналогинспекциям было разрешено не представлять аналитические записки к отчетам за 1993 год, анализ основных причин возникновения споров и их разрешения не в пользу налоговых органов сделан только на основе дел, рассмотренных Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации, а также представленных некоторыми госналогинспекциями обзоров дел, рассмотренных территориальными арбитражными судами и судами общей юрисдикции.

Отчетные данные показывают следующее.

1. В 1993 году госналогинспекциями Российской Федерации рассмотрено 11935 жалоб (претензий) налогоплательщиков на решения по вопросам налогообложения. Оспариваемая налогоплательщиками сумма денежных средств составила 482,9 млрд. рублей. Удовлетворено 4074 жалобы (34,1%).

Налогоплательщикам возвращено 37,9 млрд. рублей, или 7,8% оспариваемой суммы.

Более половины возвращенных налогоплательщикам денежных средств приходится на 3 региона: г. Москву (7,8 млрд. руб. из оспариваемых 56 млрд. руб., или 13,9%), Республику Коми (8,9 из 32,9 млрд. руб., или 37,0%), Самарскую область (5,9 из 6,6 млрд. руб., или 89%).

В ряде регионов более 50% принятых налоговыми инспекциями решений в результате проверок по жалобам налогоплательщиков признаны неправомерными полностью или частично (в Республике Башкортостан — 83%, Удмуртской Республике — 82%, Республике Саха (Якутия) — 50%, Туве — 65%, Мордовской — 52%, Карачаево-Черкесской — 60%, Алтайском крае — 55%, Иркутской — 71%, Архангельской — 72%, Нижегородской — 78%, Пензенской — 50%, г. Санкт-Петербурге — 55%, Ненецком — 66% и Ханты-Мансийском автономном округе — 80%; в Еврейской автономной области поступила одна жалоба, которая была удовлетворена, в Северной Осетии из 4 рассмотренных жалоб все полностью удовлетворены).

Из 4074 удовлетворенных жалоб налогоплательщиков на решения районных и городских инспекций только 2076 удовлетворены ими самими (примерно 52%), остальные 48% — вышестоящими региональными инспекциями.

2. В 1993 году в арбитражных судах России и судах общей юрисдикции рассмотрено 1297 дел по искам налогоплательщиков, что на 464 (36%) больше, чем в 1992 году (833 дела). Из них 1242 дела по искам юридических лиц и граждан — предпринимателей рассмотрено арбитражными судами и 55 дел по искам физических лиц — судами общей юрисдикции. Из 1297 рассмотренных исков большинство (1072) предъявлено к районным и городским инспекциям. Удовлетворено 583 иска (44,8%), что на 81 больше, чем в 1992 году (в 1992 году рассмотрено 833, удовлетворено 387 (46%)).

По данным отчетности в ряде регионов наблюдается почти стопроцентное удовлетворение (полное или частичное) судами исковых требований налогоплательщиков, в том числе в республиках Северная Осетия — 66%, Туве — 100%, Кабардино-Балкарской республике — 100%, Красноярском крае — 90%, в Архангельской области — 100%, Иркутской — 100%, Курской — 83%, Магаданской — 100%, Рязанской — 100%, Омской — 91%, Еврейской автономной области — 100%, Коми-Пермяцком автономном округе — 100%, Ненецком автономном округе — 100%, Чукотском автономном округе — 100%.

В некоторых регионах 50 и более процентов дел решено судами в пользу налогоплательщиков (в республиках: Мордовия — 50%, Хакасия — 55%, Удмуртской республике — 63%, Алтайском крае — 75%, Приморском крае — 60%, в Белгородской области — 75%, Вологодской — 60%, Свердловской — 56%, Курганской — 55%, Нижегородской — 56%, Новгородской — 66%, Саратовской — 50%, Ярославской — 60%, Ивановской — 58%, Липецкой — 51%, Московской — 52%, Пензенской — 50%, Ханты-Мансийском автономном округе — 50%.

Основными причинами вынесения решений в пользу налогоплательщиков являются: неправомерное приостановление операций по счетам налогоплательщиков, неправомерное изъятие денежных средств в результате некачественно составленных актов проверок и недостаточного знания налоговыми инспекторами налогового и хозяйственного законодательства, недостаточная квалификация в области налогового законодательства судей арбитражных судов и судов общей юрисдикции, пробелы в законодательстве, используемые налогоплательщиками в целях уменьшения налоговых платежей, и другие причины.

Общая сумма исковых требований налогоплательщиков составила 33,7 млрд. руб., из бюджета взыскано в их пользу 10,7 млрд. руб. (31,4%) и со счетов госналогинспекции 63,7 млн. руб. госпошлины (в 1992 году из бюджета было взыскано 15,8 млн. руб., однако из-за инфляции не представляется возможным сравнить эти суммы с 1993 годом).

По результатам рассмотрения жалоб и исков налогоплательщиков к налоговым инспекциям возвращено из бюджетов и со счетов госналогинспекций 48,8 млрд. рублей (10,3% от 467,9 млрд. рублей, изъятых в бюджет и на счета госналогинспекций).

3. В 1993 году наметилась тенденция к уменьшению количества исков налогоплательщиков, предъявленных непосредственно к Госналогслужбе России и рассмотренных Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации по 1 инстанции (с 73 до 17), и значительному увеличению дел, рассмотренных этим судом в порядке надзора (с 3 до 32). Такой же процесс происходит и в этом году (только в первом квартале рассмотрено в порядке надзора 34 дела, т.е. больше, чем за весь прошлый год).

Из 17 исков к Госналогслужбе России, рассмотренных в 1 инстанции, удовлетворены требования налогоплательщиков по 2 искам (Иркутского областного Совета профсоюза и Татстройгазификации).

Оба спора возникли вследствие незаконного применения территориальными госналогинспекциями финансовых санкций и неправильной оценки этих решений Госналогслужбой России.

Во исполнение решений Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации налогоплательщикам были возвращены из бюджета взысканные с них денежные суммы, в том числе Татстройгазификации — свыше 2 млн. рублей.

