Письмо ФНС России от 10.09.2021 № ШЮ-4-13/12901@

«Об условиях применения гарантий в отношении участников программы добровольного декларирования („амнистии капитала“)»

ПИСЬМО

Федеральная налоговая служба в связи с поступающими от территориальных налоговых органов (далее — ТНО) и судебных органов вопросами о проверке условий применения гарантий, предусмотренных Федеральным законом от 08.06.2015 № 140-ФЗ «О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон № 140-ФЗ), в отношении налогоплательщиков — физических лиц, представивших специальную декларацию в соответствии с Законом № 140-ФЗ (далее — декларант, налогоплательщик), а также в целях предупреждения формирования негативной судебной практики сообщает следующее.

В случае если в рамках проведения мероприятий налогового контроля ТНО выявлены факты, свидетельствующие о возможном совершении налогового правонарушения, в отношении которых налогоплательщиком представлены пояснения о представлении им специальной декларации, подтверждение правомерности освобождения такого налогоплательщика от налоговой ответственности осуществляется в соответствии с порядком, изложенным в настоящем письме. Блок-схемы процесса подтверждения правомерности применения гарантий также изложены в Приложениях № 1 и № 2 к настоящему письму.

ФНС России обращает внимание, что изложенный в настоящем письме порядок правомерности применения гарантий также применим в отношении нарушений валютного законодательства.

1. Подтверждение факта представления специальной декларации

В ходе проведения мероприятий налогового контроля ТНО следует учитывать, что нормами Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) и Закона № 140-ФЗ предусматривается освобождение от ответственности за налоговые правонарушения для налогоплательщиков, представивших специальную декларацию, при условии, если эти правонарушения связаны с приобретением (формированием источников приобретения), использованием либо распоряжением имуществом и (или) контролируемыми иностранными компаниями (далее — КИК), информация о которых содержится в специальной декларации, и (или) с открытием и (или) зачислением денежных средств на счета (вклады), информация о которых содержится в специальной декларации (пункт 3 части 1 статьи 4 Закона № 140-ФЗ, пункт 2 статьи 109 НК РФ).

В случае представления налогоплательщиком пояснений о представлении им специальной налоговой декларации, содержащей информацию об имуществе, КИК или счетах (вкладах), связанных с выявленным возможным налоговым правонарушением, ТНО в первую очередь следует проверить факт представления такой декларации.

Факт представления декларации подтверждается копией такой декларации с отметкой налогового органа о ее принятии.

Таким образом, для целей рассмотрения ТНО вопроса о применении или неприменении к деяниям налогоплательщика гарантий, предусмотренных Законом № 140-ФЗ, налогоплательщик вправе представить в такой налоговый орган копию специальной декларации и прилагаемых к ней документов и (или) сведений, представленных декларантом в соответствии со статьей 3 Закона № 140-ФЗ (часть 11 статьи 4 Закона № 140-ФЗ).

При непредставлении налогоплательщиком копии специальной декларации и документов и (или) сведений, прилагаемых к декларации или в случае выявления налоговым органом обстоятельств, свидетельствующих о невыполнении условий для предоставления такому налогоплательщику предусмотренных Законом № 140-ФЗ гарантий, ТНО проводит дальнейшие мероприятия налогового контроля в общем порядке.

2. Направление копии специальной декларации на сверку

ТНО в случае получения от налогоплательщика копии специальной декларации, а также документов и (или) сведений, прилагаемых к такой декларации, в обязательном порядке направляет ее в адрес Центрального аппарата ФНС России (далее — ЦА ФНС России) <1> с целью осуществления сверки представленной копии с оригиналом декларации, находящимся на централизованном хранении (часть 14 статьи 3 Закона № 140-ФЗ).

---

<1> Административно-контрольное управление и Управление международного сотрудничества и валютного контроля.

Копия специальной декларации направляется ТНО в ЦА ФНС России сопроводительным письмом с пометкой «Для служебного пользования» посредством фельдъегерской связи в срок не позднее пяти рабочих дней с момента ее получения от налогоплательщика.

ЦА ФНС России в течение пяти рабочих дней после получения такой копии декларации осуществляет ее сверку и направляет ответное уведомление в ТНО о том, соответствует либо не соответствует полученная копия декларации оригиналу. Вместе с ответным уведомлением ЦА ФНС России возвращает полученную копию специальной декларации также сопроводительным письмом с пометкой «Для служебного пользования» посредством фельдъегерской связи.

