Письмо ФНС РФ от 28.04.2007 № ШТ-6-03/361@

«О направлении письма Минфина России от 02.04.2007 № 03-07-15/44»

(вместе с <письмом> Минфина РФ от 02.04.2007 № 03-07-15/44, Постановлением Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 № 14219/06)

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА

ПИСЬМО

от 28 апреля 2007 г. № ШТ-6-03/361@

О НАПРАВЛЕНИИ ПИСЬМА МИНФИНА РОССИИ

Федеральная налоговая служба направляет для сведения и использования в контрольной работе письмо Министерства финансов Российской Федерации от 02.04.2007 № 03-07-15/44 по вопросу налогообложения налогом на добавленную стоимость реализации выполненных (оказанных) в 2004 — 2005 годах работ (услуг) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

Т. В. Шевцова

Приложение

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПИСЬМО от 2 апреля 2007 г. № 03-07-15/44

В связи с письмом по вопросам применения с 1 января 2004 г. по 31 декабря 2005 г. положений подпункта 2 пункта 1 статьи 164 и пункта 4 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении операций по реализации работ (услуг) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории, Минфин России сообщает.

Как правомерно указано в письме, согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Налоговый кодекс) операции по реализации работ (услуг) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 0 процентов при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса.

С 1 января 2004 г. согласно пункту 1 статьи 173 новой редакции Таможенного кодекса Российской Федерации (далее — Таможенный кодекс) переработка на таможенной территории — это таможенный режим, при котором ввезенные товары используются на таможенной территории Российской Федерации в течение установленного срока (срока переработки товаров) для целей проведения операций по переработке товаров с полным условным освобождением от уплаты таможенных пошлин, налогов при условии вывоза продуктов переработки с таможенной территории Российской Федерации в определенный срок.

Таким образом, в соответствии с указанной нормой Таможенного кодекса с 1 января 2004 г. таможенный режим переработки на таможенной территории завершается вывозом продуктов переработки с таможенной территории Российской Федерации, а не режимом экспорта товаров, как было установлено в таможенном законодательстве ранее.

Одновременно, согласно пункту 4 статьи 165 Налогового кодекса, в редакции, действующей в период с 1 января 2004 г. по 31 декабря 2005 г., для документального подтверждения применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса, в том числе работ (услуг) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории, в налоговые органы представлялась грузовая таможенная декларация или ее копия с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Полагаем, что при рассмотрении вопроса об оформлении и содержании таможенных деклараций, представляемых в целях применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость налогоплательщиками, выполняющими (оказывающими) в 2004 — 2005 гг. вышеуказанные работы (услуги), нельзя не учитывать следующее.

Пунктом 2 статьи 438 Таможенного кодекса (в новой редакции) в пункт 4 статьи 6 Налогового кодекса внесены изменения, согласно которым в отношении нормативных правовых актов, регулирующих порядок взимания налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, применяются положения, установленные Таможенным кодексом. Кроме того, статья 11 Налогового кодекса дополнена пунктом 4, предусматривающим, что в отношениях, возникающих в связи с взиманием таможенных платежей при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации, используются понятия, определенные Таможенным кодексом, а в части, не урегулированной им, — Налоговым кодексом.

В соответствии с нормами статей 123 и 124 Таможенного кодекса при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации товары подлежат декларированию таможенным органам, которое производится путем заявления таможенному органу в таможенной декларации или иным способом, предусмотренным Таможенным кодексом, в письменной, устной, электронной или конклюдентной форме сведений о товарах и об их таможенном режиме.

Действительно, как отмечено в письме, в 2004 — 2005 гг. порядок таможенного оформления продуктов переработки, вывозимых с таможенной территории Российской Федерации при завершении действия таможенного режима переработки на таможенной территории, осуществлялся в соответствии с Инструкцией о порядке заполнения грузовой таможенной декларации, утвержденной Приказом ГТК России от 21 августа 2003 г. № 915, согласно которой при вывозе продуктов переработки в грузовой таможенной декларации указывался режим переработки, а не режим экспорта.

Однако, как указано в Определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17 октября 2005 г. № 11885/05, при рассмотрении заявления налогового органа о пересмотре о порядке надзора решения Арбитражного суда Нижегородской области по делу № А43-1530/2005-30-62 отказано в передаче в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указанного дела по основанию, согласно которому вывоз продукции из Российской Федерации в режиме переработки на таможенной территории не предполагает обратного ввоза, что свидетельствует о том, что по существу товар вывезен в режиме экспорта.

Кроме того, в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 19 января 2005 г. № 41-О разъясняется, что при оценке правомерности применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость положения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса необходимо рассматривать в системной связи, то есть неразрывно, с положениями подпункта 1 того же пункта, поскольку они регулируют единый комплекс правоотношений, касающихся особенностей налогообложения операций по реализации товаров и связанных с процессом производства и реализации работ и услуг.