В результате рассмотрения протестов на 32 решения арбитражных судов, вступившие в законную силу, в порядке надзора признаны незаконными решения госналогинспекций по 8 делам (или 25%) (по искам ЦНТТМ «Эврика», МИ ЦИС — Тверь, Беринговского морского торгового порта, АН «Уралмонтажавтоматика», Северо-Западного предприятия Росювелирторга, АОЗТ «Молодежная мода», ТОО «Инновационно-исследовательский центр АВТ»).

В связи со сложностью рассмотрения налоговых споров Высший Арбитражный Суд Российской Федерации начиная с октября 1993 года по всем делам, рассматриваемым в порядке надзора, привлекает Госналогслужбу России в качестве консультанта и выносит решения с учетом ее заключений. В IV квартале 1993 года Госналогслужба России участвовала в качестве консультанта в пересмотре 28 решений территориальных арбитражных судов, из них только по 6 делам действия налоговых инспекций были признаны неправомерными.

4. Следует отметить активизацию работы госналогинспекций по предъявлению исков к налогоплательщикам, что вызвано постепенным укомплектованием юридических служб инспекций, появлением навыков по предъявлению исков, обучением работников налоговых инспекций, которое проводят специалисты Юридического управления. 07.04.94 Юридическим управлением подготовлено письмо № ВП-4-08/46н «О некоторых вопросах практики разрешения споров арбитражными судами с участием налоговых органов».

Общее количество исков, рассмотренных арбитражными судами и судами общей юрисдикции, увеличилось с 3251 в 1992 году до 8749 в 1993 году, то есть в 2,6 раза, или на 63%. Из них 6090 предъявлено районными и городскими инспекциями и 121 региональными. Арбитражными судами рассмотрено 2188 исков к юридическим лицам и гражданам — предпринимателям и судами общей юрисдикции 6561 исков к физическим лицам.

Удовлетворено 6211 исков, или 73,4% (в 1992 году было удовлетворено 4962 иска, или примерно 64%).

В частности, приняты решения в пользу налоговых инспекций по наиболее сложным категориям споров: - о ликвидации предприятий — из 909 — 485, (53,3%) - о признании регистрации юридических лиц недействительной — из 297 — 197, (66,1%) - о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам — из 138 — 89, (64,5%) - о взыскании неосновательно приобретенного не по сделке, а в результате других незаконных действий — из 127 — 90, (70,9%)

В бюджет дополнительно поступило 7,8 млрд. рублей (в 1992 году — 63,1 млн. рублей), в том числе по искам районных и городских инспекций 6,9 млрд. рублей и региональных — 902,6 млн. рублей.

По количеству предъявленных исков к налогоплательщикам лидируют инспекции республик Дагестан (539), Башкортостан (130), Саха (Якутия) (207), Татарстан (116), Кабардино-Балкарской (229), Чувашской (109), Краснодарского (256), Красноярского (214) и Приморского (124) краев, Владимирской (151), Волгоградской (290), Костромской (175), Московской (340), Омской (195), Ростовской (480), Самарской (353), Саратовской (607), Свердловской (138), Ярославской (152) областей, г. Москвы (110).

В ряде этих регионов одновременно наблюдается высокий процент выигранных споров (от 70% и выше). При значительно меньшем числе предъявления исков свыше 90% дел решены в пользу госналогинспекций республик Карачаево-Черкесия, Марий-Эл, Саха (Якутия), Кабардино-Балкарской, Северной Осетии, Хакасии, Амурской, Воронежской, Ивановской, Камчатской, Новгородской, Ростовской, Смоленской, Тульской, Ульяновской, Ярославской областей и Ямало-Ненецкого автономного округа.

В то же время в некоторых регионах при большом количестве предъявления исков в пользу госналогинспекций вынесено менее 50% решений (Республики Дагестан, Карелия, Коми, Приморский край и другие).

Наибольшие дополнительные поступления в бюджет в результате предъявленных исков к налогоплательщикам отмечены по городам Москве (1,3 млрд. руб.) и Санкт-Петербургу (846 млн. руб.), Воронежской (360,6 млн. руб.), Курганской (1,17 млрд. руб.), Нижегородской (721 млн. руб.), Новосибирской (232 млн. руб.), Свердловской (154,8 млн. руб.) областям.

1. Противоречия и пробелы в законодательстве

Читинское областное управление инкассации обратилось с иском к госналогинспекции по Центральному району г. Читы о возврате взысканных в бюджет сумм неуплаченного в 1992 году НДС и финансовых санкций. Свои требования истец обосновал тем, что в соответствии со ст. 9 Закона РСФСР от 02.12.90 «О Центральном банке РСФСР (Банке России)» Банк России и его учреждения освобождены от уплаты всех видов налогов, а также тем, что услуги инкассации — это операции, связанные с обращением денег, являющихся законными средствами платежа, которые в соответствии с подпунктом «ж» п. 1 ст. 5 Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» освобождаются от НДС.

Читинский областной арбитражный суд согласился с доводами истца и удовлетворил иск (аналогичные решения приняли арбитражные суды по искам Хакасского и Северо-Осетинского республиканских управлений инкассации).

Арбитражный суд не принял во внимание, что ст. 9 указанного Закона находится в явном противоречии с более поздним законодательством, регулирующим налоги и порядок предоставления налоговых льгот, в соответствии с которым Банк России и его учреждения не освобождены от уплаты НДС и других налогов. Что касается понятия инкассации, то в соответствии с письмом Министерства финансов Российской Федерации от 09.07.93 № 04-03-12, адресованным Председателю Центрального банка Российской Федерации, инкассация денег является специфической транспортной услугой, связанной с обеспечением сохранности денежной наличности, и поэтому должна облагаться налогом на добавленную стоимость.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, рассмотрев в порядке надзора решение Читинского областного арбитражного суда, отменил его, тем самым подтвердив правомерность решения госналогинспекции и создав судебный прецедент по указанному вопросу.

