Письмо ФНС России от 24.12.2013 № СА-4-7/23263

<О направлении обзора практики рассмотрения налоговых споров Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, Верховным Судом Российской Федерации и толкование норм законодательства о налогах и сборах содержащееся в решениях Конституционного Суда Российской Федерации за 2013 год>

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА

ПИСЬМО

от 24 декабря 2013 г. № СА-4-7/23263

Федеральная налоговая служба направляет для использования в работе Обзор практики рассмотрения налоговых споров Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, Верховным Судом Российской Федерации и толкование норм законодательства о налогах и сборах, содержащееся в решениях Конституционного Суда Российской Федерации за 2013 год.

1. Налог на прибыль организаций

Письмо сотрудника Службы внутренних доходов не подтверждает постоянного местонахождения иностранной организации в Соединенном Королевстве Великобритания и Северная Ирландия, поэтому не отвечает требованиям пункта 1 статьи 312 Кодекса и подпункту i пункта 1 статьи 3 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15.02.1994 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества».

Данный вывод сформулирован в постановлении Президиума ВАС РФ от 16.04.2013 № 15638/12 по делу № А56-48850/2011 (ОАО «Международный банк Санкт-Петербурга» против Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 9).

Президиум ВАС РФ при рассмотрении данного дела также отметил, что начисление банку сумм пени, исчисленных исходя из дат выплаты доходов до дня принятия решения по результатам выездной налоговой проверки, а также привлечение к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налога на доходы является правомерным, так как банк в нарушение положений главы 25 НК РФ при выплате доходов не удержал сумму налога на доходы иностранной организации, поскольку представленные ему иностранной организацией документы не отвечают требованиям Конвенции и пункту 1 статьи 312 Кодекса.

Упомянутая сумма налога, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок, в резолютивную часть решения инспекции не включена, поскольку возможность ее удержания из выплаченных иностранной организации денежных средств банком утрачена.

Сомнительный долг — это любая просроченная и необеспеченная дебиторская задолженность.

Инспекция установила, что обществом был нарушен порядок формирования резерва по сомнительным долгам и как следствие необоснованное увеличение внереализационных расходов, поскольку у него имелась кредиторская задолженность перед контрагентами, по долгам которых обществом был сформирован указанный резерв. При этом сумма задолженности общества перед упомянутыми контрагентами перекрывала или была равна соответствующим суммам их задолженности перед обществом.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 19.03.2013 № 13598/12 по делу № А73-15737/2011 (ООО «Тоннельный отряд № 12 — Бамтоннельстрой» против ИФНС России по Железнодорожному району города Хабаровска) отметил, что глава 25 НК РФ рассматривает сомнительный долг как любую просроченную и необеспеченную дебиторскую задолженность и не устанавливает каких-либо ограничений по отнесению сомнительного долга в состав резерва в случае, когда у налогоплательщика имеется кредиторская задолженность перед должником.

Кроме того, прекращение обязательства зачетом встречного однородного требования является правом стороны, в связи с чем наличие такой возможности не должно влечь автоматическую корректировку налогоплательщиком резерва, формируемого им на основании данных бухгалтерского учета.

Затраты на оплату путевок на лечение и иных аналогичных расходов не учитываются в качестве расходов по налогу на прибыль организаций.

Подпунктом 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ предусмотрена возможность учесть для целей обложения налогом на прибыль организаций не все, а лишь некоторые расходы, связанные с оплатой лечения работников (расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда). Что касается затрат на оплату путевок на лечение и иных аналогичных расходов, то согласно пункту 29 статьи 270 указанного Кодекса они не учитываются в качестве расходов по налогу на прибыль организаций.

Как указывал Конституционный Суд Российской Федерации, именно связанностью налоговых органов законом объясняется стремление законодателя к детальному урегулированию налоговых правоотношений (Постановление от 14 июля 2003 года № 12-П). Действуя в рамках своей дискреции и исходя из положений законодательства о социальной защите работников организаций угольной промышленности, федеральный законодатель установил перечень соответствующих затрат, которые могут быть отнесены на расходы для целей обложения налогом на прибыль организаций. Само по себе такое определение расходов для целей обложения налогом на прибыль организаций согласуется с положениями статьи 57 Конституции Российской Федерации, из которой прямо не вытекает необходимость предоставления организации права учесть при налогообложении любые произведенные ею затраты.

Данный вывод содержится в определении Конституционного Суда РФ от 16.07.2013 № 1216-О.

Убытки простого товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются.

Доходы, полученные от участия в товариществе, согласно пункту 4 статьи 278 Налогового кодекса Российской Федерации включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков — участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном главой 25 данного Кодекса; убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются. Кроме того, согласно пункту 5 статьи 278 Налогового кодекса Российской Федерации при прекращении действия договора простого товарищества его участники при распределении дохода от деятельности товарищества не корректируют ранее учтенные ими при налогообложении доходы на доходы, фактически полученные ими при распределении дохода от деятельности товарищества.

