Письмо ФНС России от 28.04.2018 № СА-4-9/8285

«О практике рассмотрения споров по применению концепции лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника)»

Федеральная налоговая служба в целях выработки единообразных подходов при формировании доказательственной базы по спорам, связанным с оспариванием выводов налоговых органов о неправомерном применении налогоплательщиками и налоговыми агентами преференций по международным соглашениям об избежании двойного налогообложения сообщает следующее.

В настоящее время сформирована правоприменительная практика по спорам, в которых налоговыми органами установлены факты злоупотреблений нормами международных соглашений.

В случаях выявления фактов размывания налоговой базы и выведения из-под налогообложения доходов концепция «лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника)», используется в качестве универсального инструмента по борьбе со злоупотреблениями нормами международных соглашений.

При этом «фактический получатель (бенефициарный собственник) дохода» применяется не в узком техническом смысле, а должен пониматься, исходя из целей и задач международных договоров об избежании двойного налогообложения, и с учетом таких основных принципов, как предотвращение злоупотребления положениями договора и преобладание сущности над формой. В частности, с целями и задачами международных налоговых соглашений несовместимо предоставление освобождения от уплаты налога у источника выплаты дохода в случае, когда получающий доход резидент другого государства выступает в качестве подставного лица для другого субъекта, который фактически является бенефициаром рассматриваемого дохода.

Соглашения об избежании двойного налогообложения не могут применяться к ситуациям, когда стоящие за предоставлением финансирования и выплатой дохода отношения не связаны с привлечением иностранного капитала в российскую экономику, а действие участников этих отношений направлены лишь на создание удобного (льготного) налогового режима. Льготы по международным соглашениям об избежании двойного налогообложения применяются только в отношении налогового резидента, который является действительным получателем дохода.

Такой подход закреплен на уровне Верховного Суда Российской Федерации (дело № А27-25564/2015 по заявлению ОАО «СУЭК-Кузбасс»).

Согласно сформированным подходам к применению норм международных соглашений, государство — источник дохода не обязано отказываться от прав на налогообложение дохода лишь по той причине, что такой доход был непосредственно получен резидентом государства, с которым государство — источник дохода имеет действующее международное соглашение, устанавливающее льготы при налогообложении этого дохода. Данные подходы применяются как в спорах, касающихся правомерности применения налоговых льгот (пониженных налоговых ставок, освобождений от налогообложения) российскими компаниями, выплачивавшими за рубеж пассивные доходы, так и при выявлении схем по выводу из-под налогообложения доходов от деятельности на территории Российской Федерации путем перевода в оффшорные или низконалоговые юрисдикции.

Основным вопросом, который исследуется в спорах о применении норм международных соглашений, становится оценка деловой цели и правильной квалификации существа совершенных сделок (операций).

Применение налоговых преференций признается неправомерным, когда совокупность сделок (операций) позволяет сделать вывод о том, что основной их целью было выведение дохода, полученного в России, из-под налогообложения и формальное совершение операций в целях использования преимуществ по международному соглашению.

Результатом такой оценки может стать переквалификация выплаты из долгового обязательства в акционерный капитал с соответствующим изменением режима налогообложения, а также квалификация совокупности сделок в качестве гибридных схем с применением норм национального законодательства к выведенному из-под налогообложения доходу.

Концепция фактического права на доход применена, например, к совокупности сделок по передаче в уставный капитал (по реализации долей) российских организаций иностранной компании, являющейся резидентом государства — участника международного соглашения, и дальнейшей продаже акций российским организациям без возникновения налоговых последствий (дела № № А55-18894/2016, А55-11332/2016, А55-9050/2017 по заявлению АО «Средневолжская межрегиональная ассоциация радиотелекоммуникационных систем», № А11-6602/2016 по заявлению ПАО «Владимирская энергосбытовая компания») или к операциям по оплате «консультационных» услуг кондуитной иностранной компании (дело № А11-9880/2016 по заявлению ООО «Русджам» (правопреемник — ООО «Русджам Стеклотара Холдинг»)). Применение льгот по международным соглашениям признано неправомерным при искусственном привлечении иностранной организации, являющейся резидентом государства — участника международного соглашения, в бизнес-модель деятельности холдинга или структуру сделок по перечислению дохода (дела № № А03-14667/2015 по заявлению ОАО «Черемновский сахарный завод», № А32-18982/2016 по заявлению ОАО «Сахарный завод „Ленинградский“, № А64-3695/2016 по заявлению ЗАО „Уваровский сахарный завод“, № А32-20242/2016 по заявлению ОАО „Кристал-2“, № А62-3777/2017 по заявлению ООО „Актив Рус“).»

