--- title: "<Письмо> ФНС РФ от 21.04.2008 N ШС-6-3/301@" number: "ШС-6-3/301@" issued_on: 2008-04-21 status: действует canonical: "https://bukva.ai/docs/pismo-shs-6-3301-at" --- ## <Письмо> ФНС РФ от 21.04.2008 N ШС-6-3/301@ # <Письмо> ФНС РФ от 21.04.2008 N ШС-6-3/301@ "О земельном налоге" (вместе с <Письмом> Минфина РФ от 31.03.2008 N 03-05-04-02/24) **МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ** **ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА** **ПИСЬМО** от 21 апреля 2008 г. N ШС-6-3/301@ **О ЗЕМЕЛЬНОМ НАЛОГЕ** Федеральная налоговая служба направляет для сведения [письмо](#p100010) Министерства финансов Российской Федерации от 31.03.2008 N 03-05-04-02/24 о порядке применения норм [подпункта 5 пункта 2 статьи 389 главы 31](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p3187) "Земельный налог" Налогового кодекса Российской Федерации, а также положения [статьи 10](https://bukva.ai/docs/zakon-1738-1-1991/statya-10#p100041) Закона Российской Федерации от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" в отношении земельных участков, занятых водохранилищами.
Доведите указанное [письмо](#p100010) до нижестоящих налоговых органов. Действительный
государственный советник
Российской Федерации
2 класса
**С.Н.ШУЛЬГИН**
Приложение
**МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ** **ПИСЬМО**
от 31 марта 2008 г. N 03-05-04-02/24
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо Федеральной налоговой службы о порядке применения норм [подпункта 5 пункта 2 статьи 389 главы 31](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p3187) "Земельный налог" Налогового кодекса Российской Федерации, а также положения [статьи 10](https://bukva.ai/docs/zakon-1738-1-1991/statya-10#p100041) Закона Российской Федерации от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" и сообщает. 1. В соответствии с [подпунктом 5 пункта 2 статьи 389](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p3187) Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) не признаются объектом обложения земельным налогом земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, занятые находящимися в государственной собственности водными объектами в составе водного фонда. [Статьей 27](https://bukva.ai/docs/kodeks-136-fz/statya-27#p100220) Земельного кодекса Российской Федерации (далее - Земельный кодекс) установлено, что оборот земельных участков осуществляется в соответствии с гражданским законодательством и Земельным [кодексом](https://bukva.ai/docs/kodeks-136-fz/statya-1). При этом перечень земель, ограниченных в обороте, занятых водными объектами, установлен [пунктом 5 статьи 27](https://bukva.ai/docs/kodeks-136-fz/statya-27#p100236) Земельного кодекса, в частности, ограничиваются в обороте находящиеся в государственной и муниципальной собственности земельные участки, в пределах которых расположены водные объекты, находящиеся в государственной собственности. Согласно Водному [кодексу](https://bukva.ai/docs/kodeks-74-fz/statya-1) Российской Федерации под водным объектом понимается природный или искусственный водоем, водоток либо иной объект, постоянное или временное сосредоточение вод в котором имеет характерные формы и признаки водного режима [(пункт 4 статьи 1)](https://bukva.ai/docs/kodeks-74-fz/statya-1#p100012), а водный фонд - это совокупность водных объектов в пределах территории Российской Федерации [(пункт 6 статьи 1)](https://bukva.ai/docs/kodeks-74-fz/statya-1#p100014). При этом перечень водных объектов определен [статьей 5](https://bukva.ai/docs/kodeks-74-fz/statya-5#p100057) Водного кодекса, к которым, в частности, отнесены и водохранилища. Кроме того, в соответствии со [статьей 102](https://bukva.ai/docs/kodeks-136-fz/statya-102#p18) Земельного кодекса земли, покрытые поверхностными водами, сосредоточенными в водных объектах, а также земли, занятые гидротехническими и иными сооружениями, расположенными на водных объектах, отнесены к землям водного фонда. При этом установлено, что на землях, покрытых поверхностными водами, не осуществляется формирование земельных участков. В соответствии со [статьей 7](https://bukva.ai/docs/kodeks-136-fz/statya-7#p100053) Земельного кодекса в состав земель Российской Федерации входят, в том числе, земли водного фонда, населенных пунктов, сельскохозяйственного назначения и др. При этом правовой режим земель определяется исходя из их принадлежности к той или иной категории и разрешенного использования в соответствии с зонированием территорий, общие принципы и порядок проведения которого устанавливаются федеральными законами и требованиями специальных федеральных законов. Кроме того, согласно [подпункту 8 пункта 1 статьи 85](https://bukva.ai/docs/kodeks-136-fz/statya-85#p100675) Земельного кодекса в состав земель населенных пунктов могут входить земельные участки, отнесенные в соответствии с градостроительными регламентами к территориальной зоне с соответствующим видом разрешенного использования. Таким образом, на основании норм Земельного [кодекса](https://bukva.ai/docs/kodeks-136-fz/statya-1) земельные участки, занятые водными объектами, могут также входить не только в состав земель водного фонда, но других категорий земель, например в состав земель населенных пунктов или земель сельскохозяйственного назначения ([статьи 85](https://bukva.ai/docs/kodeks-136-fz/statya-85#p67), [77](https://bukva.ai/docs/kodeks-136-fz/statya-77#p100620) Земельного кодекса). В силу указанных выше норм законодательства не признаются