2. Недостаточная урегулированность некоторых правоотношений в налоговом законодательстве бывшего Союза ССР, не получивших дальнейшего развития в российском законодательстве

Малое предприятие ЦПС-207 (г. Тверь) предъявило иск о признании недействительным решения Госналогслужбы России по налогу на прирост средств, направляемых на оплату труда, взимавшемуся в порядке, предусмотренном Инструкцией Минфина СССР от 20.10.89 № 30в. При рассмотрении дела в первой и кассационной инстанциях Высшего Арбитражного Суда России спор был разрешен в пользу налоговых органов. Однако постановлением надзорной коллегии Высшего Арбитражного Суда России от 16.03.93 решение Госналогслужбы России признано недействительным, а сумма налога, зачисленная в союзный бюджет, — подлежащей возврату истцу. Действия налоговой инспекции, как и самого налогоплательщика, по выбору аналога для определения базового уровня оплаты труда и исчисления налога на прирост средств, направляемых на оплату труда, признаны неправомерными.

Данный спор возник в результате того, что союзным налоговым законодательством не был урегулирован вопрос о выборе аналога для исчисления налога при создании нового предприятия на базе структурного подразделения другого предприятия, что привело к различным подходам при исчислении данного вида налога и неоднократным изменениям Высшим Арбитражным Судом России собственных выводов.

3. Нечеткость формулировок правовых актов

Примером нечеткости формулировок налогового законодательства может служить первоначальная редакция подпункта «б» пункта 1 статьи 13 Закона Российской Федерации от 27.12.91 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», которым установлена ответственность налогоплательщика за непредставление или несвоевременное представление документов, необходимых для исчисления и уплаты налога в виде штрафа в размере 10% от причитающихся к уплате сумм налога за последний отчетный квартал, предшествующий проверке. Указанная норма не устанавливала, в какой именно орган такие документы должны быть представлены. На практике это послужило основанием для применения к налогоплательщикам штрафа за непредставление или несвоевременное представление в банк платежных поручений на перечисление налогов в бюджет. Между тем непредставление в срок платежного поручения означает задержку уплаты налога, за которую подпунктом «в» пункта 1 статьи 13 указанного Закона предусмотрена самостоятельная ответственность в виде пени. Таким образом, имела место ситуация, при которой за одно и то же правонарушение налогоплательщик нес ответственность дважды, что противоречит принципу однократности наказания.

Указанное обстоятельство принималось во внимание Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации еще до внесения в этот Закон необходимого уточнения Законом Российской Федерации от 22.12.92 № 4178-1, установившим, что ответственность за указанное правонарушение наступает в результате непредставления или несвоевременного представления налогоплательщиком соответствующих документов в налоговый орган.

Так в июле — августе 1992 года он признал недействительным решение Госналогслужбы России по иску АО «Молодая гвардия» о взыскании с истца штрафа за несвоевременные расчеты с бюджетом, поскольку ответственность в виде 10% штрафа за указанное нарушение не установлена. Кассационная жалоба Госналогслужбы России была оставлена без удовлетворения, а в принесении протеста отказано. Анализ дела по иску АО «Молодая гвардия» к Госналогслужбе России дан в Вестнике Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (1993 г., № 2, стр. 80).

Однако в январе 1993 года, т.е. после уточнения Закона, аналогичный спор по иску ПО «Псковкерамика» был разрешен другим составом этого суда в пользу Госналогслужбы России. Решение налоговых органов о взыскании с объединения штрафа за несвоевременное представление в банк платежного поручения для перечисления налога на прибыль в бюджет было признано судом правомерным.

Значительное число споров госналогинспекций (в том числе с А/О «Молодежная мода», А/О «Ювелирная торговля Северо-Запад», Северо-Западным предприятием Росювелирторга), связанное с обязанностью юридических лиц (сборщиков подоходного налога) удержания подоходного налога в 1992 году с физических лиц, не состоящих с ними в трудовых отношениях, обусловлено отсутствием в первоначальной редакции подпункта «т» п. 1 ст. 3 Закона Российской Федерации «О подоходном налоге с физических лиц» определения понятия «и иной деятельности с целью получения дохода» и ответственности источника выплаты дохода за неудержание налога.

В связи с этим налоговые органы самостоятельно определяли критерии отнесения к указанной деятельности физических лиц, систематически осуществлявших реализацию товаров, драгоценностей в больших размерах или на большие суммы, и взыскивали при проверках деятельности указанных юридических лиц за 1992 год суммы недобора по подоходному налогу с привлечением их к ответственности, не предусмотренной налоговым законодательством. Арбитражные суды, рассматривая в 1993 году такие споры, как правило, удовлетворяли требования истцов — сборщиков подоходного налога, так как новая, уточненная редакция указанного подпункта введена в действие только с 01.01.93.

АО «Хобби» (г. Самара) в нарушение подпункта «т» пункта 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) отнесло платежи по полученным краткосрочным кредитам банка в полном размере на себестоимость. В результате проверки госналогинспекцией по Советскому району г. Самары сумма заниженной прибыли и соответствующий штраф были изъяты в бюджет. На жалобу налогоплательщика и запрос госналогинспекции в Госналогслужбу России были даны два взаимоисключающих ответа (письма Госналогслужбы России от 29.09.92 № 14-5-11 и от 25.11.92 № 01-2-08), что послужило одним из оснований для обращения в арбитражный суд. В результате необоснованного применения Ивановским областным советом профсоюза работников кооперации льготы, предусмотренной подпунктом «в» пункта 1 статьи 7 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций», предоставляемой предприятиям, содержащим у себя на балансе пионерские лагеря, было допущено сокрытие налогооблагаемой прибыли. Причиной, по которой истец не смог в судебном процессе доказать, что облагаемая прибыль, полученная от коммерческой деятельности, уменьшается на затраты по содержанию пионерского лагеря, явилось отсутствие раздельного учета доходов и расходов по основной и предпринимательской деятельности.