На основании ответного уведомления ЦА ФНС России должностное лицо ТНО, проводящее соответствующие мероприятия налогового контроля, принимает решение:

а) в случае соответствия оригиналу — приобщить копию декларации, а также копии документов и (или) сведений, приложенных к декларации, к материалам налоговой проверки или иного мероприятия налогового контроля;

б) в случае несоответствия оригиналу — вернуть копию декларации, а также копии документов и (или) сведений, приложенных к декларации, налогоплательщику (его законному представителю) и сообщить о выявленном несоответствии.

3. Анализ выполнения условий этапов программы добровольного декларирования, порядок применения гарантий

ТНО при решении вопроса о правомерности освобождения декларанта от налоговой ответственности в отношении выявленных правонарушений следует также учитывать необходимость выполнения условий предоставления гарантий, действующих для отдельных этапов декларирования.

Таким образом, в случае подтверждения соответствия представленной налогоплательщиком копии специальной декларации оригиналу, находящемуся на централизованном хранении в ЦА ФНС России, ТНО в обязательном порядке следует провести анализ выполнения соответствующих условий предоставления гарантий.

Так, ТНО необходимо проверить выполнение следующих условий для освобождения от ответственности за налоговые правонарушения:

1. выявленное деяние связано с приобретением (формированием источников приобретения), использованием либо распоряжением имуществом или КИК, и (или) с открытием или зачислением денежных средств на банковские счета (вклады) и информация о таком имуществе, КИК или счетах содержится в специальной декларации (пункт 3 части 1 статьи 4 Закона № 140-ФЗ);

2. на дату представления специальной декларации в отношении налогоплательщика не было возбуждено уголовное дело по установленным составам преступлений, не начато производство по делу об административном или налоговом правонарушении или не начата выездная налоговая проверка (проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами) (часть 8 статьи 4 Закона № 140-ФЗ);

3. выявленные деяния были совершены в сроки, установленные для соответствующего этапа декларирования (часть 13 статьи 4 Закона № 140-ФЗ):

• для первого этапа — до 01.01.2015;
• для второго этапа — до 01.01.2018;
• для третьего этапа — до 01.01.2019.

При выявлении налоговым органом факта невыполнения налогоплательщиком хотя бы одного из условий для предоставления предусмотренных Законом № 140-ФЗ гарантий, ТНО проводит дальнейшие мероприятия налогового контроля в общем порядке.

Кроме того, ТНО следует учитывать, что для участников третьего этапа декларирования были предусмотрены дополнительные условия (статья 6 Закона № 140-ФЗ):

1. в отношении всех указанных в специальной декларации иностранных организаций (КИК) в соответствии с Федеральным законом от 3 августа 2018 года № 290-ФЗ «О международных компаниях и международных фондах» осуществлена процедура государственной регистрации международных компаний в порядке редомициляции с одновременным предоставлением статуса международных компаний — для деяний, связанных с приобретением (формированием источников приобретения), использованием либо распоряжением иностранными организациями (КИК);

2. в отношении всех денежных средств со счетов (вкладов) в банках, расположенных за пределами Российской Федерации, осуществлен перевод на счета (вклады) декларанта в кредитных организациях Российской Федерации до даты представления декларации — для деяний, связанных с открытием и (или) зачислением денежных средств на счета (вклады).

При выявлении налоговым органом факта невыполнения налогоплательщиком хотя бы одного из условий для третьего этапа декларирования ТНО проводит дальнейшие мероприятия налогового контроля в общем порядке.

Также необходимо учитывать, что согласно части 10 статьи 4 Закона № 140-ФЗ гарантии предоставляются декларанту исключительно в пределах указанного в декларации имущества (КИК, счетов (вкладов) и (или) операций по приобретению (способов и механизмов формирования источников приобретения), использованию либо распоряжению таким имуществом (КИК), открытию и (или) зачислению денежных средств на такие счета (вклады)). При этом в отношении указанных в декларации сведений об участии декларанта в российских и (или) иностранных организациях, а также сведений о КИК, в отношении которых декларант на дату представления декларации является контролирующим лицом, гарантии предоставляются в пределах стоимости активов этих организаций (КИК) по состоянию на дату представления декларации.

