Письмо ФНС России от 30.04.2021 № СД-4-3/6162

«Заключение по мотивированному мнению»

Федеральная налоговая служба, рассмотрев обращение о направлении проекта мотивированного мнения по запросу Общества с ограниченной ответственностью (далее — Общество), сообщает следующее.

Из запроса налогоплательщика следует, что в процессе осуществления производственной деятельности Обществом принимаются решения о необходимости ликвидировать скважины, которые в дальнейшем не планируется использовать, в связи с чем такие скважины выбывают из состава основных средств. Процесс ликвидации скважины осуществляется в следующей последовательности:

• на основании заключений производственных служб Общества принимается решение о необходимости ликвидировать скважину с обоснованием причин ее ликвидации;
• скважина, которая перестает использоваться в деятельности Общества, выбывает из состава основных средств и списывается с бухгалтерского баланса на основании решения об экономической нецелесообразности актива, принятого специально созданной в Обществе комиссией, и акта о списании объекта основных средств по форме № ОС-4;
• проводятся работы по физической ликвидации скважины, по окончании которых составляется акт на ликвидацию скважины и направляется в территориальный орган Ростехнадзора; после подписания акта с территориальным органом Ростехнадзора издается приказ о ликвидации скважины.

Выбытие скважины из состава основных средств, окончание работ по ее физической ликвидации и направление акта в Ростехнадзор могут приходиться на разные отчетные (налоговые) периоды.

В соответствии с отраслевым законодательством в отношении скважин предусмотрено соблюдение особого порядка их ликвидации, согласно которому сначала пользователь недр проводит работы по физической ликвидации скважины, после чего акт на ликвидацию скважины представляется в территориальный орган Ростехнадзора (раздел LVII «Ликвидация и консервация скважин, оборудования их устьев и стволов» правил безопасности в нефтяной и газовой промышленности, утвержденных приказом Ростехнадзора от 12.03.2013 № 101).

Следовательно составление и направление акта на ликвидацию скважины является завершением процедуры документального оформления осуществленных ранее работ по физической ликвидации скважины.

В связи с данными обстоятельствами ликвидации скважин Общество просит подтвердить, что основанием для признания расходов в виде недоначисленной амортизации по физически ликвидированным скважинам при исчислении налога на прибыль организаций является направление документов в Ростехнадзор.

Позиция Межрегиональной инспекции по изложенному вопросу заключается в следующем. В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы, если иное не установлено статьей 267.4 Кодекса, относятся в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией.

Расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном пунктом 13 статьи 259.2 Кодекса.

Рассматриваемый запрос Общества касается амортизируемых скважин.

Ликвидация скважин осуществляется в порядке, установленном приказом Ростехнадзора от 12.03.2013 № 101 «Об утверждении Федеральных норм и правил в области промышленной безопасности „Правила безопасности в нефтяной и газовой промышленности“.»

В соответствии с пунктами 1264 — 1269 (раздел LVII. Ликвидация и консервация скважин, оборудования их устьев и стволов) указанного выше приказа пользователь недр обеспечивает ликвидацию скважин, не подлежащих использованию, а также сохранность скважин, которые могут быть использованы при разработке месторождения и (или) в иных хозяйственных целях.

Консервация, ликвидация скважин осуществляются в соответствии с документацией, которая разрабатывается:

• в составе проектов поисков, разведки и разработки месторождений, подземных хранилищ нефти и газа, мощностей по использованию теплоэнергетических ресурсов термальных вод; рабочих проектов производства буровых работ и реконструкции скважин;
• в индивидуальной, групповой (группа скважин на одном месторождении) и зональной (группа скважин на нескольких площадях и месторождениях с идентичными горно-геологическими и экологическими характеристиками) документации на ликвидацию и консервацию скважин;
• в индивидуальной документации для месторождений со сложным геологическим строением или с высоким содержанием агрессивных и токсичных компонентов.