Налогоплательщики должны обосновывать необходимость совершения сделок (операций) в определенной форме, вовлечение иностранных компаний в структуру бизнеса и сделок (операций), а также предоставлять доказательства разумности сделанного выбора и обоснованности предпринимательского риска.

Так, при отсутствии разумной деловой цели в проведении объединения двух российских организаций — участников различных холдингов по пути «покупка и последующее присоединение» (отсутствие свободного волеизъявления при заключении договоров, совершение спорных сделок после интеграции двух холдингов в целом) фактической целью совершенных сделок по купле-продаже доли, новации обязательства и заключении кредитных соглашений признано перечисление сгенерированной на территории Российской Федерации прибыли от операционной деятельности российской организации в адрес материнской структуры — американской компании (дело № А11-6203/2016 по заявлению ООО «Мон'дэлис Русь»). В связи с недоказанностью налогоплательщиком объективной необходимости совершения сделок через иностранную компанию, являющуюся резидентом государства — участника международного соглашения, последовательно совершенные сделки по увеличению уставного капитала, приобретению контролирующим лицом кипрской компании, смене акционеров и переводу активов российской организации под руководство компаний, находящихся в оффшорных юрисдикциях, признаны не соответствующими принципам делового оборота, не служащими целям расширения рынка сбыта и (или) самого бизнеса, носящими искусственный характер и имеющими своей целью вывод активов российской компании из-под налогообложения (дела № № А27-16584/2016, А27-331/2017, А27-20527/2015 по заявлению ООО «Краснобродский Южный»).

В практике сформировались новые подходы к перечню критериев, свидетельствующих о кондуитности компании, и к оценке представляемых налогоплательщиками доказательств, что компания — получатель дохода являлась фактическим бенефициаром.

Помимо обстоятельств создания иностранной компании, анализа имеющихся материальных, нематериальных, трудовых ресурсов, исследования денежных потоков с точки зрения «транзитности» платежей и реализации полномочий по самостоятельному распоряжению судьбой полученного дохода, особое внимание уделяется оценке финансово-хозяйственной деятельности иностранной компании, характера такой деятельности. Неведение иностранной компанией предпринимательской деятельности является одним из признаков технического характера такой компании.

При этом деятельность, осуществляемая только в виде инвестиций и финансирования компаний группы (холдинга) или взаимозависимых, аффилированных компаний, не свидетельствует об осуществлении самостоятельной предпринимательской деятельности.

Выводы о неведении иностранной компанией самостоятельной предпринимательской деятельности подтверждаются также следующими обстоятельствами: основная прибыль иностранной организации — получателя дохода складывается в основном за счет перечисленного дохода с территории Российской Федерации; основная деятельность компании сопряжена в большей части в перенаправлении дохода дальше по цепочке учредителям или компаниям, входящим в группу; деятельность, не связанная с получением дивидендов, не осуществляется; у компании отсутствуют существенные финансовые, коммерческие риски; отсутствуют платежи, характерные для нормальной хозяйственной деятельности, либо объем операционных расходов является незначительным и компания несет только административные расходы, обусловленные формальным выполнением требований страны инкорпорации.

Таким образом, каждое из представляемых налогоплательщиками доказательств ведения иностранной организацией деятельности должно свидетельствовать об осуществлении самостоятельной предпринимательской деятельности, об использовании получаемого дохода для создания экономического центра прибыли в иностранной юрисдикции или привлечения иностранного капитала в российскую экономику.

При оценке представленных доказательств учитывается, имеются ли у компании источники дохода, кроме дивидендов, процентов по займам взаимозависимым и аффилированным лицам, а в случае получения иного дохода, является ли такой доход существенным. Операции, направленные на создание видимости осуществления иной деятельности, не учитываются в качестве доказательств ведения самостоятельной предпринимательской деятельности иностранной компании.

Так, доход от оказания информационно-консультационных услуг, в виде положительной курсовой разницы от купли-продажи иностранной валюты, доход в виде высокой процентной ставки по вкладам, разовая покупка привилегированных акций, владение акциями и долями аффилированных компаний признаются несущественными; осуществление операций по приобретению долей различных компаний не признается подтверждением ведения инвестиционной деятельности в случае, если иностранная компания не принимает участия в деятельности приобретенных компаний, реальной деятельности они не ведут, доходы от них не поступают, приобретение долей было формальным; создание дочерних организаций не свидетельствует о реальном осуществлении самостоятельной предпринимательской деятельности в случае, если фактически решения о создании дочерних организаций принимаются не иностранной организацией; протоколы собрания совета директоров не признаются в качестве доказательств ведения активной инвестиционной и хозяйственной деятельности иностранной компанией в случае, если в них отсутствуют конкретные деловые цели и задачи, связанные с коммерческой деятельностью этой иностранной компанией, а указаны лишь общие вопросы (дела № № А50-29761/2017 по заявлению ООО «Нефтьсервисхолдинг», А40-73573/2017 по заявлению ООО «Аукционная компания „Союзпушнина“).»