С учетом изложенного ТНО в случае приобщения копии декларации и копий документов и (или) сведений, приложенных к декларации, в соответствии с подпунктом «а» пункта 2 настоящего письма должностному лицу ТНО, проводящего налоговую проверку или иное мероприятие налогового контроля, необходимо провести анализ информации, содержащейся в копии такой специальной декларации и копиях документов и (или) сведений, прилагаемых к декларации, для целей подтверждения (неподтверждения) выполнения условий соответствующих этапов декларирования и определения правомерности непривлечения к ответственности за налоговые правонарушения.

При выполнении условий, предусмотренных Законом № 140-ФЗ, декларант не может быть привлечен к ответственности, в том числе, за следующие налоговые правонарушения:

непредставление налоговой декларации (расчета финансового результата инвестиционного товарищества, расчета по страховым взносам) (статья 119 НК РФ);

неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) (статья 122 НК РФ);

неуплата или неполная уплата сумм налога в результате невключения в налоговую базу доли прибыли КИК (статья 129.5 НК РФ).

Кроме того, в соответствии с пунктом 3.1 статьи 25.14 НК РФ уведомление о КИК не считается представленным с нарушением установленного законодательством срока, в случае, если такое уведомление было представлено вместе со специальной декларацией, представленной в соответствии с Законом № 140-ФЗ, и информация о таких КИК содержится в этой специальной декларации.

4. Взыскание налога в случае представления специальной декларации

При предоставлении декларанту гарантий, предусмотренных Законом № 140-ФЗ, ТНО следует учитывать, что положения НК РФ не содержат норм, предусматривающих освобождение декларантов от уплаты налога в результате представления ими специальной декларации.

Однако нормы НК РФ имеют специальные положения в отношении порядка взыскания налога. Так, в соответствии с пунктом 2.1 статьи 45 НК РФ взыскание налога не производится в случае неуплаты или неполной уплаты налога декларантом. При этом взыскание налогов, предусмотренных частью второй НК РФ, в отношении прибыли и (или) имущества КИК (подпункты 2 и 3 пункта 2.1 статьи 45) осуществляется без ограничений.

Вместе с тем предусмотренный НК РФ запрет на взыскание налога, не уплаченного (не полностью уплаченного) декларантом, имеет ограниченный период применения, который зависит от этапа декларирования (подпункты 1 — 3 пункта 2.1 статьи 45 НК РФ).

5. Проверка достоверности специальной декларации судами

В силу части 6 статьи 4 Закона № 140-ФЗ сведения, содержащиеся в специальной декларации и документах и (или) сведениях, прилагаемых к декларации, признаются налоговой тайной в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Режим хранения таких сведений и документов, а также доступа к ним обеспечивают исключительно налоговые органы. Иные государственные или негосударственные органы и организации не вправе получать доступ к таким сведениям и документам, которые при этом могут быть истребованы по запросу самого декларанта.

Указанное подтверждает позиция Президиума Верховного Суда РФ, сформулированная в «Ответе на вопрос о применении отдельных положений статьи 4 Федерального закона „О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации“ от 13.11.2019. Суд указал, что коллизии между соответствующими нормами других федеральных законов и Закона № 140-ФЗ должны разрешаться в пользу последнего, исходя из того, что Закон № 140-ФЗ предусматривает в отношении отдельных категорий лиц дополнительные гарантии их прав и свобод.»

Вместе с тем для обеспечения гарантий конфиденциальности содержащихся в декларации сведений частью 14 статьи 3 Закона № 140-ФЗ установлен специальный режим подтверждения достоверности данных сведений, в соответствии с которым ФНС России осуществляет сверку сведений, содержащихся в копии специальной декларации, со сведениями оригинала, находящегося на хранении. Такая сверка может быть осуществлена только по запросу должностного лица органа государственной власти или банка, которому в качестве основания для предоставления гарантий, предусмотренных Законом № 140-ФЗ, декларантом была представлена копия декларации с отметкой налогового органа о ее принятии.

При возникновении необходимости проверки достоверности копии специальной декларации в случаях, не предусмотренных частью 14 статьи 3 Закона № 140-ФЗ, в том числе в рамках судебного производства, такая проверка может быть осуществлена путем истребования у налогоплательщика оригинала письма ФНС России, содержащего в качестве приложения копию специальной декларации.

Руководителям (исполняющим обязанности руководителя) управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации взять исполнение настоящего письма под личный контроль и довести его до нижестоящих налоговых органов.

---