В документации на ликвидацию и консервацию скважин для регионов и месторождений с однотипными горно-геологическими и экологическими условиями определяются общие требования по ликвидации и консервации скважин данного месторождения (площади) или нескольких однотипных месторождений. Детальное проведение работ по каждой конкретной скважине приводится в плане изоляционно-ликвидационных работ.

В состав документации на ликвидацию скважин включаются следующие разделы:

• общая пояснительная записка, включающая обоснование критериев и варианта ликвидации скважин, вариант ликвидации (в зависимости от этапа бурения или эксплуатации скважин);
• технологические и технические решения по ликвидации скважин, оборудования ствола скважин и устья;
• порядок организации работ по ликвидации скважин;
• мероприятия по безопасному пользованию недрами, безопасности жизни и здоровью населения, охраны окружающей среды, зданий и сооружений.

Работы по консервации и ликвидации скважин (с учетом результатов проверки технического состояния скважин) проводятся пользователем недр или его представителем.

Ликвидация и консервация скважин считается завершенной после подписания акта ликвидации или консервации пользователем недр и территориальным органом Ростехнадзора.

Акты на ликвидацию, консервацию скважин представляются в территориальный орган Ростехнадзора.

Таким образом, ликвидация скважин осуществляется в порядке, отличном от порядка ликвидации других объектов основных средств, и осуществляется в соответствии с разработанной на основании положений приказа Ростехнадзора от 12.03.2013 № 101 документацией.

Пунктом 1 статьи 261 Кодекса установлено, что в целях главы 25 Кодекса расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера, проведение работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин.

К расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся:

расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), в том числе расходы, связанные со строительством (бурением) и (или) ликвидацией (консервацией) скважин (за исключением признаваемых амортизируемым имуществом), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах.

Согласно пункту 4 статьи 261 Кодекса порядок признания расходов на освоение природных ресурсов для целей налогообложения, предусмотренный статьей 261 Кодекса, применяется также к расходам на строительство (бурение) разведочной скважины на месторождениях углеводородного сырья, которая оказалась непродуктивной, проведение комплекса геологических работ и испытаний с использованием этой скважины, а также на последующую ликвидацию такой скважины. Такой порядок применяется налогоплательщиком независимо от продолжения или прекращения дальнейших работ на соответствующем участке недр после ликвидации непродуктивной скважины при условии раздельного учета расходов по этой скважине. Расходы по непродуктивной скважине признаются для целей налогообложения равномерно в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эта скважина была ликвидирована в установленном порядке как выполнившая свое назначение, если иное не установлено пунктом 7 указанной статьи.

Решение о признании соответствующей скважины непродуктивной принимается налогоплательщиком один раз и в дальнейшем изменению не подлежит. При этом налогоплательщик уведомляет налоговый орган по месту своего учета о решении, принятом в отношении каждой скважины, не позднее установленного настоящей главой предельного срока представления налоговой декларации за отчетный (налоговый) период, в котором он фактически включил расходы (часть таких расходов) по скважине в состав прочих расходов.

В соответствии с пунктами 4 и 5 статьи 325 Кодекса в случае, если расходы налогоплательщика, осуществленные в составе расходов на освоение природных ресурсов, непосредственно связаны со строительством объектов, которые в дальнейшем по решению налогоплательщика могут стать постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств (в том числе скважин), указанные расходы учитываются в аналитических регистрах налогового учета по каждому создаваемому объекту основных средств. Указанные объекты основных средств амортизируются в соответствии с порядком, установленным главой 25 Кодекса.

В случае если скважина оказалась (признана) непродуктивной, то расходы налогоплательщика, осуществляемые по ликвидации такой скважины, относятся также в состав расходов, учитываемых по данному объекту в налоговом учете, в порядке, установленном статьей 261 Кодекса. Общая сумма расходов, отраженных в налоговом учете по данному объекту, включается в состав прочих расходов в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 325 Кодекса.