Таким образом, федеральный законодатель в рамках предоставленной ему дискреции установил особый порядок налогообложения при осуществлении деятельности по договору простого товарищества — с учетом в том числе особенностей порядка распределения прибыли, расходов и убытков простого товарищества.

Данный вывод содержится в определении Конституционного Суда РФ от 04.06.2013 № 873-О.

Применение ставки 0% по доходам в виде дивидендов.

Решение о направлении части нераспределенной прибыли прошлых лет на выплату дивидендов по результатам деятельности за 2010 год и применение ставки 0 процентов согласно п. 3 ст. 284 НК РФ правомерно, так как внесенные Федеральным законом № 368-ФЗ изменения направлены на улучшение положения налогоплательщиков и условие о применении п. 3 ст. 284 Кодекса (в новой редакции) с 01.01.2011 данных ограничений не содержит.

Данный вывод сформулирован в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 № 18087/12 по делу № А60-13173/2012 (ООО «Мирдад» против ИФНС по Ленинскому району г. Екатеринбурга).

Затраты по выплате дивидендов могут уменьшать налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль организаций.

Положения пункта 1 статьи 270 НК РФ, исключающие из состава расходов, учитываемых для целей налогообложения, суммы начисленных дивидендов, не могут быть расценены как устанавливающие одновременно и предписание о недопустимости учета в составе расходов затрат, понесенных налогоплательщиком в связи с выплатой этих дивидендов. Невключение дивидендов в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, обусловлено не квалификацией данных расходов как не связанных с деятельностью, направленной на получение дохода, а тем, что дивиденды представляют собой сумму чистой прибыли, оставшуюся после налогообложения и распределяемую между участниками.

Положения подпункта 2 пункта 1 статьи 265 Кодекса не содержат каких-либо ограничений, кроме установленных статьей 269 Кодекса, для учета в целях налогообложения расходов в виде процентов по долговым обязательствам любого вида (в частности по займу, взятому для выплаты дивидендов) в рамках деятельности, направленной на получение дохода. В этой норме, так же как и в статье 269 Кодекса, отсутствуют и какие-либо ограничения для учета названных расходов, возникших в связи с выплатой дивидендов.

Вывод о том, что деятельность по выплате компанией дивидендов не направлена на получение дохода, а, следовательно, понесенные в рамках такой деятельности расходы в виде процентов по договору займа не могут уменьшать налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль, сделан инспекцией и судом кассационной инстанции без должных к тому оснований.

Данная позиция сформулирована Президиумом ВАС РФ в постановлении от 23.07.2013 № 3690/13 по делу № А40-41244/12-99-222 (ОАО Холдинговая компания «Главное всерегиональное строительное управление „Центр“ против ИФНС России № 9 по г. Москве).»

Однако в соответствии с письмами Минфина России от 06.05.2013 № 03-03-06/1/15774, от 18.03.2013 № 03-03-06/1/8152 расходы в виде процентов по займу, привлеченному для выплаты дивидендов, не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, так как произведены не с целью получения дохода.

Отнесение на расходы сумм страховых премий.

Заключение договора страхования имущества не ставится законодателем в зависимость от наличия права собственности или иного комплекса прав на спорное имущество, а может быть связано с наличием заинтересованности страхователя в сохранении этого имущества, вызванной, в частности, возможностью несения убытков при компенсации собственнику стоимости утраченного имущества. Следовательно, такие расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Данный вывод сделан Президиумом ВАС РФ в постановлении от 14.05.2013 № 16805/12 по делу № А40-18322/12-115-42 (ОАО «Московский коммерческий банк» против Межрайонной ИФНС России № 50 по г. Москве).

По результатам налоговой проверки инспекцией было установлено, что на основании пп. 2 п. 1 ст. 263 НК РФ банк включил в расходы суммы страховых премий, уплаченных по договорам страхования инкассируемых денежных средств клиентов в период транспортировки. Инспекция отказала в признании расходов, так как банк не может являться страхователем имущества в соответствии со ст. 930 ГК РФ и вправе застраховать только свою ответственность за причинение вреда на основании ст. 931 ГК РФ.

Рассмотрев дело, Президиум ВАС РФ отметил, что договоры страхования грузов (денежных средств), транспортируемых при инкассации, заключены в целях исполнения обязательств, возникающих при осуществлении основной деятельности банка. Как следует из содержания договоров, они заключены с целью минимизации возможных убытков, причиненных утратой имущества в процессе транспортировки.