Несение расходов иностранной организацией также не должно быть формальным, только обеспечивающим регистрацию и содержание офиса в иностранной юрисдикции.

Так, незначительные расходы на выплату заработной платы и социальные выплаты свидетельствуют об отсутствии численности у иностранной компании, которая могла бы позволить компании эффективно управлять активами; предоставление счетов на бухгалтерское обслуживание также не свидетельствует об активной деятельности, в связи с тем, что данные расходы являются необходимыми расходами для поддержания формального существования организации (дело № А27-27287/2016 по заявлению ОАО «Шахта „Полосухинская“).»

Использование подконтрольных холдинговых компаний и наличие законной возможности по переводу активов на управляющую компанию, зарегистрированную в юрисдикции, предоставляющей налоговые льготы, не означает автоматического возникновения экономических оснований для применения льгот, предусмотренных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения.

Компании, только обслуживающие интересы собственной группы и аффилированных с ней лиц, не могут пользоваться преимуществами международных соглашений об избежании двойного налогообложения в случаях, если получение ими дохода не оправдано с экономической точки зрения.

Таким образом, иностранная компания признается технической, обладающей признаками «кондуитности» в случае, если деятельность иностранной компании не имеет признаков отдельной части бизнеса (бизнес-цели), какие-либо операции, обуславливающие хозяйственную деятельность, отсутствуют, а платежи обладают «транзитным» характером, деятельность иностранной компании не сопряжена с финансовыми и иными рисками, нормальными для предпринимательской деятельности, компания не получает выгоды от распоряжения (использования) дохода, а сотрудники компании фактически не осуществляют функций контроля и управления в отношении компании.

По вопросу о необходимости налоговым органом определять конечного получателя дохода и применять ставку страны — резидентства фактического бенефициара закреплен подход, что законодательством не предусмотрена необходимость установления конечного собственника доходов в случае, если таковым не является лицо, претендующее на получение льготы.

Право на применение льготы напрямую поставлено в зависимость от того, является ли лицо, получающее льготу, фактическим собственником получаемого дохода, а также находится ли реальный центр прибыли в стране, предоставляющей льготу, в связи с чем, при проверке правильности применения льготы необходимо осуществлять проверку непосредственно лица, претендующего на получение льготы, на его соответствие понятию фактического собственника дохода.

Налоговому органу для отказа в применении льгот по соглашению необходимо доказать, что непосредственный получатель дохода не является фактическим получателем дохода, и не устанавливать конечного бенефициарного собственника дохода, так как льготы по международным соглашениям предоставляются только в отношении операций между резидентами двух Договаривающихся Государств.

Вместе с тем, в случае раскрытия налогоплательщиком фактического бенефициара и рассмотрения вопроса о наличии оснований для применения к доходам соответствующих ставок, необходимо учитывать, имеется ли у данного лица доход от участия в деятельности иностранной компании, а также доказательства, однозначно свидетельствующих о том, что лицо является реальным бенефициаром в отношении спорных выплат, а также факт декларирования и уплаты лицом налогов с таких доходов.

Изложенные в настоящем письме подходы нашли отражение в сложившейся судебной практике, в том числе: в определении Верховного Суда Российской Федерации от 6 марта 2018 года № 304-КГ17-8961 по делу № А27-25564/2015; в определении Верховного Суда Российской Федерации от 25 декабря 2017 года № 04-КГ17-19528 по делу № А27-16584/2016; в определении Верховного Суда Российской Федерации от 25 декабря 2017 года № 304-КГ17-17349 по делу № А27-20527/2015; в определении Верховного Суда Российской Федерации от 14 декабря 2017 года № 301-КГ17-18409 по делу № А11-6602/2016; в определении Верховного Суда Российской Федерации от 5 октября 2017 года № 306-КГ17-13929 по делу № А55-18894/2016; в постановлении Арбитражного суда Московского округа от 5 апреля 2018 года по делу № А40-73573/2017; в постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 28 марта 2018 года по делу № А55-9050/2017; в постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 14 марта 2018 года по делу № А11-6203/2016; в постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 16 февраля 2018 года по делу № А55-11332/2016; в постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 27 июня 2017 года по делу № А64-3695/2016; в постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 19 мая 2017 года по делу № А32-18982/2016; в постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21 июня 2016 года по делу № А03-14667/2015; в постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 6 апреля 2018 года по делу № А27-27287/2016; в постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12 марта 2018 года по делу № А50-29761/2017; в постановлении Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 16 февраля 2018 года по делу № А62-3777/2017; в постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 4 декабря 2016 года по делу № А32-20242/2016; в решении Арбитражного суда Кемеровской области от 1 февраля 2018 года по делу № А27-331/2017; в решении Арбитражного суда Владимирской области от 17 ноября 2017 по делу № А11-9880/2016 (приложение к письму). С учетом вышеизложенного, Федеральная налоговая служба поручает налоговым органам при проверке правильности применения налогоплательщиками и налоговыми агентами льгот (пониженных ставок, освобождений от налогообложения) по международным соглашениям Российской Федерации об избежании двойного налогообложения руководствоваться положениями настоящего письма.

