Письмо Госналогслужбы РФ от 18.12.1998 № ВНК-6-05/890@

«О налогообложении операций с государственными облигациями Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и облигациями органов местного самоуправления»

ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПИСЬМО от 18 декабря 1998 г. № ВНК-6-05/890@

О НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ОПЕРАЦИЙ С ГОСУДАРСТВЕННЫМИ ОБЛИГАЦИЯМИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И СУБЪЕКТОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И ОБЛИГАЦИЯМИ ОРГАНОВ МЕСТНОГО САМОУПРАВЛЕНИЯ

В связи с поступающими запросами Государственная налоговая служба Российской Федерации по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации разъясняет, что в связи с вступлением в силу Федерального закона от 31.07.98 № 141-ФЗ «О внесении дополнений в статью 2 Закона Российской Федерации „О налоге на прибыль предприятий и организаций“ (далее — Закон), а также Изменений и дополнений № 4 к Инструкции Госналогслужбы России от 10 августа 1995 года № 37 „О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций“, утвержденных Приказом Госналогслужбы России от 25.08.98 № БФ-3-02/210 (зарегистрировано Минюстом России 22.09.98 за № 1615), прибыль (убыток) от реализации (выбытия) беспроцентных государственных облигаций Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и беспроцентных облигаций органов местного самоуправления определяется как разница между ценой реализации (выбытия) и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации.»

Беспроцентные государственные облигации Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и беспроцентные облигации органов местного самоуправления, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения объединяются в единую категорию (далее — беспроцентные облигации).

Убытки, полученные от реализации (выбытия) беспроцентных облигаций с даты вступления в силу Закона по цене не ниже нижней установленной предельной границы колебания их рыночной цены, могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации (выбытия) облигаций данной категории. Убытки, полученные от реализации (выбытия) беспроцентных облигаций, не перекрытые доходами, полученными от реализации (выбытия) облигаций данной категории, не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на доход и налогу на прибыль в отчетном периоде.

При реализации (выбытии) беспроцентных облигаций ниже нижней установленной предельной границы колебания рыночной цены отрицательная разница между фактической ценой реализации (выбытия) и нижней установленной предельной границей колебания рыночной цены не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на доход и налогу на прибыль.

Согласно распоряжению ФКЦБ России от 05.10.98 № 1087-р предельная граница колебания рыночной цены для определения финансового результата от реализации (выбытия) эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, имеющих соответствующую лицензию ФКЦБ России, установлена в размере 19,5%.

Пример.

Беспроцентные облигации реализованы по состоянию на 14.08.98:

- <a id="p100011"></a>цена приобретения (без учета

расходов по оплате услуг по

приобретению ценных бумаг) 70 - расходы по оплате услуг: - по приобретению ценных бумаг 15 - по реализации ценных бумаг 10 - рыночная (средневзвешенная) цена

ценных бумаг 60 - предельная граница колебания

рыночной цены 19,5% - нижняя граница колебания

рыночной цены: 48,3

60 — (60 х 0,195) = 60 — 11,7 = 48,3 - цена реализации (выбытия) (без учета

расходов по оплате услуг по реализации

ценных бумаг) 46,3 - результат от реализации (выбытия)

ценных бумаг (убыток): — 48,7

(46,3 — 70 — 15 — 10) = — 48,7 - убыток от реализации (выбытия)

ценных бумаг в пределах нижней

границы колебания рыночной цены: — 46,7

(48,3 — 70 — 15 — 10) = — 46,7 - убыток от реализации (выбытия)

ценных бумаг ниже установленной

предельной границы колебания

рыночной цены, не принимаемый на

уменьшение налогооблагаемой базы: — 2

(46,3 — 48,3 = — 2)

Примечание. При отсутствии в отчетном периоде доходов от реализации (выбытия) беспроцентных облигаций весь отрицательный результат от их реализации (выбытия) (как в пределах, так и ниже рыночной цены с учетом предельной границы ее колебания) не уменьшает налогооблагаемую базу.

Полученные после вступления в силу Закона доходы от реализации (выбытия) беспроцентных облигаций в течение отчетного года могут быть направлены на погашение убытков, полученных от реализации (выбытия) беспроцентных облигаций после вступления в силу Закона.

К расходам по оплате услуг по приобретению и реализации (выбытию) ценных бумаг для целей налогообложения относятся суммы, уплачиваемые специализированным организациям за консультационные, информационные и регистрационные услуги; вознаграждения, уплачиваемые организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги, и иные расходы, связанные с оплатой услуг по приобретению и реализации (выбытию) ценных бумаг.

В целях налогообложения по ценным бумагам как находящимся на балансе налогоплательщиков по состоянию на дату вступления в силу Закона, так и приобретенным после вступления в силу Закона, расходы, связанные с оплатой услуг по приобретению ценных бумаг, не уменьшают налогооблагаемую базу. При реализации (выбытии) указанных ценных бумаг такие расходы учитываются в расчете результата от реализации (выбытия) ценных бумаг, определяемого в порядке, установленном пунктом 4 статьи 2 Закона.