Следовательно, указанные расходы связаны с основной деятельностью банка, направленной на получение дохода, и являются экономически обоснованными.

Денежные средства, полученные от потребителей, не могут быть признаны инвестициями и должны включаться в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, поскольку сами потребители не являются участниками инвестиционной программы и не могут быть признаны инвесторами.

Полученные от потребителей денежные средства в виде платы за подключение и надбавки к тарифу налогоплательщик направлял на реализацию инвестиционной программы. При этом предприятие полагало, что такие средства являются целевыми, носят инвестиционный характер и в силу подпункта 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признаются доходом, подлежащим учету при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 23.07.2013 № 1541/13 по делу № А13-16621/2011 (МУП ЖКХ «Вологдагорводоканал» против Межрайонной ИФНС России № 11 по Вологодской области) с такой позицией налогоплательщика не согласился, указав, что полученные от потребителей спорные денежные средства не могут быть признаны инвестиционными, поскольку сами потребители не являются участниками инвестиционной программы и не могут быть признаны инвесторами в соответствии с положениями Федерального закона от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений». Также спорные денежные средства не могут быть признаны средствами целевого финансирования, закрытый перечень которых установлен подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Спорные денежные средства являются выручкой предприятия от реализации и признаются согласно положениям статьи 249 НК РФ доходом, учитываемым при исчислении налога на прибыль.

Доходы от услуг по охране уменьшаются на соответствующие расходы.

То обстоятельство, что отдел вневедомственной охраны, действуя во исполнение пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации и соответствующих положений федеральных законов о федеральном бюджете на соответствующий год, перечислял доходы от оказания услуг по охране в федеральный бюджет и затем получал их в качестве финансирования, не освобождает его от обязанности по включению средств, полученных в качестве оплаты за оказанные услуги, в состав налогооблагаемых доходов, и, следовательно, не лишает права учесть понесенные при осуществлении упомянутой деятельности расходы при исчислении налога на прибыль.

При названных обстоятельствах инспекция должна была определить соотношение доходов от оказания услуг по охране в общем объеме полученного отделом финансирования и с учетом положений, предусмотренных абзацем третьим пункта 1 и пунктом 4 статьи 321.1 Кодекса, а также принципа пропорционального распределения расходов, закрепленного абзацем четвертым пункта 1 статьи 272 и пунктом 3 статьи 321.1 Кодекса, определить налоговую базу по налогу на прибыль.

Данный вывод сформулирован в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.04.2013 № 12527/12 по делу № А06-3121/2011.

Федеральной налоговой службой разработан порядок расчета налоговой базы по налогу на прибыль организаций подразделениями вневедомственной охраны при органах внутренних дел с учетом правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 23.04.2013 № 12527/12, который доведен до УФНС России по субъектам Российской Федерации письмами от 18.10.2013 № ЕД-4-3/18750@ и от 26.11.2013 № ГД-4-3/21130@.

Если ставка 0% по НДС не подтверждена, исчисленный НДС можно учесть в составе расходов.

В отношении НДС, исчисленного обществом по ставке 18 процентов в связи с неподтверждением права на применение ставки 0 процентов, подлежит применению подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ об учете названных сумм налога в составе расходов.

Данный вывод содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 № 15047/12 по делу № А40-136146/11-107-569 (ОАО «Аэрофлот-российские авиалинии» против Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 6).

Президиумом ВАС РФ, вместе с тем отмечено, что с учетом подпункта 1 пункта 7 статьи 272 Кодекса, согласно которому датой признания сумм налогов в составе расходов является дата их начисления, спорные суммы НДС подлежали отражению в составе расходов в периоде, когда истек 180-дневный срок, предусмотренный пунктом 9 статьи 165, пунктом 9 статьи 167 НК РФ, а не в периоде истечения трехлетнего срока, в течение которого могло быть подтверждено налогоплательщиком право на применение ставки 0 процентов.

Соответственно, заявив спорные суммы НДС в уточненных налоговых декларациях за 2007 и 2008 годы (а не в декларациях за 2004 и 2005 годы), представленных в инспекцию 21.12.2010 и 23.12.2010, общество нарушило предусмотренный пунктом 7 статьи 78 Кодекса трехлетний срок, исчисляемый с даты уплаты налога, в течение которого может быть подано заявление о возврате излишне уплаченной суммы налога.

Целевые поступления в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций не включаются.

Согласно буквальному толкованию положений пункта 2 статьи 251 НК РФ к целевым поступлениям относятся, во-первых, целевые поступления из бюджета и, во-вторых, целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.

Таким образом, целевые поступления из бюджета не подлежат включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль при условии соблюдения требований, предъявляемых к порядку отражения в учете данных поступлений, а также их расходования.