В делах № № А55-9050/2017, А55-18894/2016, А55-11332/2016 по заявлению АО «Средневолжская межрегиональная ассоциация радиотелекоммуникационных систем» (АО «СМАРТС») судом установлено, что Общество является единственным акционером иностранной компании BOLARO HOLDINGS LIMITED.

Советом директоров АО «СМАРТС» последовательно принимались решения об увеличении капитала иностранной дочерней организации путем передачи в оплату дополнительной эмиссии — акций российских организаций (ЗАО «Волгоград GSM», ЗАО «Астрахань GSM», ЗАО «Ярославль GSM», ЗАО «Пенза GSM», ЗАО «СМАРТС-Чебоксары» (ранее — ЗАО «Шупашкар-GSM»), ЗАО «СМАРТС-Иваново», ЗАО «СМАРТС-Уфа» и др.). В дальнейшем иностранной организацией заключается сделка по продаже акций данных компаний российским компаниям ОАО «Ростелеком», ООО «Телеком Поволжье», ПАО «Мегафон».

Полученные денежные средства от продажи акций в короткий промежуток времени перечисляются в группу компаний «СМАРТ», идут на погашение кредитных договоров АО «СМАРТС», передаются в качестве безвозмездной невозвратной финансовой помощи единственному акционеру — АО «СМАРТС», а также в качестве займов аффилированным лицам АО «СМАРТС».

Суд признал правомерным выводы налогового органа, что целью сделок по реализации акций являлась реализация акций дочерних организаций без возникновения налоговых последствий; вклады АО «СМАРТС» в уставный капитал компании BOLARO HOLDINGS LIMITED не носили инвестиционный характер, а лишь базировались на «инвестиционной льготе», согласно которой при внесении акций в уставный капитал не требуется уплачивать налог на прибыль; действия АО «СМАРТС» являлись недобросовестными, направленными на минимизацию налога на прибыль, поскольку одним из преимуществ налогообложения Республики Кипр является то, что доходы, полученные от реализации ценных бумаг, не подлежат налогообложению (Закон Республики Кипр о налогообложении доходов от 2002 года); фактически указанные сделки осуществлялись в интересах самого АО «СМАРТС», а участие в них BOLARO HOLDINGS LIMITED было формальным.

Вывод был сделан на основании анализа финансовой отчетности АО «СМАРТС» и дочерней компании, а также условиях, организации и порядке совершения сделок. Так, иностранная дочерняя организация АО «СМАРТС» совершала финансовые операции только с аффилированными лицами АО «СМАРТС»; при этом BOLARO HOLDINGS LIMITED не осуществляло самостоятельной деятельности, не контролируемой АО «СМАРТС», с целью получения дохода; фактически деятельность иностранной дочерней компании заключалась в перераспределении финансовых средств между взаимозависимыми АО «СМАРТС» лицами. Иностранная компания BOLARO HOLDINGS LIMITED, став собственником акций дочерних организаций АО «СМАРТС», не осуществляла деятельности в качестве оператора сотовой связи ни в России, ни за рубежом; согласно условиям договоров купли-продажи акций реализация осуществляется через двух продавцов; согласно первичным документам и доверенности фактическое руководство иностранной дочерней компанией осуществлялось членом Совета директоров АО «СМАРТС», собственником акций АО «СМАРТС»; все денежные средства в короткий промежуток времени перечисляются АО «СМАРТС» и аффилированным лицам; перераспределение финансовых средств между аффилированными лицами явилось источником финансирования единственного акционера — АО «СМАРТС»; операционные расходы BOLARO HOLDINGS LIMITED за последние годы в несколько раз превышают общий объем поступлений, что позволило сделать вывод об убыточности операционной деятельности компании.