При этом по ценным бумагам, приобретенным кредитными учреждениями до даты вступления в силу Закона и находящимся на балансе налогоплательщика, расходы, связанные с их приобретением, ранее принимаемые в целях налогообложения в соответствии с Положением об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.94 № 490, на уменьшение налогооблагаемой базы, не уменьшают результат от реализации (выбытия) при продаже данных ценных бумаг после вступления в силу Закона.

Порядок определения результата от переоценки облигаций по отдельным выпускам, установленный в пункте 2 «а» и втором абзаце пункта 5 письма Центрального банка РФ, Минфина РФ и Госналогслужбы РФ от 04.02.97 № 408/10/ВЕ-6-05/103, действует в отношении облигаций, реализованных до даты вступления в силу Закона.

С даты вступления в силу Закона при исчислении результатов от переоценки беспроцентных облигаций, находящихся на балансе налогоплательщика, в налогооблагаемую базу по налогу на доход включается положительное сальдо от переоценки всех беспроцентных облигаций, относящихся к этой категории, образовавшееся за период с даты постановки таких облигаций на баланс налогоплательщиков по отчетную дату включительно. Сумма отрицательных разниц от переоценки беспроцентных облигаций, не перекрытая суммой положительных разниц от переоценки, не уменьшает валовую прибыль и налогооблагаемую базу по налогу на доход.

При реализации беспроцентных облигаций налогооблагаемая база по налогу на доход увеличивается на сумму отрицательных разниц от переоценки их балансовой стоимости по рыночной цене, ранее отнесенную на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на доход, и уменьшается на сумму положительных разниц от переоценки их балансовой стоимости по рыночной цене, ранее отнесенную на увеличение налогооблагаемой базы по налогу на доход.

При этом в целях налогообложения при определении результата от реализации (выбытия) беспроцентных облигаций следует использовать цену приобретения ценных бумаг по методу ФИФО, по которому списываются ценные бумаги, приобретенные первыми по времени, либо по методу ЛИФО, по которому списываются ценные бумаги, приобретенные последними по времени относительно даты реализации. Выбор одного из двух методов оценки ценных бумаг осуществляется налогоплательщиком самостоятельно и отражается в его учетной политике.

Расчет налога на доходы, полученные по государственным ценным бумагам Российской Федерации, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и ценным бумагам органов местного самоуправления, заполняется в соответствии с приложением № 1 к письму Госналогслужбы России от 30.04.97 № ВЕ-6-36/337 с учетом приложения к настоящему письму.

Одновременно сообщаем, что порядок определения рыночной цены по облигациям внутреннего государственного валютного займа, установленный в Положении Минфина России и Госналогслужбы России от 26.02.98 № № 12н; АП-4-05/1н «О налогообложении операций с облигациями внутреннего государственного валютного займа (ОВВЗ)», может применяться всеми участниками рынка ценных бумаг при совершении ими операций с ОВВЗ на вторичном рынке.

В целях налогообложения убытки от реализации ОВВЗ по цене не ниже нижней установленной предельной границы колебания рыночной цены могут быть приняты в пределах доходов, полученных от реализации облигаций, относящихся к категории «процентные государственные облигации Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и процентные облигации органов местного самоуправления, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг».

В расчете налога на доходы, полученные по государственным ценным бумагам Российской Федерации, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и ценным бумагам органов местного самоуправления, подпункт «б» пункта 1.2 приложения № 1 к письму Госналогслужбы России от 30.04.97 № ВЕ-6-36/337 изложить в следующей редакции:

<*> По кредитным учреждениям при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на доход при закрытии счета доходов будущих периодов при погашении купонного дохода эмитентом по процентным облигациям налогооблагаемая база по налогу на доход уменьшается на часть суммы купонного дохода, рассчитанную как разница между накопленным купонным доходом, полученным при продаже, и накопленным купонным доходом, уплаченным при приобретении облигаций, включенную ранее в налогооблагаемую базу по ставке 15%.

Справочно на дату отчетного периода следует указать, что налогооблагаемая база по налогу на доход и налогу на прибыль не уменьшается на сумму:

• убытков от реализации (выбытия) беспроцентных облигаций в порядке, действующем до даты вступления в силу Закона;
• убытков от реализации (выбытия) беспроцентных облигаций в пределах нижней границы колебания рыночной цены, не перекрытых доходами от реализации (выбытия) беспроцентных облигаций, которые образовались после вступления в силу Закона;
• убытков от реализации (выбытия) беспроцентных облигаций ниже установленной предельной границы колебания рыночной цены;
• отрицательных разниц от переоценки беспроцентных облигаций, не перекрытых положительными разницами по облигациям, реализованным до даты вступления в силу Закона;
• отрицательных разниц от переоценки беспроцентных облигаций, не перекрытых положительными разницами по облигациям, находящимся на балансе налогоплательщика с даты вступления в силу Закона.

Налогооблагаемая база по налогу на доход при реализации (выбытии) беспроцентных облигаций после вступления в силу Закона:

• увеличивается на сумму отрицательных разниц от переоценки балансовой стоимости бескупонных облигаций на рыночную цену, отнесенную ранее на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на доход;
• уменьшается на сумму положительных разниц от переоценки балансовой стоимости бескупонных облигаций на рыночную цену, отнесенную ранее на увеличение налогооблагаемой базы по налогу на доход.