Нечеткость редакции правовых норм, допускающая их неоднозначное толкование, оставляет свободу для принятия волевых решений как налоговыми органами на местах, так и центральным аппаратом Службы. Будучи приняты не в пользу налогоплательщика, такие решения зачастую становятся предметом обжалования в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации. Неоднозначное понимание нормы Положения о составе затрат привело к тому, что в ответ на жалобу, поступившую в Госналогслужбу России от АО «Хобби» (Самара), которое в нарушение подпункта «т» пункта 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) отнесло платежи по полученным краткосрочным кредитам банка в полном размере на себестоимость, из стен Службы вышли два письма противоположного содержания, в одном из которых была поддержана позиция налогового органа, а в другом — налогоплательщика. В результате этого налогоплательщик вынужден был обратиться в арбитражный суд, имея в виду не только защитить свои интересы, но и получить однозначное толкование соответствующей нормы. Арбитражный суд, рассмотрев дело по существу, не поддержал исковые требования налогоплательщика.

4. Несовершенство хозяйственного законодательства, в том числе регулирующего вопросы создания, реорганизации, ликвидации, определения организационно-правовых форм предприятий и их подразделений

Особую категорию составляют дела, где для правильного применения налогового законодательства ключевое значение имеют определение статуса хозяйствующего субъекта, его организационно-правовой формы, установление факта прекращения юридического лица путем ликвидации или реорганизации. Основные затруднения при решении налоговыми органами указанных вопросов объясняются низким качеством учредительных документов предприятий, несоблюдением ими и их учредителями установленного порядка создания, реорганизации и ликвидации предприятий, а также недостаточной четкостью законодательства по этим вопросам.

Так преобразование ЦНТТМ «Эврика» (г. В. Салда Свердловской области) в предприятие, базирующееся на долевом участии в нем граждан (т.е. реорганизация), было расценено Госналогслужбой России как основание для удержания с физических лиц, ставших участниками предприятия, подоходного налога с сумм выделенных (но не выплаченных) им паев, в то время как действовавшим в то время налоговым законодательством обязанность по удержанию подоходного налога связывалась только с ликвидацией предприятия и фактическим получением дохода гражданином. Решение, вынесенное по первой инстанции в пользу истца, было обжаловано Госналогслужбой России и отменено постановлением кассационной коллегии Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. Однако в порядке надзора по протесту заместителя Председателя этого суда постановление кассационной коллегии было отменено, позиция Госналогслужбы России была признана ошибочной; Председателем Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отклонена просьба Госналогслужбы России о принесении протеста на постановление надзорной коллегии.

5. Несоответствие актов местных органов государственной власти законами Российской Федерации

В соответствии со ст. 3 Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» госналогинспекции в своей деятельности руководствуются решениями и постановлениями по налоговым вопросам органов местного самоуправления на соответствующих территориях и в пределах предоставленных им прав.

Малый Совет Калининского районного Совета народных депутатов г. Чебоксары решением от 08.07.92 № 28 в нарушение пункта 4 статьи 21 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», в соответствии с которым местные налоги могут устанавливаться решениями районных и городских представительных органов власти — местных Советов народных депутатов, ввел налог на перепродажу автомобилей, вычислительной техники и персональных компьютеров и утвердил Положение о нем.

Рассматривая в кассационной инстанции дело по иску НПП «Карат» к госналогинспекции по Калининскому району г. Чебоксары о возврате из местного бюджета 1244900 рублей налога на перепродажу автомобилей и возмещении причиненных убытков, Высший Арбитражный Суд России пришел к выводу, что Малый Совет, превысив свои полномочия, утвердил Положение, не имеющее юридической силы, и признал недействительным указанный акт и основанный на нем акт проверки госналогинспекции в части взимания налога на перепродажу, обязав госналогинспекцию возвратить денежные суммы из местного бюджета.

6. Ошибки, допущенные госналогинспекциями при проверках налогоплательщиков и исчислении налогов и финансовых санкций вследствие неправильного применения норм права или их недостаточного знания

Высший Арбитражный Суд России при рассмотрении иска кооператива «Росинка» (г. Пятигорск) к Госналогслужбе России установил, что налоговая инспекция по г. Пятигорску необоснованно расценила как занижение дохода полученный аванс в размере 17202 руб., хотя кооперативом за проверяемый период выполнены подрядные работы лишь на 54,4%, и признал решение госналогинспекции в части включения в доход кооператива аванса в сумме 17202 руб. недействительным.

Решением Высшего Арбитражного Суда Республики Адыгея по иску АО «Юр-Ан» акт проверки госналогинспекции по Республике Адыгея был признан недействительным в части взыскания всех видов платежей по акцизу, так как утвержденный Инструкцией Госналогслужбы России от 09.12.91 № 2 «О порядке исчисления и уплаты акцизов» перечень ставок акцизов на отдельные виды товаров является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит. В связи с тем, что в нем отсутствуют настойки, госналогинспекция неправильно применила законодательство, регулирующее исчисление и уплату акцизов.

Мурманский областной арбитражный суд, рассмотрев иск ИЧП «Демос» к госналогинспекции Первомайского района г. Мурманска, удовлетворил исковые требования налогоплательщика в связи с тем, что доказательства налоговой инспекции о том, что истец неправомерно пользовался льготой по налогообложению прибыли, не основаны на Законе.