объектом налогообложения земельные участки, занятые водными объектами, при одновременном выполнении следующих условий: - земельный участок должен быть занят водным объектом, обладающим признаками, установленными [статьями 1](https://bukva.ai/docs/kodeks-74-fz/statya-1#p100007) и [5](https://bukva.ai/docs/kodeks-74-fz/statya-5#p100057) Водного кодекса; - водный объект должен относиться к собственности Российской Федерации или собственности субъектов Российской Федерации; - земельный участок, занятый водным объектом, должен относиться к категории "земли водного фонда" или другой категории земель с соответствующим водному объекту видом разрешенного использования земельного участка. Поэтому земельные участки, занятые водохранилищами, не признаются объектом налогообложения земельным налогом в соответствии с [подпунктом 5 пункта 2 статьи 389](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p3187) Налогового кодекса во взаимосвязи с [пунктом 5 статьи 27](https://bukva.ai/docs/kodeks-136-fz/statya-27#p100236) Земельного кодекса и [статьи 5](https://bukva.ai/docs/kodeks-74-fz/statya-5#p100057) Водного кодекса при условии нахождения данных водных объектов в государственной собственности и на основании документов на землю, указанных в [статье 8](https://bukva.ai/docs/kodeks-136-fz/statya-8#p100065) Земельного кодекса. 2. Согласно [статье 10](https://bukva.ai/docs/zakon-1738-1-1991/statya-10#p100041) Закона Российской Федерации от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" (далее - Закон РФ N 1738-1, утратил силу) налог за земли водного фонда, как покрытые, так и не покрытые водой, вне населенных пунктов, предоставленные для хозяйственной деятельности или в рекреационных целях, взимался по средним ставкам земель сельскохозяйственного назначения административного района. Исходя из данной нормы, подлежали налогообложению земельные участки, отнесенные к категории "земли водного фонда", предоставленные для указанных целей. Постановлением ВАС РФ от 20.11.2007 N 6019/07 по делу N А35-4621/05-С4 в удовлетворении заявления о признании незаконным действия налогового органа, выразившегося в отказе произвести зачет излишне уплаченного земельного налога за 2004 год, отказано, так как земельный участок, занятый водным объектом (водохранилищем), отнесен к категории "земли промышленности" и поэтому земельный налог подлежал исчислению по ставкам, установленным [Законом](https://bukva.ai/docs/zakon-1738-1-1991/statya-1) Российской Федерации "О плате за землю" для категории "земли промышленности". При этом отказом в удовлетворении заявления налогоплательщика послужило то, что согласно [статье 15](https://bukva.ai/docs/zakon-1738-1-1991/statya-15#p100076) Закона РФ N 1738-1 основанием для установления налога за землю является документ, удостоверяющий право собственности, владения и пользования земельным участком и, в случае если в этом документе категория земельного участка не указана, то исходя из [пункта 2 статьи 8](https://bukva.ai/docs/kodeks-136-fz/statya-8#p100074) Земельного кодекса категория земельного участка для установления платы за землю может быть определена на основании документов государственного земельного кадастра и документов о государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Одновременно, по вопросу применения [статьи 10](https://bukva.ai/docs/zakon-1738-1-1991/statya-10#p100041) Закона РФ N 1738-1 и признания земель, занятых водохранилищами, объектом налогообложения земельным налогом имеется арбитражная практика в регионах (например, Постановления ФАС УО от 05.06.2007 N Ф09-4194/07-С3, ФАС ЦО от 11.05.2006 N А54-5786/2005-С5, ФАС СКО от 18.01.2006 N Ф08-6566/2005-2594А), в соответствии с которой в мотивировочной части постановлений суды указывают на то, что в силу [статей 26](https://bukva.ai/docs/kodeks-74-fz/statya-26#p100256) и [28](https://bukva.ai/docs/kodeks-74-fz/statya-28#p100288) Водного кодекса с момента выдачи лицензии на водопользование организации становятся участниками водного правоотношения в отношении используемых водных объектов. В соответствии со [статьей 7](https://bukva.ai/docs/kodeks-74-fz/statya-7#p100087) Водного кодекса поверхностные воды и земли, покрытые водами и сопряженные с ними (дно, берега), являются единым водным объектом. Следовательно, дно и берег водохранилища являются его неотъемлемой частью и должны рассматриваться с ним как единое целое. В связи с тем, что налогоплательщик являлся водопользователем водохранилища, следовательно, к отношениям по использованию водных объектов в соответствии с [пунктом 2 статьи 3](https://bukva.ai/docs/kodeks-136-fz/statya-1#p100032) Земельного кодекса и [пунктом 1 статьи 5](https://bukva.ai/docs/kodeks-74-fz/statya-1#p100058) Водного кодекса должно применяться водное законодательство, что исключает существование земельных правоотношений и, соответственно, обязанность уплачивать земельный налог на земли, расположенные под водохранилищем. Учитывая вышеизложенное, полагаем, что земли, занятые водохранилищами, в соответствии с [Законом](https://bukva.ai/docs/zakon-1738-1-1991/statya-1) РФ N 1738-1 во взаимосвязи с Водным [кодексом](https://bukva.ai/docs/kodeks-74-fz/statya-1) не подлежали налогообложению земельным налогом в случае, если в соответствии с указанными выше документами земельный участок отнесен к категории "земли водного фонда" или другой категории земель с соответствующим водному объекту видом разрешенного использования земельного участка.
Директор Департамента
**И.В.ТРУНИН**
---