Данные обстоятельства позволили суду признать обоснованным вывод налогового органа, что АО «СМАРТС» фактически не имело убытки в прошлых периодах, которые могли бы быть перенесены на следующий налоговый период и отражены в налоговой отчетности, в связи с чем убыток был признан неподтвержденным, а занижение налоговой базы АО «СМАРТС» привело к неуплате налога в России.

Аналогичный подход нашел отражение при рассмотрении судами дела № А11-6602/2016 по заявлению ПАО «Владимирская энергосбытовая компания». Суд признал ненадлежащим использование Обществом норм международного соглашения при совершении совокупности сделок купли-продажи доли в уставном капитале ООО «ЭнергоСервис» через кипрскую компанию в силу следующих обстоятельств: установлена последовательность сделок (операций) по первоначальной продаже доли за 100 млн. руб. кипрской компании Mosslow Ltd, дальнейшей перепродаже доли компании ОАО «Владимирский энергосбыт» за 900 млн руб. и направлении кипрской компанией полученных средств на выплату дивидендов своей материнской компании, зарегистрированной на Британских Виргинских островах; аффилированность участников сделок; одобрение сделки по приобретению доли у компании Mosslow Ltd задолго до того, как компания стала владеть этой долей; отсутствие у Mosslow Ltd собственных денежных средств на приобретение доли в уставном капитале ООО «ЭнергоСервис» и перевод со счета контролирующего бизнес лица (Филиппова А.С.) на счет Mosslow Ltd сопоставимой суммы, потраченной на приобретение доли; отсутствие у компании Mosslow Ltd за время ее существования каких-либо нематериальных, материальных и финансовых активов, отсутствие персонала и доходных операций от осуществления деятельности; наличие у данной компании единственной доходной сделки с Обществом.

Судом по делу № А11-9880/2016 было установлено, что ООО «Русджам» (правопреемник — ООО «Русджам Стеклотара Холдинг») выплачены дивиденды иностранной организации Anadolu Cam Investment B.V. (Нидерланды), которая является учредителем с долей участия 99,724%, и иностранной организации EL&EL LTD (Соединенное королевство), которая является учредителем с долей участия 0,276%.

Из проведенного налоговым органом анализа налоговых расчетов (информации) о суммах, выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогах, информации из ведомостей банковского контроля и паспортов сделок, а также документов, полученных от Общества, следует что ООО «Русджам» имеет договорные отношения с Anadolu Cam Sanayii A.S. (Турция), ее представительством в Российской Федерации — АК ОО «Анадолу Кам Санайи» и Turkiye Is Bankasi A.S. Так, Обществом заключен с представительством Anadolu Cam Sanayii A.S. договор на оказание консультационных услуг, в состав которых входит представление интересов в соответствующих государственных, муниципальных, коммерческих и некоммерческих органах, организациях и учреждениях в целях получения сертификатов, лицензий, разрешений и иных аналогичных документов; консультирование по всем вопросам сбыта готовой продукции, в том числе представление интересов в переговорах с покупателями, согласование условий договоров. Также имеется другой договор, по которому Общество в адрес Anadolu Cam Sanayii A.S. перечисляет лицензионные платежи за право пользования товарными знаками, правообладателем которых является Turkiye Sise Ve Cam Fabrikalari A.S. Какие-либо договорные отношения с Anadolu Cam Investment B.V., кроме формальной выплаты дивидендов, отсутствуют.

Из информационных ресурсов, протоколов внеочередных собраний, ответов компетентных органов Нидерландов следует, что ООО «Русджам» является дочерним предприятием Anadolu Cam Sanayii A.S.; компании Anadolu Cam Investment B.V. и Anadolu Cam Sanayii A.S. имеют одно физическое лицо директором; представители компании Anadolu Cam Investment B.V. являлись должностные лица турецких компаний Anadolu Cam Sanayii A.S. и Turkiye Sise Ve Cam Fabrikalari A.S. Инспекцией был сделан вывод, что фактическое управление деятельностью Общества осуществлялось лицами, занимающими руководящие должности в компаниях Anadolu Cam Sanayii A.S. и Turkiye Sise Ve Cam Fabrikalari A.S.; Общество не обладало самостоятельностью при принятии управленческих решений в рамках хозяйственной деятельности, такие элементы управления, как организация и контроль принадлежали резидентам Турецкой Республики. Суд признал обоснованным вывод инспекции, что Anadolu Cam Investment B.V. действует в качестве промежуточной холдинговой инвестиционной компании; конечным акционером цепочки участников является турецкая компания Turkiye Sise Ve Cam Fabrikalari A.S., которая входит в группу Sisecam. В качестве доказательств «технического характера» компании Anadolu Cam Investment B.V. приводятся следующие факты: единственным доходом компании являются дивиденды Общества, основными активами — средства акционеров, которые и являлись источником для формирования уставного капитала Общества; налоги не уплачивались в связи с переносом убытков прошлых лет; все суммы поступивших дивидендов перечислялись транзитом, в том числе, на счет Anadolu Cam Sanayii A.S., свободных денежных средств для осуществления реальной хозяйственной деятельности не оставалось. На основании изложенного, судом подтвержден вывод налогового органа, что компания Anadolu Cam Investment B.V. не являлась фактическим получателем дохода, в связи с чем льгота по международному соглашению была применена Обществом неправомерно.