Госналогинспекция по Республике Татарстан во II полугодии 1993 г. применила 10% штрафную санкцию за несвоевременное представление предприятием «Татстройгазификация» платежного поручения в банк. Решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации неправомерно взысканные 22 млн. 138 тыс. 629 руб. были возвращены истцу, а со счета налоговой инспекции взыскано 213863 руб. расходов по госпошлине.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, рассмотрев в первой инстанции иск Беринговского морского торгового порта к госналогинспекции по Беринговскому району Чукотского автономного округа, удовлетворил его. Причиной этого явились ошибочные выводы госналогинспекции при правильном выявлении нарушений налогоплательщика. В мае — июне 1992 года торговый порт собственными силами осуществил ремонт судов и отнес данные затраты на себестоимость, а в октябре 1992 года создал ремонтный фонд и начиная с августа производил ежемесячные отчисления в него, относя их также на себестоимость. Портом при создании ремонтного фонда был также нарушен п. 6 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, поскольку при ведении бухгалтерского учета должно быть обеспечено соблюдение в течение отчетного года принятой учетной политики (методики) отражения отдельных хозяйственных операций, что привело к неправомерному отнесению на себестоимость средств, перечисленных портом в ремонтный фонд с августа по декабрь 1992 года. Госналогинспекция вместо того, чтобы изъять незаконно перечисленные 67 млн. руб. в ремонтный фонд, указала в акте проверки, что налогоплательщик при наличии ремонтного фонда относил на затраты ремонт судов, и изъяла 11 млн. руб. фактических затрат на ремонт. В результате по решению суда с расчетного счета госналогинспекции взыскано 23,6 млн. руб. основного долга и 2,3 млн. руб. расхода по госпошлине в пользу торгового порта и штраф в размере 10 тыс. руб.

Отмечая как положительный факт возросшую активность налоговых органов по предъявлению в 1993 году исков к налогоплательщикам, следует в то же время отметить, что выдвигавшиеся ими исковые требования не всегда достаточно обосновывались, в результате в ряде случаев эти иски не удовлетворялись.

Так, например, иски госналогинспекции по Краснокутскому району Саратовской области о ликвидации кооператива «Керамика» и МП «Агротэк» не были удовлетворены арбитражным судом в связи с отсутствием оснований для ликвидации, так как сумма их задолженности перед бюджетом составляла менее 500 минимальных размеров оплаты труда. Указанный признак несостоятельности предприятия предусмотрен статьей 1 Закона Российской Федерации «О несостоятельности (банкротстве) предприятий».

Госналогинспекция по г. Мурманску, обратившись в арбитражный суд с исковым заявлением о признании регистрации МП «Мурманск» недействительной в связи с несоответствием его учредительных документов законодательству, не смогла доказать это несоответствие. Суд не нашел оснований для признания регистрации предприятия недействительной и отказал госналогинспекции в иске.

7. Неправильное применение норм права налогоплательщиками в целях уклонения от налогообложения

Госналогинспекция по Первомайскому району г. Владивостока взыскала неуплаченный НДС с АО «Шельф» и применила соответствующие финансовые санкции. Налог не уплачивался, так как АО «Шельф» заключило в 1992 году договор о совместной деятельности с Владивостокской базой тралового флота (ВБТФ) на вылов и экспорт рыбопродукции. АО «Шельф» не являлось собственником рыбопродукции, т.к. рыба экспортировалась после ее передачи ВБТФ, имевшей квоту на экспорт, а суда были арендованы акционерным обществом. Таким образом, с одной и той же экспортной продукции не уплачивался НДС ни ВБТФ, ни акционерным обществом. Несмотря на указанные нарушения в деятельности АО «Шельф», Приморский краевой арбитражный суд не исследовал полностью обстоятельства дела, неправильно применил к налоговым правоотношениям нормы гражданского права, не дал правовую оценку договора о совместной деятельности, который таковым не являлся, так как не соответствовал содержанию требований, предъявляемых к таким договорам (отсутствовал отдельный баланс и доверенность на ведение общих дел), и признал недействительным акт госналогинспекции. Постановлением Высшего Арбитражного Суда России решение краевого арбитражного суда Российской Федерации было отменено и в иске АО «Шельф» отказано.

По аналогичному делу Приморским краевым арбитражным судом было принято решение, также отмененное Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации. Госналогинспекцией по г. Владивостоку с ПО «Дальморепродукт» взыскан неуплаченный им в 1992 году НДС и применены соответствующие финансовые санкции. Налог не уплачивался, т.к. объединением были заключены договоры о совместной деятельности и аренде судов с СП «Экопасифик». В дальнейшем рыбопродукция экспортировалась в Японию. Как и по иску АО «Шельф», Приморский краевой арбитражный суд сделал неправомерный вывод о том, что ПО «Дальморепродукт» как участник совместной деятельности не является плательщиком НДС, в то время как этот налог не уплачивает экспортер рыбопродукции, имеющий квоту на экспорт. ПО «Дальморепродукт» такой квоты не имело, контракт на экспорт не заключало, в таможенных документах экспортером значилось СП «Экопасифик». Доводы ПО «Дальморепродукт» о том, что валютные средства были получены им от иностранной фирмы и поэтому с этих сумм НДС уплачиваться не должен, поскольку выплата валюты свидетельствует о расчетах за экспортированную продукцию, были необоснованны, поскольку в данном случае имело место изменение порядка расчетов между двумя российскими предприятиями по договорам аренды и совместной деятельности. ПО «Дальморепродукт» оказывало услуги СП «Экопасифик» по сдаче в аренду судов, добыче и переработке рыбопродукции. Экспорт осуществляло СП «Экопасифик».

ИЧП «Северная Русь» обжаловало решение Госналогинспекции по Свердловской области о списании недоимок по налогам и штрафных санкций. 10.03.93 госналогинспекция установила задолженность по платежам в бюджет на сумму 35 млн. руб., а 14.03.93 до вынесения госналогинспекцией решения о взыскании денежных средств собственник ИЧП передал свое предприятие в аренду физическому лицу и, руководствуясь Основами законодательства Союза ССР и союзных республик об аренде, потребовал возврата взысканных сумм, поскольку согласно ст. 15 Основ не допускается обращение взыскания по долгам арендодателя на имущество, сданное в аренду. Фактически сделка являлась притворной, направленной на уклонение от уплаты недоимки по налогам. В иске налогоплательщикам отказано.