Поскольку обществом выполнены все условия, установленные пунктом 2 статьи 251 НК РФ: о расходовании средств общество отчиталось перед получением субсидии, денежные средства использованы по целевому назначению, ведение раздельного учета доходов и расходов инспекцией не оспаривается, полученная субсидия подлежала освобождению от налогообложения при исчислении налога на прибыль.

Данный вывод содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 30.07.2013 № 3290/13 по делу № А55-12521/2012 (ОАО «Приволжские магистральные нефтепроводы» против Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области).

В определении ВАС РФ от 18.11.2013 № ВАС-16210/13 об отказе в передаче в Президиум ВАС РФ дела № А40-54007/12, ВАС РФ также указал, что суд сделал правильный вывод о направленности выделенных субсидий на компенсацию убытка предприятия от оказания социально значимых услуг, обязанность выполнения которых возложена на предприятие государством.

2. Налог на добавленную стоимость

Возможность принять к вычету НДС при переквалификации операций.

В случае переквалификации налоговым органом операций налогоплательщика из необлагаемых НДС в облагаемые налоговому органу следует при наличии у налогоплательщика счетов-фактур учесть при определении суммы НДС подлежащей уплате в бюджет, и вычеты по данному налогу.

Данный вывод сформулирован в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 № 1001/13 по делу № А40-29743/12-140-143 (ООО «Газпром трансгаз Краснодар» против Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 2).

Основанием доначисления спорной суммы налога на добавленную стоимость явился вывод инспекции о нарушении обществом подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса и занижении налоговой базы ввиду неучета при ее определении стоимости детских новогодних подарков, переданных обществом безвозмездно своим работникам.

Рассматривая данное дело, Президиум ВАС РФ отметил, что переквалифицировав действия общества по вручению подарков на операции по реализации товаров, инспекция, определив их стоимость на основании счетов-фактур, товарных накладных от поставщиков, доначислила спорную сумму налога. Вместе с тем инспекция отказала в применении налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при приобретении товаров, со ссылкой на несоблюдение обществом заявительного порядка их применения и неучета указанных вычетов в налоговых декларациях.

Однако вывод об отсутствии у общества права на налоговые вычеты ввиду их неотражения в налоговой декларации, сделанный со ссылкой на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.04.2011 № 23/11 по делу № А09-6331/2009 Арбитражного суда Брянской области, не может быть признан верным.

Поскольку в этом деле спорные суммы налоговых вычетов не только не были заявлены налогоплательщиком в налоговых декларациях, но и не были отражены в первичной документации, документы, подтверждающие налоговые вычеты, а также книги покупок при проверке инспекции не представлялись, возражения, основанные на данных документах, налогоплательщиком не заявлялись.

В настоящем деле, в отличие от указанного, доначисление НДС было обусловлено иной юридической оценкой для целей налогообложения хозяйственных операций, относительно совершения и документального подтверждения которых спор отсутствовал.

Общество, не соглашаясь с переквалификацией инспекцией сложившихся отношений и оспаривая обоснованность данной переквалификации, не могло заявить о применении соответствующих вычетов. Подобное заявление вычетов в уточненных налоговых декларациях за проверяемый период означало бы согласие с подходом инспекции относительно обоснованности переквалификации и учета спорных операций при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, что не соответствовало бы действительной позиции общества.

Отсутствие у налогоплательщика лицензии на добычу золота на разрабатываемом в рамках договора о совместной деятельности участке недр исключает возможность применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при совершении операций по реализации золота.

Данный вывод содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 11.06.2013 № 710/13 по делу № А04-221/2012 (ЗАО «Хэргу» против Межрайонной ИФНС России № 5 по Амурской области).

Ранее, ФАС Дальневосточного округа в постановлениях от 17.10.2012 по делу № А04-221/2012, от 22.09.2010 делу № А04-1096/2010 и от 13.03.2009 по делу № А24-4002/2007 занял аналогичную позицию.

Если реализации права налогоплательщика на возмещение НДС в течение срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ, препятствовали определенные обстоятельства, суд должен для правильного разрешения дела их исследовать и оценить.

Налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен возможности обратиться за защитой своего права на возмещение налога на добавленную стоимость и что арбитражный суд в случае сомнений в правомерности применения (или отказа в предоставлении) налогового вычета обязан установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.), которые должны учитываться при решении вопроса о возмещении данного налога, в том числе за пределами установленного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика, и т.п.

Данный вывод содержится в определении Конституционного Суда РФ от 24.09.2013 № 1275-О.

В определениях от 3 июля 2008 года № 630-О-П и от 1 октября 2008 года № 675-О-П Конституционный Суд Российской Федерации также указывал, что сами по себе положения пункта 2 статьи 173 НК РФ, ставят налогоплательщиков в равные условия с точки зрения исполнения обязанности по уплате НДС.