По нашему мнению, существенное значение при рассмотрении поставленного вопроса имеет недавнее Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 января 2007 г. № 14219/06, копия которого прилагается.

Так, согласно данному Постановлению подпункт 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса, содержащий прямое указание на обложение налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов работ (услуг) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем, во взаимосвязи с положениями статьи 151 и подпункта 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса позволяет сделать вывод о налогообложении работ (услуг) по переработке товаров при вывозе с территории Российской Федерации продуктов переработки (товаров, переработанных в режиме переработки на таможенной территории Российской Федерации) по налоговой ставке 0 процентов. При этом отмечено, что в случае, если реальность осуществления хозяйственных операций налоговым органом не ставится под сомнение, факт реализации товаров иностранному лицу и факт получения оплаты за поставленный товар налоговым органом не оспариваются, то есть товары — продукты переработки — фактически были вывезены с таможенной территории Российской Федерации, налогоплательщику не может быть отказано в подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость лишь на том основании, что вывоз осуществлялся не в таможенном режиме экспорта, а в таможенном режиме переработки на таможенной территории, в отсутствие сведений о нарушении им таможенного режима.

Учитывая изложенное и принимая во внимание сложившуюся судебную практику, полагаем возможным согласиться, что для обоснования правомерности применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость в период с 1 января 2004 г. по 31 декабря 2005 г. по вышеуказанным работам (услугам) налогоплательщики могли представлять грузовые таможенные декларации как оформленные в соответствии с таможенным режимом экспорта, так и с таможенным режимом переработки на таможенной территории, то есть грузовые таможенные декларации, подтверждающие фактический вывоз продуктов переработки с таможенной территории Российской Федерации.

С. Д. Шаталов

Приложение

ПРЕЗИДИУМ ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПОСТАНОВЛЕНИЕ от 30 января 2007 г. № 14219/06

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего — первого заместителя Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Валявиной Е.Ю.;

членов Президиума: Андреевой Т.К., Арифулина А.А., Вышняк Н.Г., Исайчева В.Н., Козловой А.С., Козловой О.А., Маковской А.А., Першутова А.Г., Сарбаша С.В., Юхнея М.Ф.

рассмотрел заявление общества с ограниченной ответственностью «Великолукские ткани» о пересмотре в порядке надзора Постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 27.07.2006 по делу № А52-246/2005/2 Арбитражного суда Псковской области.

В заседании приняли участие представители:

от заявителя — общества с ограниченной ответственностью «Великолукские ткани» — Главнов М.Ю., Карпенко П.В., Лымарева Е.В.;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Псковской области — Будыка И.Н., Козейкина И.В., Хурват Н.А.

Заслушав и обсудив доклад судьи Андреевой Т.К., а также объяснения представителей участвующих в деле лиц, Президиум установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью «Великолукские ткани» (далее — общество) обратилось в Арбитражный суд Псковской области с заявлением о признании недействительными пунктов 2, 3 и 4 решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Псковской области (далее — инспекция) от 20.01.2006 № 13-15/121дсп, согласно которым общество необоснованно применило налоговую ставку 0 процентов по налогу на добавленную стоимость по операциям при реализации товаров (работ, услуг) в сумме 6131587 рублей, обществу отказано в возмещении 678872 рублей налога на добавленную стоимость и предложено уплатить 424814 рублей доначисленного налога.

Решением Арбитражного суда Псковской области от 03.04.2006 в удовлетворении заявленного требования отказано.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа Постановлением от 27.07.2006 решение суда первой инстанции оставил без изменения.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре в порядке надзора названного Постановления суда кассационной инстанции общество просит его отменить, ссылаясь на нарушение единообразия в толковании и применении норм материального права. Заявитель также указывает, что вывод суда о неправомерном применении обществом налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость не согласуется с положениями пункта 1 статьи 164, статей 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс). В отзыве на заявление инспекция просит оставить оспариваемый судебный акт без изменения как соответствующий действующему законодательству.

Проверив обоснованность доводов, содержащихся в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что названные решение суда первой и постановление суда кассационной инстанций подлежат отмене, дело — направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.

Как установлено судами, общество приобретало у одних иностранных лиц по договорам поставки сырье (льняное волокно), которое помещало под таможенный режим переработки, что подтверждается выданными таможенным органом разрешениями на переработку товаров на таможенной территории. Продукт переработки (льняную ткань) общество поставляло другим иностранным лицам, вывозив его в таможенном режиме переработки. Общество представило в инспекцию декларацию по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов за сентябрь 2005 года, документы, подтверждающие обоснованность применения такой ставки и налоговых вычетов.