При этом суд подтвердил правильность вывода налогового органа, что характер оплаты спорных «консультационных» услуг не соответствует обычной практике с независимыми компаниями: оплата произведена один раз; согласно ведомостям банковского контроля в отношении аналогичных сделок организаций, входящих в холдинг на территории Российской Федерации, компании аналогично производили выплаты, что свидетельствует о выплате скрытых дивидендов. В связи с отсутствием доказательств оказания консультационных услуг со стороны контролирующей компании, выявленных обстоятельств, свидетельствующих о кондуитности формального участника Общества — компании (Нидерланды), осуществленные в адрес аффилированной турецкой компании выплаты признаны распределением прибыли в виде дивидендов.

В деле № А11-6203/2016 по заявлению ООО «Мон 'дэлис Русь» суд признал правомерным вывод налогового органа об отсутствии разумной деловой цели в проведении объединения Обществ по пути «покупка и последующее присоединение». Все спорные сделки, заключенные на территории Российской Федерации, являлись частью разработанной американской компанией Глобальной программы правовой интеграции по соединению двух организационных структур, в связи с чем у Общества отсутствовало свободное волеизъявление при заключении договора купли-продажи доли и последующих соглашений. При этом сделка по приобретению доли была совершена вне связи с процессом объединения, так как совершалась уже фактически после завершения данного процесса. С учетом установленного существа серии сделок (купля-продажа, новация обязательства, кредитные соглашения), налоговым органом и судом был сделан вывод, что фактической целью совершенных сделок являлось перечисление сгенерированной на территории Российской Федерации прибыли от операционной деятельности Общества в адрес материнской структуры — американской компании. Так, накопленная Обществом нераспределенная прибыль Общества была фактически уменьшена на сумму денежных средств (тело долга и проценты), перечисленных в адрес компаний группы по Соглашениям о кредитных нотах.

Учитывая указанные обстоятельства, суд признал правомерным вывод налогового органа о необоснованности учета процентных расходов по кредитным соглашениям и неправомерности неисчисления, неудержания и неперечисления в бюджет Российской Федерации налога на доходы иностранной организации с выплаченных дивидендов либо иного распределения полученной прибыли.

В рамках дел № № А27-16584/2016, А27-331/2017, А27-20527/2015 по заявлению ООО «Краснобродский Южный» суд согласился с выводом налогового органа о том, что действия по переходу права собственности на долю в уставном капитале российской организации в размере 100% от первоначального владельца к конечному получателю совершены в непродолжительный период времени без объективной необходимости совершения сделок через компанию — нерезидента Российской Федерации, обладающую признаками технической компании. При этом суд отметил, что Общество не предоставило доказательства необходимости введения в состав учредителей резидента Республики Кипр (были даны лишь устные пояснения о необходимости передачи акций иностранной компании в целях увеличения ликвидности организации), не представило доказательства реальной инвестиционной деятельности иностранной компании; довод Общества, что сделки заключены с целью защитить организацию от возможного «рейдерского» захвата и повысить инвестиционную привлекательность предприятия, документально не подтвержден.

Оценивая совокупность последовательно совершенных в ограниченный промежуток времени сделок по увеличению уставного капитала, приобретению контролирующим лицом кипрской компании, смене акционеров и переводу активов российской организации под руководство компаний, находящихся на Британских Виргинских островах, налоговый орган и суд пришли к выводу, что сделки не обусловлены разумными коммерческими соображениями, не соответствуют принципам делового оборота и не служили целям расширения рынка сбыта и (или) самого бизнеса, носили искусственный характер и имели своей целью вывод активов российской компании в оффшорную юрисдикцию.

В деле № А27-27287/2016 по заявлению ОАО «Шахта „Полосухинская“ суд, исследуя цель совершения контролирующим бизнес лицом поэтапной передачи собственности на акции российской компании через подконтрольных физических и юридических лиц иностранным компаниям, учрежденным в одно время по одному адресу, имеющим одних директоров, введение в состав директоров иностранной компании контролирующего бизнес лица и иных подконтрольных лиц, подтвердил, что вывод акций за пределы РФ произошел для обеспечения корпоративных интересов (с сохранением над ними контроля контролирующим бизнес лицом и недопущения выбытия акцией из его владения). При этом налоговым органом и судом сделан вывод, что данные действия не дают право на применение пониженных налоговых ставок по международному соглашению, так как иностранная компания не является фактическим получателем дохода в виде дивидендов, создана как формальный собственник ОАО „Шахта „Полосухинская“, является промежуточным звеном.»