Общество, являясь плательщиком ЕСХН, исключено из числа плательщиков НДС, следовательно, оно не вправе заявлять суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и предъявленные подрядными организациями при проведении капитального строительства, в качестве налоговых вычетов.

Поскольку товары (работы, услуги) были приобретены не для оказания услуг по предоставлению недвижимого имущества в аренду, а для его строительства в рамках совместной деятельности, вычет сумм НДС не может быть предоставлен участнику простого товарищества, применяющему систему налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога.

Данный вывод содержится в постановление Президиума ВАС РФ от 16.07.2013 № 1118/13 по делу № А76-1282/2012 (ООО «Чебаркульская птица» против Межрайонной ИФНС России № 23 по Челябинской области).

Раздельный учет.

В силу прямого указания подпункта 2 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров, учитываются в их стоимости в случае приобретения товаров, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации. Исполнение налогоплательщиком указанного законодательного предписания возможно лишь в случае соблюдения правил ведения раздельного учета сумм налога, предусмотренного для ситуации осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций (абзац седьмой пункта 4).

Если налогоплательщик осуществляет как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, он вправе принять к вычету либо учесть в стоимости товаров суммы «входного» налога в той пропорции, в какой приобретаемые им товары используются для производства и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) (абзац четвертый пункта 4).

Данный вывод содержится в определении Конституционного Суда РФ от 04.06.2013 № 966-О. Ранее данный вопрос рассматривался Президиумом ВАС РФ, по результатам рассмотрения спора принято постановление от 05.07.2011 № 1407/11 по делу № А40-167992/09-13-1421.

Непредставление налогоплательщиком документов, подтверждающих потерю, порчу или хищение имущества, может рассматриваться в качестве достаточного основания для начисления НДС при фактическом отсутствии объекта налогообложения.

Подпункт 1 п. 1 ст. 146 и п. 1 ст. 167 НК РФ возлагают на налогоплательщика обязанность представить в налоговый орган документы, подтверждающие потерю, порчу или хищение имущества, недостача которого выявлена в ходе проведения инвентаризации, для подтверждения того, что указанное имущество не было реализовано; соответственно, отсутствие такого подтверждения рассматривается в качестве достаточного основания для начисления НДС при фактическом отсутствии объекта налогообложения.

Положения Налогового кодекса Российской Федерации, оспариваемые заявителем, указывают на реализацию товаров (работ, услуг) как на обстоятельство, с которым связывается возникновение объекта обложения налогом на добавленную стоимость, а также устанавливают момент определения налоговой базы по данному налогу. Будучи направленными на создание надлежащей нормативной основы для исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате налога (в данном случае — налога на добавленную стоимость), сами по себе они не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права заявителя.

Данный вывод отражен в определении Конституционного Суда РФ от 04.04.2013 № 506-О.

3. Специальные налоговые режимы

3.1. ЕНВД

Когда торговые объекты относятся к стационарной торговой сети.

Статья 346.27 НК РФ, определяя стационарную торговую сеть как торговую сеть, расположенную в предназначенных и (или) используемых для ведения торговли зданиях, строениях, сооружениях, относит к числу таких объектов магазины, павильоны, крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы и другие аналогичные объекты.

Из данного Кодексом определения торговых объектов, относящихся к стационарной торговой сети, и представленных обществом правоустанавливающих документов на занимаемое здание следует вывод о том, что помещение, в котором общество осуществляло розничную торговлю по образцам, расположено в объекте стационарной торговой сети.

Следовательно, деятельность по продаже товаров, осуществлявшаяся обществом в этом здании, относится к деятельности, в отношении которой с учетом содержащегося в статье 346.27 Кодекса определения розничной торговли подлежит применению специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход.

Данный вывод сделан Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 16.04.2013 № 15460/12 по делу № А01-51/2012 (ООО «Псыфаб» против Межрайонной ИФНС России № 1 по Республике Адыгея).

Такая правовая позиция соответствует позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлениях Президиума от 15.02.2011 № 12364/10 и от 28.02.2012 № 14139/11.

По вопросу применения ст. 346.27 НК РФ, Президиум ВАС РФ высказывался в Постановлении от 14.06.2011 № 417/11.

В частности ВАС РФ указал, что при осуществлении розничной торговли через объект, признаваемый торговым местом, физический показатель «площадь торгового места» включает в себя все площади, относящиеся к данному объекту торговли, в том числе и те, которые используются для приемки и хранения товара.