Госналогинспекция по Мурманской области, осуществляя проверку ИЧП «Авторемстроймонтаж», установила, что ИЧП необоснованно пользовалось льготой, освобождающей от уплаты налога на прибыль в течение двух лет малые предприятия, выпускающие товары народного потребления. Товары народного потребления выпускала текстильная фабрика, с которой у ИЧП был договор о совместной деятельности, и часть выручки от реализованного фабрикой товара зачислялась на счет ИЧП (100% доходов ИЧП). Высший Арбитражный Суд Российской Федерации отказал в иске ИЧП, так как представленный договор о совместной деятельности таковым не являлся (отсутствовал отдельный баланс). Доходы ИЧП, получаемые от долевого участия, являлись доходами от внереализационных операций, а не от производства товаров народного потребления.

Магазином «Дельфин» в 1992 году приобретались и реализовывались товары народного потребления (сделки купли — продажи и комиссии), однако имелись в наличии только накладные, операции по которым не отражались в бухгалтерском учете. Выручка из кассы в банк не сдавалась, а расчеты с клиентами и работниками магазина осуществлялись наличными деньгами из кассы. Госналогинспекция № 16 г. Москвы выявила наличие неоприходованного товара, подлежащего согласно Положению о бухгалтерском учете и отчетности зачислению на результаты хозяйственной деятельности. Неоприходованное имущество в стоимостном выражении было квалифицировано как сокрытие прибыли на сумму 1.600.854 руб. Решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в иске магазину было отказано.

АОЗТ «Народная строительная компания» г. Москвы намеревалось путем доверенного управления приватизационными чеками (трастовая операция) граждан создать в течение 3 — 5 лет необходимые материальные предпосылки для строительства жилья для граждан. В связи с намерением строить жилье АОЗТ организовало регистрацию чеков, за что взимался регистрационный сбор в размере 2000 руб. и 1000 руб. за каждый приватизационный чек. Таким образом, в 1992 году было собрано 65 млн. руб., налоги с которых не уплачивались, поскольку АОЗТ считало их авансовыми платежами. В ходе судебного разбирательства было установлено, что сборы являются не авансовыми платежами, а платой за постановку граждан на очередь на получение жилья и, таким образом, образуют доходы от внереализационных операций. Решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в иске АОЗТ было отказано.

Банк «Калуга» (Калужская обл.) под видом факторинговых операций производил выдачу кредитов коммерческим предприятиям, тем самым занизив общий объем кредитов. Нарушение налогового законодательства выразилось в том, что банком уплачивался налог с доходов по ставке 20%, а не 30%, как было установлено законодательством для банков. Калужский областной арбитражный суд, не рассмотрев дело по существу, признал акт госналогинспекции недействительным, так как сделки не были оспорены в судебном порядке, а в соответствии со ст. 6 ГК РСФСР признание сделок недействительными относится к компетенции суда. Данное решение было отменено постановлением надзорной коллегии Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, так как при рассмотрении иска банка «Калуга» о признании акта проверки недействительным арбитражный суд обязан был исследовать договоры, послужившие основанием для выводов госналогинспекции в части нарушения банком налогового законодательства. Госналогинспекция в акте не ставила вопрос о признании сделок недействительными, а давала им оценку с позиции соблюдения банком налогового законодательства.

ТОО «Русский Дом Селенга» (РДС) заключает с населением договоры селенга, которые рассматриваются им как договоры имущественного найма, предметом которых является передача гражданами полномочий по пользованию и распоряжению их имуществом — деньгами. Для достижения своих целей РДС привлекает на договорных началах и свободно использует указанные финансовые средства для приобретения паев, имущества (в т.ч. государственного и муниципального) и осуществления коммерческой деятельности. Привлечение на договорных началах и свободное использование финансовых средств согласно Закону РСФСР о банках и банковской деятельности относится к банковской деятельности и лицензируется, что отмечено в постановлении арбитражного суда Волгоградской области № 161/8 и письме Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.11.93 № 3026/93, отказавшему РДС в принесении протеста. В дальнейшем по иску госналогинспекции Волгоградский областной арбитражный суд решением от 02.02.94 № 5/11 сделки с гражданами признал недействительными, а полученный РДС доход 8234900 руб. (сумма контрольно-целевых взносов) взыскал в бюджет. Исходя из содержания заключенных с гражданами договоров, которые предусматривают взимание с клиента ежегодного контрольно-целевого взноса на функционирование РДС, представляется правильным рассматривать указанные взносы в качестве прибыли РДС. В случае, если с указанных взносов установленные законодательными актами налоги не уплачиваются, их следует считать сокрытой прибылью и применить финансовые санкции, установленные статьей 13 Закона Российской Федерации «Об основах налогового законодательства».

Сокрытие налогооблагаемой прибыли в результате неверного отнесения затрат на себестоимость, в том числе при применении льготы по налогу на прибыль, а также вследствие ошибочного отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами было допущено 000 «Джобрус» (г. Москва). Истец не отразил в бухгалтерском учете налогооблагаемую прибыль, поскольку из-за неправильного отнесения затрат по осуществлению благотворительной деятельности в сумме, превышающей 3% от налогооблагаемой прибыли на себестоимость получил по балансу убыток. ООО «Джобрус» отнесло на себестоимость. Доход, полученный истцом от операции с ценными бумагами, был расценен им как задолженность по кредиту. Иск о признании недействительным решения Госналогслужбы России о списании с истца всей суммы сокрытой прибыли (дохода) и наложении штрафа в том же размере арбитражным судом оставлен без удовлетворения.

Госпредприятие «Мурманскжилремонт» предъявило иск к госналогинспекции по Октябрьскому району г. Мурманска о признании акта камеральной проверки от 27.07.93 недействительным. Причиной спора явилось проведение госналогинспекцией камеральной проверки по бухгалтерскому отчету за 1 полугодие 1993 года, который, как считал истец, являлся черновиком и не предназначался к сдаче в госналогинспекцию, а «чистовик», по словам истца, направлен по почте. В результате проверки были выявлены нарушения налогового законодательства (завышение нормируемой величины расходов на оплату труда) и применены штрафные санкции. Решением Мурманского областного арбитражного суда в иске отказано, так как данный отчет прошел регистрацию (имеется штамп налоговой инспекции и запись в журнале регистрации входящей бухгалтерской корреспонденции), подписан главным бухгалтером и руководителем предприятия, а также направление отчета одногороднего предприятия почтой противоречит п. 78 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации.