По результатам рассмотрения представленных документов инспекция решением от 20.01.2006 № 13-15/121дсп признала необоснованным применение обществом налоговой ставки 0 процентов по операциям при реализации товаров (работ, услуг) в сумме 6131587 рублей (пункт 2), отказала обществу в возмещении 678872 рублей налога на добавленную стоимость (пункт 3), предложила уплатить доначисленный налог в размере 424814 рублей (пункт 4).

Решение мотивировано тем, что представленные обществом грузовые таможенные декларации имеют отметку таможенного органа «Условный выпуск» и тип декларации «ЭК 51», который соответствует таможенному режиму переработки на таможенной территории, обществом не представлен контракт на оказание услуг по переработке товаров на таможенной территории Российской Федерации.

Суд первой инстанции, отказывая обществу в удовлетворении требования, исходил из того, что общество заявило право на применение ставки 0 процентов по вывозу товаров в таможенном режиме экспорта, но фактически вывезло товары в таможенном режиме переработки на таможенной территории.

Суд кассационной инстанции поддержал позицию суда первой инстанции, сославшись на представленные обществом документы, свидетельствующие о факте вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации не в режиме экспорта, а в таможенном режиме переработки, при котором налогоплательщик, по мнению суда, не освобождается от уплаты налога на добавленную стоимость.

Однако суды не учли подпункт 4 пункта 1 статьи 151 Кодекса, в соответствии с которым при помещении товаров под таможенный режим переработки на таможенной территории налог не уплачивается при условии вывоза продуктов переработки с таможенной территории Российской Федерации в определенный срок. То есть вывоз продуктов переработки называется в качестве одного из условий освобождения от уплаты налога.

В силу пункта 1 статьи 164 Кодекса (в редакции, действовавшей на момент возникновения правоотношений) обложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации:

1. товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса;

2. работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 настоящего пункта.

При этом положение подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем.

Таким образом, подпункт 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса, содержащий прямое указание на обложение налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов работ (услуг) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем, во взаимосвязи с положениями статьи 151 и подпункта 1 пункта 1 статьи 164 Кодекса позволяет сделать вывод о налогообложении работ (услуг) по переработке товаров при вывозе с территории Российской Федерации продуктов переработки (товаров, переработанных в режиме переработки на таможенной территории Российской Федерации) по налоговой ставке 0 процентов.

В случае, если реальность осуществления хозяйственных операций налоговым органом не ставится под сомнение, факт реализации товаров иностранному лицу и факт получения оплаты за поставленный товар налоговым органом не оспариваются, то есть товары — продукты переработки — фактически были вывезены с таможенной территории Российской Федерации, налогоплательщику не может быть отказано в подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость лишь на том основании, что вывоз осуществлялся не в таможенном режиме экспорта, а в таможенном режиме переработки на таможенной территории, в отсутствие сведений о нарушении им таможенного режима.

В силу пункта 2 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с данной главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Следовательно, налогоплательщик имеет право на возмещение в порядке, определенном пунктом 4 статьи 176 Кодекса, сумм налога, предъявленных ему и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, если такие товары (работы, услуги) приобретались им в связи с осуществлением работ по переработке товаров в таможенном режиме переработки на таможенной территории, а продукты переработки были впоследствии вывезены с таможенной территории Российской Федерации.

Вместе с тем суд первой инстанции не рассматривал вопроса о том, из чего сложилась сумма, заявленная обществом в налоговой декларации как сумма, полученная от реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта (6131587 рублей), сумма налога, указанная в декларации как предъявленная налогоплательщику и уплаченная им при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве экспортных товаров (473328 рублей), и общая сумма налога, принимаемая к вычету (678872 рубля).

Суд кассационной инстанции указал, что заявитель применил ставку 0 процентов не к стоимости работ (услуг) по переработке товаров, а к стоимости переработанных на таможенной территории товаров.

Общество пояснило в заявлении, что данный вывод суда кассационной инстанции не соответствует фактическим обстоятельствам дела: в процессе переработки сырья в вывезенный впоследствии товар обществом использовались товарно-материальные ценности, приобретенные у российских поставщиков.

Инспекция в отзыве на заявление ссылается на данные декларации самого налогоплательщика, которыми этот довод опровергается: стоимость товаров, приведенная в налоговой декларации, соответствует таможенной стоимости товаров, приведенной в графе 45 грузовой таможенной декларации.

Названные доводы не были предметом исследования и оценки при рассмотрении дела в судах обеих инстанций.

При таких обстоятельствах указанные решение суда первой инстанции и постановление суда кассационной инстанции подлежат отмене на основании пункта 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации как нарушающие единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм материального права.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 2 части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации

постановил:

решение Арбитражного суда Псковской области от 03.04.2006 по делу № А52-246/2005/2 и Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 27.07.2006 по тому же делу отменить.

---