Между тем используемый обществом объект торговли подлежал квалификации как объект, имеющий торговый зал, поскольку, заключая договор субаренды, стороны определили целевое использование арендуемых помещений в соответствии с техническим паспортом, указав площадь торгового места и складскую площадь. Доказательств несоблюдения обществом условий договора субаренды, а также использования им складской площади для выкладки, демонстрации товаров, обслуживания покупателей и проведения расчетов инспекцией представлено не было.

Следовательно, физический показатель базовой доходности общество правомерно рассчитало исходя из торговой площади, на которой осуществлялись выкладка товаров и обслуживание покупателей.

Конституционный Суд Российской Федерации высказывался о том, что правила определения площади торгового зала и введенные понятия торгового места не могут свидетельствовать о нарушении конституционных прав различных групп налогоплательщиков.

Устанавливая правила определения площади торгового зала и вводя понятие торгового места (статья 346.27 НК РФ), законодатель исходил из различных характеристик объектов торговли разного типа (размеры, наличие обособленных помещений и т.д.). Сама по себе дифференциация правового регулирования обложения единым налогом на вмененный доход различных групп налогоплательщиков в зависимости от вида осуществляемой ими предпринимательской деятельности не может свидетельствовать о нарушении конституционных прав одной из таких групп.

Данный вывод содержится в определении Конституционного Суда РФ от 16.07.2013 № 1075-О.

Деятельность по приготовлению пищи для питания арестованных и доставке ее к изолятору может быть отнесена к услугам общественного питания, поскольку направлена на удовлетворение потребностей в питании лиц, находящихся в изоляторе; доступ в изолятор для организации питания арестованных невозможен в силу режимности объекта.

Данный вывод содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 16.07.2013 № 1964/13 по делу № А80-387/2011 (МУП городского округа Анадырь «Русские пельмени» против Межрайонной ИФНС России № 1 по Чукотскому автономному округу).

3.2. УСН

Минимальный налог.

Поскольку общество находилось на специальном налоговом режиме только в течение девяти месяцев 2010 года, а с IV квартала 2010 года должно было уплачивать налоги по общей системе налогообложения как вновь созданная организация, его налоговым периодом применительно к упрощенной системе налогообложения являются девять месяцев 2010 года.

Учитывая, что по итогам указанного периода сумма исчисленного налога меньше минимального налога. Следовательно, общество обязано уплатить минимальный налог, начисленные суммы пеней и штрафов, так как налоговая база и сумма налога, подлежащего уплате, должны определяться им по состоянию на 30.09.2010.

Данный вывод содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 02.07.2013 № 169/13 по делу № А43-36999/2011 (ООО «Продторг-НН» против ИФНС России по Автозаводскому району города Нижнего Новгорода).

Позиция о том, что при утрате права на УСН в течение календарного года последний отчетный период по УСН является для налогоплательщика и последним налоговым периодом, в связи с чем налогоплательщикам в данном случае следует уплатить минимальный налог, содержится в письмах Минфина России от 08.06.2005 № 03-03-02-04/1-138, от 24.05.2005 № 03-03-02-04/2/10, ФНС России от 27.03.2012 № ЕД-4-3/5146@, от 10.03.2010 № 3-2-15/12@, от 21.02.2005 № 22-2-14/224@).

Обязанность уплачивать минимальный налог в размере 1% от учитываемых доходов в случае, если за налоговый период сумма исчисленного налога будет меньше суммы установленного минимального налога, не нарушает конституционных прав.

Особенности использования упрощенной системы налогообложения как специального налогового режима предусмотрены положениями статьи 346.11 НК РФ. Лица, перешедшие на уплату налога, взимаемого в связи с применением данной системы налогообложения, по общему правилу освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), налога на имущество организаций (налога на имущество физических лиц), указанные лица не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость. Для налогоплательщика переход на упрощенную систему налогообложения (в случае его соответствия установленным критериям) является добровольным.

Пункт 6 статьи 346.18 НК РФ предусматривает для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, обязанность уплачивать минимальный налог в размере одного процента от учитываемых ими доходов в случае, если за налоговый период сумма исчисленного налога будет меньше суммы установленного минимального налога.

Данная позиция выражена в определении Конституционного Суда РФ от 28.05.2013 № 773-О.

Учитывая, что одним из видов деятельности предпринимателя является покупка и продажа недвижимого имущества, доход от продажи нежилого помещения непосредственно связан с предпринимательской деятельностью и подлежит обложению налогом по упрощенной системе налогообложения.

Данный вывод содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 18.06.2013 № 18384/12 по делу № А76-23943/2011 (ИП Пашкова В.П. против ИФНС России по Ленинскому району города Челябинска). Аналогичные обстоятельства являлись предметом судебных дел № А29-8193/2012 и № А34-2987/2012.

Утрата налогоплательщиком права на применение УСН не влечет необоснованное ухудшение его правового положения.

