Письмо ФНС России от 25.03.2024 № СД-4-3/3358@

<О пользовании земельными участками без взимания оплаты для целей жилищного строительства, находящихся в федеральной собственности>

от 25 марта 2024 г. № СД-4-3/3358@

Федеральная налоговая служба, рассмотрев проект мотивированного мнения (далее — Проект), составленный МРИ ФНС России по КН № 4 (далее — Инспекция) по запросу ООО (далее — Общество, налогоплательщик), сообщает следующее.

Согласно Проекту, АО и Общество заключают договоры, в соответствии с которыми АО, действуя в качестве посредника, передает Обществу в пользование без взимания оплаты для целей жилищного строительства земельные участки, находящиеся в федеральной собственности (далее — Договоры ЗУ). В отношении данных земельных участков также проведена оценка в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» и определены рыночная стоимость объекта оценки и ежегодная арендная плата.

Договорами ЗУ на Общество возлагаются обязательства использовать земельные участки для строительства жилищных объектов, согласовывать проектные решения с АО, ежеквартально направлять АО отчеты об исполнении договоров и иные обязательства, связанные с планировкой территории и проектированием строящихся объектов.

Налогоплательщик указывает, что в рамках реализации рассматриваемых строительных проектов Общество выполняет функции застройщика и технического заказчика, а также привлекает других исполнителей (проектировщиков, генерального подрядчика, подрядчиков и поставщиков).

Инспекцией также установлено, что земельные участки, передача которых является предметом запроса Общества и которые Общество получает по Договорам ЗУ, предназначены для постройки многоквартирных домов (далее — МКД). Квартиры в указанных МКД впоследствии будут передаваться по договорам участия в долевом строительстве или реализовываться по договорам купли-продажи третьим лицам (земельные участки не будут возвращаться АО).

Порядок передачи земельных участков в адрес Общества установлен Федеральным законом от 24.07.2008 № 161-ФЗ «О содействии развитию жилищного строительства» (далее — Закона № 161-ФЗ) и Федеральным законом от 13.07.2015 № 225-ФЗ «О содействии развитию и повышению эффективности управления в жилищной сфере и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон № 225-ФЗ).

В соответствии с положениями Закона № 225-ФЗ АО является единым институтом развития в жилищной сфере (далее — единый институт развития), деятельность которого направлена, в том числе на реализацию проектов в указанной сфере. В соответствии со статьей 3 Закона № 225-ФЗ Общество, являясь дочерним хозяйственным обществом АО, является организацией единого института развития.

Согласно пункту 2.1 статьи 3 Закона № 161-ФЗ, единый институт развития выступает агентом Российской Федерации и от своего имени совершает юридические и иные действия, в том числе сделки с находящимися в федеральной собственности земельными участками. Подпунктом 5.2 пункта 3 статьи 3 Закона № 161-ФЗ предусмотрена возможность передачи АО земельных участков, находящихся в федеральной собственности, в безвозмездное пользование организациям единого института развития в целях жилищного строительства.

Позиция налогоплательщика

В соответствии с пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.

Налогоплательщик считает, что получение земельных участков в безвозмездное пользование в рассматриваемой ситуации не образует у Общества налогооблагаемого дохода, согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ, так как Договоры ЗУ включают определенные обязательства Общества перед АО, что свидетельствует об их возмездном характере в целях применения указанной нормы. Включение спорных доходов в состав налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций и отсутствие возможности учета расходов в виде стоимости права пользования данными участками для целей налога на прибыль, по мнению Общества, также влечет двойное налогообложение (первоначально при получении земельного участка и впоследствии при реализации объектов недвижимости).

Позиция Инспекции

Как указано в проекте мотивированного мнения налогового органа, из Договоров ЗУ не следует обязанность налогоплательщика передать имущество (имущественные права) передающему земельные участки лицу — АО — или выполнить для последнего работы, оказать услуги.

Позиция ФНС России

Согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.

Как следует из абзаца второго пункта 8 статьи 250 НК РФ, оценка доходов в этом случае осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) — по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем документально или путем проведения независимой оценки.

Из представленных материалов следует, что Общество реализует строительные проекты в рамках своей коммерческой деятельности. Земельные участки по итогам достижения целей жилищного строительства АО не возвращаются, результаты выполненных Обществом работ также в адрес АО не передаются. Объекты, построенные на земельных участках, реализуются Обществом по договорам с третьими лицами.

Таким образом, существуют достаточные основания полагать, что Общество получает экономическую выгоду в результате получения в пользование земельных участков без оплаты за право их использования.

Соответственно, по мнению ФНС России, в рассматриваемой ситуации у Общества образуется доход от безвозмездного пользования земельными участками, который подлежит налогообложению в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ. При этом оценка дохода осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 НК РФ.

Вместе с тем, согласно пункту 6 статьи 252 НК РФ стоимость имущества (имущественного права), полученного (принятого к учету) налогоплательщиком без несения соответствующих расходов на его приобретение, определяется в размере дохода, подлежащего налогообложению, признанного при получении данного имущества (имущественного права), если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, с учетом расходов, связанных с доведением его до состояния, в котором оно пригодно для использования.

С учетом изложенного, при последующей передаче результатов работ по договорам участия в долевом строительстве и (или) при реализации построенных объектов по договорам купли-продажи налогоплательщик вправе учесть в составе расходов стоимость безвозмездно полученных имущественных прав, ранее учтенных при налогообложении в составе доходов.

---