ТОО «Унипроф» обратилось с иском о признании недействительными действий госналогинспекции по Северному округу г. Москвы и решения Госналогслужбы России. Спор связан с неправильным применением истцом ставок подоходного налога с заработков, получаемых гражданами за выполнение ими трудовых обязанностей, вместо ставок, применяемых для налогообложения разовых работ в соответствии с Законом СССР «О подоходном налоге с граждан СССР, иностранных граждан и лиц без гражданства». Указанные ставки налога были применены к налогообложению доходов, полученных гражданами за выполнение разовой работы по договору подряда.

Проверкой хозяйственно-финансовой деятельности Балтийского морского пароходства (г. С.-Петербург), проведенной Госналогслужбой России, установлено занижение пароходством налогооблагаемой базы — превышение фактических расходов на оплату труда в составе себестоимости по сравнению с их нормируемой величиной. Решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации подтверждена правильность взыскания в бюджет 588646 тыс. руб.

Госналогинспекция по г. Новый Уренгой выявила, что ТОО «Новоуренгойбурснабсбыт Ltd & Co.», образовавшееся после ликвидации структур Госснаба СССР и являющееся монополистом в округе, образовало уставный фонд, внеся в качестве паев свою интеллектуальную собственность в форме «ноу-хау». Фактически ТОО занималось посреднической деятельностью, обеспечивая поставку бурильного оборудования из Самары в округ. Нарушение, установленное госналогинспекцией, заключалось в том, что ТОО интеллектуальную собственность («ноу-хау») относило на затраты в качестве износа нематериальных активов, тем самым уменьшая налогооблагаемую прибыль, хотя эта собственность («ноу-хау») не участвовала в процессе производства. Кроме того, истец не объяснил механизм износа нематериального актива.

Спор концерна «Эксна» с госналогинспекциями по Хабаровскому краю и г. Хабаровску возник в связи с отнесением им на результаты хозяйственной деятельности просроченной кредиторской задолженности. 20 млн. руб. были получены концерном в октябре 1990 года от Госагропрома РСФСР для внесения в уставный фонд Советско-корейского предприятия. Однако указанные средства не были использованы по назначению. Таким образом, в октябре 1991 года у концерна образовалась кредиторская задолженность, не внесенная в доход союзного бюджета и не отраженная в бухгалтерском учете. Госналогинспекция по г. Хабаровску расценила данное нарушение как сокрытую прибыль. Кроме того, в 1989 — 1991 годах концерном были заключены внешнеэкономические контракты с инофирмами, не выполненные иностранными партнерами в части оплаты поставленных концерном товаров (срок исковой давности исчисляется в три года с момента отгрузки). Указанные средства тоже подлежали отнесению на результаты финансовой деятельности.

Фирма «Алекс и Ко» (г. Мурманска) в I квартале 1993 года неправомерно списала на затраты в качестве сомнительных долгов дебиторскую задолженность, по которой не истек срок исковой давности. В ходе судебного разбирательства было установлено, что на затраты отнесена стоимость полученного фирмой товара, которая не была оплачена поставщику, в связи с чем образовалась кредиторская задолженность, а не дебиторская. Неправомерное увеличение затрат привело к занижению налогооблагаемой прибыли. Постановлением надзорной коллегии Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 09.02.94 в иске было отказано.

Документальной проверкой госналогинспекции по г. Шадринску, проведенной в МП «Восход», от 20.09.93 с данного предприятия подлежала взысканию в бюджет сумма 692471,3 тыс. руб. Из данной суммы, по мнению налоговой инспекции, 319918,7 тыс. руб. были занижены «Восходом» умышленно, в связи с чем предприятию была предъявлена претензия о взыскании штрафа в пятикратном размере от данной суммы (1599593,5 тыс. руб.). В ходе проверки было установлено, что МП «Восход» и ИЧП «Шадских и Ко» 24.05.93 заключили между собой договор займа на сумму 14,5 млн. руб. сроком на 2 месяца под залог всех основных средств малого предприятия. В оформлении договора о залоге были нарушены требования законодательства, предъявляемые к таким договорам.

01.07.93, то есть еще до истечения 2-месячного срока договора, основные средства были переданы малым предприятием в ИЧП по акту приема — передачи. Госналогинспекция обратилась с иском в арбитражный суд о признании указанных договоров недействительными. Суд, учитывая вышеизложенное, а также наличие задолженности в этой сумме ИЧП «Шадских и Ко» перед малым предприятием, что позволяло произвести взаиморасчеты и исключало заем, удовлетворил исковые требования госналогинспекции. Решение арбитражного суда ответчиками обжаловано не было. Предъявление данного иска госналогинспекцией было вызвано необходимостью возврата основных средств МП «Восход» для обращения на них в дальнейшем взыскания недоимки. Иск о взыскании с МП «Восход» штрафа в пятикратном размере за умышленное сокрытие прибыли был удовлетворен судом в сумме 1121277,0 тыс. руб.

Госналогинспекция по Чувашской Республике обратилась с иском к ИЧП «Светлана-2» о признании недействительными сделок по продаже ликеро-водочных изделий, совершенных без лицензии, и взыскании полученного дохода 584988 руб. в местный бюджет. Статьей 21 Закона «О предприятиях и предпринимательской деятельности» установлено, что отдельные виды деятельности могут осуществляться при наличии специального разрешения (лицензии). Перечень этих видов деятельности определяется Совмином России и Совминами входящих в ее состав республик или уполномоченными ими органами. Лицензирование торговли винно-водочными изделиями установлено постановлением Правительства России от 04.05.92 № 282 «О мерах по упорядочению производства винно-водочных изделий и пива» и торговля указанными напитками предприятиями торговли осуществляется при наличии лицензии, выдаваемой органами исполнительной власти на местах по согласованию с территориальными органами санитарно-эпидемиологического надзора, а также документа, содержащего сведения об изготовителе этой продукции. Арбитражный суд иск госналогинспекции удовлетворил, взыскав все полученное по сделкам в доход бюджета, применив последствия статьи 49 ГК РСФСР.