В соответствии с п. 1 ст. 346.11 НК РФ переход к УСН или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно. Следовательно, налогоплательщик — индивидуальный предприниматель вправе самостоятельно на основе собственной оценки своего экономического положения принять решение о подаче уведомления в налоговый орган о переходе на УСН.

Предусмотренный же п. 4 ст. 346.13 НК РФ случай утраты налогоплательщиком права на применение УСН в связи с превышением предельного размера дохода, дающего право на применение данного специального режима налогообложения, не влечет необоснованное ухудшение его правового положения.

Таким образом, пункты 1 и 4 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права заявителя в указанном в жалобе аспекте.

Данный вывод содержится в определении Конституционного Суда РФ от 21.03.2013 № 469-О.

3.3. ЕСХН

Глава 26.1 НК РФ не исключает возможности применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в случае, если выполнение работ на отдельных этапах производства сельскохозяйственной продукции осуществляется налогоплательщиком с привлечением иных организаций.

Установленные по данному делу обстоятельства в совокупности свидетельствуют о том, что налогоплательщик в проверяемый период не соответствовал понятию «сельскохозяйственный товаропроизводитель», поскольку в действительности не осуществлял сельскохозяйственное производство в кооперации с иными лицами, все работы по производству сельскохозяйственной продукции фактически осуществляло другое общество.

В связи с изложенным не имелось оснований для применения в 2009 году специального налогового режима для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Данный вывод сформулирован Президиумом ВАС РФ в постановлении от 22.01.2013 № 9790/12 по делу № А76-11262/2011 (ОАО «Уйское сельскохозяйственное предприятие» против Межрайонной ИФНС России № 5 по Челябинской области).

Президиум ВАС РФ в постановлении также отметил, что согласно п. 1 ст. 346.2 НК РФ налогоплательщиками ЕСХН признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, установленном главой 26.1 Кодекса.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 28.12.2010 № 9534/10 сформирована общая правовая позиция, согласно которой положения главы 26.1 Кодекса не исключают возможности применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в случае, если выполнение работ на отдельных этапах производства сельскохозяйственной продукции осуществляется налогоплательщиком с привлечением иных организаций путем заключения с ними договоров подряда, возмездного оказания услуг либо договоров о совместной деятельности. Противоположный подход означал бы неоправданное ограничение организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции в кооперации с иными лицами, в праве на применение специального налогового режима.

Однако в рассматриваемом деле с учетом установленных обстоятельств указанная правовая позиция является неприменимой.

Из материалов дела усматривается, что 28.01.2008 государственное предприятие «Уйская государственная сортоиспытательная станция» — учредитель акционерного общества — передало ему в качестве вклада в уставный капитал имущество на общую сумму 31 996 000 рублей, в том числе молодняк крупного рогатого скота.

Акционерное общество, получив при учреждении необходимые для организации сельскохозяйственного производства основные фонды и имущество, тем не менее, к осуществлению данной деятельности не приступило, а передало все имеющееся у него имущество в аренду обществу «Уйский», которое и использовало его для организации производства сельскохозяйственной продукции. Следовательно, действия акционерного общества были направлены на получение дохода от сдачи имущества в аренду, а не от осуществления сельскохозяйственного производства.

Впоследствии акционерное общество передавало обществу «Уйский» на выращивание (откорм) по договору возмездного оказания услуг молодняк крупного рогатого скота. По мере исполнения данного договора выращенный скот приобретался обществом «Уйский» по договорам купли-продажи.

В рассматриваемый период в акционерном обществе числилось два работника: директор и главный бухгалтер.

Таким образом, у акционерного общества не имелось оснований для применения в 2009 году специального налогового режима для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

4. Земельный налог

Судьба земельного участка и расположенного на нем здания едина.

В силу закрепленного в статье 35 Земельного кодекса Российской Федерации, статьях 271 и 552 Гражданского кодекса Российской Федерации принципа единства судьбы земельного участка и расположенного на нем объекта недвижимости передача организацией жилых домов муниципальному образованию влечет прекращение у нее права постоянного (бессрочного) пользования на указанные земельные участки и как следствие прекращение обязанности по уплате земельного налога.

Данный вывод следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 № 14363/12 по делу № А50-17482/2011 (ОАО «Научно-исследовательский институт полимерных материалов» против ИФНС России по Кировскому району г. Перми).