Делая вывод о «техническом характере» деятельности иностранных компаний, налоговый орган основывался на следующих обстоятельствах: иностранные компании занимались холдинговой деятельностью, коммерческой деятельности с ОАО «Шахта „Полосухинская“ не вели, доказательства участия иностранных компаний в управлении шахтой отсутствуют; единственным источником доходов являются дивиденды из Российской Федерации; оставшиеся на определенный период времени денежные средства на счетах не направлялись на ведение хозяйственной деятельности компании, не вкладывались в качестве инвестиций в иные организации, не участвовали в предпринимательской деятельности, транзитом перечислялись в качестве дивидендов в оффшорные компании; вложения в какие-либо активы, сопряженные с риском и направленные на получение прибыли, компанией не осуществлялись, дивиденды размещались на счетах в банках до момента их последующего перечисления акционеру, то есть дополнительные доходы связаны только с таким размещением либо переоценкой и обменом валютных ценностей; отсутствуют расходы, связанные с активной хозяйственной деятельностью.»

При этом суд не принял в качестве доказательств ведения активной инвестиционной и хозяйственной деятельности иностранной компанией протоколы собрания совета директоров, так как в них отсутствуют конкретные деловые цели и задачи, связанные с коммерческой деятельностью этой иностранной компанией, а указаны лишь общие вопросы, такие как гармонизация корпоративного управления группой компаний. Выдача кредита связанной стороне не является инвестицией и не осуществлялась с целью извлечения дохода данной организации. Предоставление счетов на бухгалтерское обслуживание также, по мнению суда, не свидетельствует об активной деятельности, в связи с тем, что данные текущие расходы являются необходимыми расходами для поддержания деятельности организации.

В деле № А50-29761/2017 по заявлению ООО «Нефтьсервисхолдинг» суд согласился с доводами инспекции о том, что компания ПФИГ НСХ Кипр не является фактическим получателем дивидендов в целях применения Соглашения. В частности, инспекцией было установлено, что полученные дивиденды далее были перечислены компаниям, зарегистрированным в офшорной юрисдикции (Британские Виргинские острова). Также было установлено, что у компании ПФИГ НСХ Кипр отсутствовали работники, должностные лица компании одновременно являются руководителями в сотнях других организаций, у компании отсутствуют иные источники дохода и иная хозяйственная деятельность. При этом согласно уставу компании, ее полномочия на осуществление крупных сделок и сделок, связанных с инвестированием, были существенным образом ограничены.

Судом не были приняты доводы общества о том, что компания несет различные предпринимательские риски, так как все решения по направлениям инвестиционной деятельности принимались акционерами — резидентами Британских Виргинских островов.

Суд отклонил довод Общества о том, что у иностранной компании имелись иные источники денежных средств для выплаты дивидендов — доход от оказания информационно-консультационных услуг, владение акциями и долями иных компаний. Так, судом было установлено, что размер доходов компании от иной деятельности не является существенным, составляет менее 1 процента, и получен от аффилированной компании. При этом суд признал необоснованным довод Общества о том, что компанией также осуществлялась инвестиционная деятельность, которая заключалась в приобретении 100% долей Общества «Лира» и Компании Marketing&Consulting DMCC (ОАЭ), так как реальной деятельности эти компании не осуществляли, доходы от них не поступали, фактического участия в деятельности указанных организаций иностранная компания не принимала, приобретение долей было формальным. Доводы Общества о реальном осуществлении самостоятельной предпринимательской деятельности в виде создания дочерних организаций, по мнению суда, противоречит материалам дела, так как фактически решения о создании дочерних организаций принимали акционеры.

Судом также отклонен довод о реальном осуществлении компанией деятельности, в связи с наличием расходов, связанных с учреждением новой дочерней компании, с оплатой услуг, а также о том, что у компании отсутствуют необходимость несения значительных расходов с учетом характера холдинговой деятельности. Судом принято во внимание, что единственным источником дохода в проверяемом периоде являлись дивиденды из России.