Учитывая вышеизложенное, скважины, расходы на строительство которых осуществлены в составе расходов на освоение природных ресурсов и которые в дальнейшем по решению налогоплательщика стали постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств, амортизируются в соответствии с порядком, установленным главой 25 Кодекса. При этом статьями 261 и 325 Кодекса не установлены положения по отнесению в состав расходов в целях главы 25 Кодекса суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации в отношении амортизируемых скважин.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 Кодекса датой осуществления внереализационных расходов признается, в числе прочего, дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

Министерством финансов Российской Федерации письмом от 17.11.2006 № 03-03-04/1/780 даны следующие разъяснения: «расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации скважин, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, признаются для целей налогообложения равномерно в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эта скважина была ликвидирована».

При этом в последующих письмах от 28.03.2008 № 03-03-06/1/208, от 11.08.2008 № 03-03-06/1/460 Министерством финансов Российской Федерации даны следующие разъяснения: «для целей налогообложения прибыли положения п. 4 ст. 261 и п. 5 ст. 325 Кодекса могут быть применены только к разведочным скважинам, ликвидированным как выполнившие свое назначение (непродуктивные)».

В письме от 11.09.2009 № 03-05-05-01/55 Министерством финансов Российской Федерации даны следующие разъяснения: «Таким образом, при списании (ликвидации) не полностью самортизированного имущества у застройщика (заказчика) в налоговом учете образуются не убытки, а внереализационные расходы, которые учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации основного средства».

В соответствии с письмом Министерства финансов Российской Федерации от 19.09.2007 № 03-03-06/1/675 в случае, если выведение объекта основного средства из эксплуатации и его ликвидация осуществляются в разных налоговых периодах, затраты на ликвидацию такого основного средства относятся к внереализационным расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, в том налоговом периоде, когда фактически была проведена ликвидация.

Межрегиональной инспекцией отмечается, что в постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.07.2020 по делу № А47-11440/2019 судом сформулированы следующие выводы: «Следовательно сумма недоначисленной амортизации по ликвидируемому основному средству учитывается в составе расходов в том налоговом периоде, в котором фактически была проведена ликвидация, то есть на дату подписания ликвидационной комиссией акта о списании (ликвидации) основного средства».

Учитывая изложенное, и с учетом того, что в запросе Общества не конкретизирован вид скважины (разведочная, эксплуатационная, наблюдательная и т.д.), Межрегиональная инспекция считает, что основания для признания расходов в виде недоначисленной амортизации по ликвидируемым скважинам при исчислении налога на прибыль наступают с момента подписания акта ликвидации территориальным органом Ростехнадзора.

Федеральная налоговая служба, рассмотрев проект мотивированного мнения, а также запрос Общества, сообщает следующее.

Согласно пункту 1 статьи 256 Кодекса амортизируемым имуществом в целях главы 25 Кодекса признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 Кодекса) и используются им для извлечения дохода. Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100000 рублей.

На основании пункта 2 статьи 259 Кодекса при применении линейного метода начисления амортизации сумма амортизации определяется ежемесячно по каждому объекту амортизируемого имущества.

При этом начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (пункт 5 статьи 259.1 Кодекса).

В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы, если иное не установлено статьей 267.4 Кодекса.

Расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном пунктом 13 статьи 259.2 Кодекса.

По мнению ФНС России, исходя из анализа положений, предусмотренных подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 Кодекса, следует, что все расходы, перечисленные в указанном подпункте, относятся к расходам на ликвидацию основных средств.

Учитывая, что при использовании в налоговом учете метода начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от формы их оплаты, расходы, предусмотренные подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 Кодекса, в том числе суммы недоначисленной амортизации по нефтяной скважине, в отношении которой применялся линейный метод начисления амортизации, включаются в состав внереализационных расходов того отчетного (налогового) периода, в котором она физически ликвидирована.

---