В заключение следует отметить, что арбитражные суды в 1993 году не только стали принимать к рассмотрению иски налоговых органов о признании предприятий банкротами, но и удовлетворять их. Вместе с тем, имеются случаи возложения арбитражными судами на налоговые органы обязанностей по исполнению отдельных действий, связанных с процедурными вопросами, и оплате их за счет средств налоговых органов.

В частности, госналогинспекция по Правобережному району г. Липецка обратилась с заявлением в арбитражный суд Липецкой области о возбуждении производства по делу о банкротстве ТОО фирма «Яхонт». Согласно расчету, представленному истцом, сумма задолженности фирмы по обязательным платежам в бюджет составила 17.360.000 руб. Анализ баланса ответчика показал, что собственных денежных средств для обеспечения платежей в бюджет фирма не имеет. Поскольку финансовое состояние фирмы имеет признаки несостоятельности (банкротства), суд вынес решение о признании фирмы «Яхонт» банкротом, ее ликвидации и открытии конкурсного производства, а также о взыскании с фирмы «Яхонт» 350 тыс. руб. госпошлины. Одновременно суд поручил госналогинспекции представить кандидатуру конкурсного управляющего и обязал ее перечислить на депозитный счет арбитражного суда 180 тыс. руб. для опубликования объявления о банкротстве ответчика в «Вестнике Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации».

Согласно ст. 17 Закона Российской Федерации от 19.02.92 «О несостоятельности (банкротстве) предприятий» решение о признании должника несостоятельным (банкротом) и открытии конкурсного производства публикуется в «Вестнике Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации» за счет средств, перечисленных на депозитный счет арбитражного суда. Однако в указанной статье не определено, кто должен перечислять эти средства. В связи с этим налоговым инспекциям в каждом конкретном случае при возбуждении дела о банкротстве следует исходить из оценки баланса предполагаемого банкрота, а также учитывать иные имеющие значение для дела обстоятельства во избежание изъятия из бюджета денежных средств в размерах, превышающих их возвратность при распределении конкурсной массы.

ОБРАЩЕНИЕ В СУД. АРБИТРАЖНЫЙ СУД

                           / \

                                │
     ┌──────────────────────────┴─────────────────────────────┐
<pre class="legal-pre">     │ПРАВОМЕРНОЕ       ПРИМЕНЕНИЕ САНКЦИЙ       НЕПРАВОМЕРНОЕ│
     │                  НАЛОГОВЫМИ ОРГАНАМИ                   │</pre>
     └──────────────────────────┬─────────────────────────────┘
                                │
┌───────────────────────────────┴────────────────────────────────┐
<pre class="legal-pre">│НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОМ        НАРУШЕНИЕ          НАЛОГОВЫМ ОРГАНОМ  │
│                  НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА                   │</pre>
└───────────────────────────────┬────────────────────────────────┘
                                │
                    ┌───────────┴───────────┐
                    │        ПРИЧИНЫ        │
                    │ВОЗНИКНОВЕНИЯ НАЛОГОВЫХ│
                    │         СПОРОВ        │
                    └─────────┬───┬─────────┘
<pre class="legal-pre">                              │   │
                              │   │
    ┌────────────────────┐    │   │    ┌─────────────────────┐
┌───┤   НЕСОВЕРШЕНСТВО   ├────┤   ├────┤    НЕПРАВИЛЬНОЕ     ├───┐
│   │  ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА  │    │   │    │ПРИМЕНЕНИЕ НОРМ ПРАВА│   │
│   └────────────────────┘    │   │    └─────────────────────┘   │
│                             │   │                              │
│   ┌────────────────────┐    │   │    ┌─────────────────────┐   │
│   │  НАЛИЧИЕ ПРОБЕЛОВ  │    │   │    │    НЕДОСТАТОЧНАЯ    │   │
├───┤(НЕУРЕГУЛИРОВАННОСТЬ│    │   │    │  ИНФОРМИРОВАННОСТЬ  ├───┤
│   │     ОТДЕЛЬНЫХ      │    │   │    │    О ДЕЙСТВУЮЩЕМ    │   │
│   │   ПРАВООТНОШЕНИЙ)  │    │   │    │   ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ  │   │
│   └────────────────────┘    │   │    └─────────────────────┘   │
│                             │   │                              │
│   ┌────────────────────┐    │   │    ┌─────────────────────┐   │
│   │     НЕЧЕТКОСТЬ     │    │   │    │  НЕВЕРНОЕ ПОНИМАНИЕ │   │
└───┤    ФОРМУЛИРОВОК    │    │   │    │    ДЕЙСТВИТЕЛЬНОГО  ├───┘
    │   ПРАВОВЫХ АКТОВ   │    │   │    │      СМЫСЛА НОРМ    │
    └────────────────────┘    │   │    └─────────────────────┘
                              │   │
                              │   │
                              │   │
┌───────────────────────────┐ │   │ ┌────────────────────────────┐
│НЕСООТВЕТСТВИЕ ПОДЗАКОННЫХ │ │   │ │    НЕПРАВИЛЬНОЕ ВЕДЕНИЕ    │
│ НОРМАТИВНЫХ (В ТОМ ЧИСЛЕ  ├─┘   ├─┤    БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА    │
│   ВЕДОМСТВЕННЫХ) АКТОВ    │     │ └────────────────────────────┘
│ЗАКОНАМ (ПРОТИВОРЕЧИВОСТЬ) │     │
└───────────────────────────┘     │ ┌────────────────────────────┐
                                  │ │    НЕДОБРОСОВЕСТНОСТЬ,     │</pre>
                                  ├─┤УКЛОНЕНИЕ ОТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ│
                                  │ └────────────────────────────┘
                                  │
                                  │ ┌────────────────────────────┐
                                  └─┤    ТЕХНИЧЕСКИЕ ОШИБКИ      │
                                    └────────────────────────────┘

---