В подтверждение инвестиционного характера деятельности иностранной организации были представлены документы, подтверждающие получение дохода в виде положительной курсовой разницы от купли-продажи иностранной валюты, дохода в виде высокой процентной ставки по вкладам. Суд указал, что документы не подтверждают ведение инвестиционной деятельности, так как денежные средства, поступившие на счета иностранной организации, были получены только от реализации акций дочерних компаний; доказательства ведения иной деятельности помимо купли-продажи акций, ранее принадлежащих российской материнской компании, и предоставления займов взаимозависимым и аффилированным лицам не представлено. Документы, подтверждающие биржевую активность компании, датированы числами, когда Общество узнало о претензиях к налогоплательщику со стороны налогового органа; представленные финансовые отчеты не усматривается по чьему запросу, из какого источника исходят, их достоверность и легитимность не подтверждена.

Суд указал, что незначительные расходы на выплату заработной платы и социальные выплаты свидетельствуют об отсутствии численности у иностранной компании, которая могла бы позволить компании эффективно управлять приобретенными дочерними российскими компаниями. Кроме того, сведений о том, что нерезидент осуществляет инвестиционную деятельность путем приобретения финансовых вложений сторонних не аффилированных компаний и получает от этой деятельности доход, финансовая отчетность не содержит. В представленных в материалы дела доказательствах, заявитель обращает внимание суда на исчисление иностранной компанией действующих налоговых обязательств и представляет аудиторские заключения и финансовые отчеты компании. При этом при исследовании данных доказательств, суд установил, что основной деятельностью компании является осуществление инвестиций и финансирование группы компаний. Займы, предоставленные связанным сторонам, повлияли только на размер полученного от связанных компаний дохода в виде процентов. Налог исчислен в связи с осуществлением инвестиционной деятельностью в адрес дочерних компаний, акции которых был получены нерезидентом. При этом наличие у компании налоговых обязательств по уплате на территории Республики Кипр корпоративного налога и налога на оборону не свидетельствует об отсутствии контроля за деятельностью нерезидента со стороны российской материнской организации. Суд также указал, что письменных доказательств, свидетельствующих о ведении компанией иной деятельности помимо купли-продажи акций, ранее принадлежавших российской материнской компании, и предоставления займов взаимозависимым и аффилированным лицам, представлено не было. Таким образом, доказательства ведения компанией деятельности, не связанной с финансированием группы компаний, в материалы дела не представлены.

В деле № А40-73573/2017 по заявлению ООО «Аукционная компания „Союзпушнина“ суды признали правомерным вывод налогового органа о том, что иностранная компания — получатель дохода не обладает фактическим правом на доход.»

При этом учтены следующие установленные обстоятельства: полученные суммы дивидендов не оставались в распоряжении иностранной компании и в отношении данных дивидендов иностранная компания выступала лишь в качестве посредника; анализ переписки Общества и банка подтверждает осведомленность Общества о техническом характере деятельности иностранной компании; иностранной компанией не ведется иная финансово-хозяйственная деятельность, не связанная с получением дивидендов от Общества; у компании отсутствуют платежи, характерные для нормальной хозяйственной деятельности, активы, трудовые ресурсы и материально-техническая база; все полученные дивиденды транзитом перечисляются в адрес компании, располагающейся в оффшорной юрисдикции; оформлением документов от лица руководства данной компании занимались должностные лица налогоплательщика.

Довод Общества о том, что подготовка решений иностранной компании должностными лицами российского Общества осуществлялась в рамках исполнения их должностных обязанностей, отклонен судом. Из анализа переписки, представленной Федеральной антимонопольной службы, следует, что Общество знает о реальных владельцах компании; самостоятельно готовит решения о выплате дивидендов, переводит их и отправляет на подпись; отправляет решения о выплате дивидендов на Кипр через представителей банка, самостоятельно определяет сумму дивидендов и сроки выплаты; иностранная компания не использует полномочия, представленные ей законодательством, все полномочия компании, связанные с получением дивидендов, исполняются самостоятельно должностными лицами Общества. Суд сделал вывод, что указанная деятельность должностных лиц предприятия не является обычной деловой деятельностью.

Суд также не признал в качестве доказательства самостоятельности компании ссылку на осуществленную операцию по покупке привилегированных акций, так как, по мнению суда, разовая сделка не может подтверждать факт самостоятельности компании, поскольку в рамках данной сделки компания могла аналогичным образом действовать исходя из интересов скрытых бенефициаров; в материалах дела отсутствуют и не представлены Обществом доказательства, подтверждающие источник денежных средств, за счет которых была совершена сделка; у компании отсутствуют иные источники дохода, кроме дивидендных доходов.

С учетом изложенных обстоятельств судом подтвержден вывод налогового органа о том, что иностранная компания не обладает самостоятельными полномочиями в отношении перечисляемого в ее адрес дохода и занимается ведением технической деятельности по осуществлению транзита денежных средств.

---