По вопросу применения ст. 388 НК РФ «Налогоплательщики» Президиум ВАС РФ уже высказывался в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.06.2011 № 18222/10, в котором отметил, что поскольку согласно ст. 19, п. 1 ст. 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются организации, а не их обособленные подразделения, то и установленная постановлением правовая норма, определяющая условия применения пониженной налоговой ставки в отношении земельных участков, занятых объектами промышленности и принадлежащих предприятиям, численность работников которых превышает 5 тысяч человек, подлежала истолкованию как определяющая соответствующие критерии для юридических лиц, а не их обособленных подразделений.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 № 8251/11 отмечено, что основания для начисления земельного налога отсутствуют, если за налогоплательщиком в установленном порядке не зарегистрировано право собственности (постоянного бессрочного пользования) на земельный участок. В таком случае имеет место фактическое пользование земельным участком, который не принадлежит пользователю на каком-либо праве, что является основанием для взыскания не земельного налога, а неосновательного обогащения по требованию собственника земельного участка.

В связи с тем, что судом установлены обстоятельства индивидуализации спорных земельных участков, их площадь определена с учетом границ на местности, установленных при выделении, для уточнения или определения границ ранее учтенных земельных участков общество не обращалось, следовательно в отношении спорных земельных участков земельный налог подлежит уплате в общеустановленном порядке.

Данный вывод содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 16.07.2013 № 3125/13 по делу № А35-10019/2011 (ЗАО «Межрегиональный Научно-Производственный Концерн „НЭКСИ“ против Межрайонной ИФНС России № 3 по Курской области).»

Возникновение и прекращение обязанности по уплате земельного налога, в случае признания сделки недействительной.

В случае, если решением суда договор купли-продажи земельного участка в силу его ничтожности признан недействительным и судом также применены последствия недействительности сделки в виде возврата земельного участка продавцу, покупатель является плательщиком земельного налога за период, в течение которого он значился в реестре лицом, обладающим правом собственности на земельный участок.

Обязанность уплачивать земельный налог возникла у общества с момента регистрации за ним прав на земельный участок, то есть внесения записи в реестр, и прекратилась со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на данный земельный участок.

Данный вывод содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 12.03.2013 № 12992/12 по делу № А56-39448/2011 (ООО «Юридическое сопровождение бизнеса» против Межрайонной ИФНС России № 24 по Санкт-Петербургу).

Президиум ВАС РФ, также отметил, что согласно п. 1 ст. 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются лица, обладающие земельными участками на соответствующем праве — праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования, праве пожизненного наследуемого владения.

Правовая позиция, касающаяся толкования указанной нормы и определения круга лиц, признаваемых плательщиками земельного налога, сформулирована в п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 № 54 «О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога».

С учетом п. 1 ст. 131 ГК РФ об обязательности государственной регистрации права собственности и других вещных прав на недвижимые вещи, в том числе земельные участки, ограничения этих прав, их возникновения, перехода и прекращения, а также п. 1 ст. 2 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» ВАС РФ была сформулирована позиция, согласно которой плательщиком земельного налога является лицо, которое указано в реестре как обладающее соответствующим вещным правом на земельный участок (правом собственности, правом постоянного (бессрочного) пользования, правом пожизненного наследуемого владения), в силу чего обязанность уплачивать земельный налог возникает у такого лица с момента регистрации за ним одного из названных прав на земельный участок, то есть внесения записи в реестр, и прекращается со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок.

В противном случае, при возложении обязанности по уплате земельного налога на продавца, не обладавшего земельным участком в спорный период и не имевшего юридической возможности извлекать доход от его использования, нарушается принцип экономической обоснованности взимания земельного налога как поимущественного налога.

Таким образом, общество является плательщиком земельного налога за период, в течение которого оно значилось в реестре лицом, обладающим правом собственности на земельный участок.

Аналогичные обстоятельства рассматривались и в деле № А40-55994/12-90-320 (определением ВАС РФ от 03.10.2013 № ВАС-10324/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).

Акты об утверждении кадастровой стоимости земельных участков в части, влияющей на исчисление земельного налога, действуют во времени согласно ст. 5 НК РФ.

Положения пункта 1 статьи 5 и статьи 391 НК РФ не противоречат Конституции Российской Федерации, поскольку по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования предполагают, что нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации об утверждении кадастровой стоимости земельных участков в той части, в какой они порождают правовые последствия для граждан и их объединений как налогоплательщиков, действуют во времени в том порядке, который в Налоговом кодексе Российской Федерации определен для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах. Иное приводило бы к нарушению прав налогоплательщиков, закрепленных в Конституции Российской Федерации, ее статьях 8 (часть 1), 34 (часть 1) и 57.

Применительно к определению налоговой базы по земельному налогу вопросы действия актов законодательства о налогах и сборах во времени уже являлись предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации.

Развивая в Определении от 3 февраля 2010 года № 165-О-О правовую позицию, выраженную в Постановлении от 30 января 2001 года № 2-П, Конституционный Суд Российской Федерации указал следующее.

Правовое регулирование земельного налога носит комплексный характер и обеспечивается актами как налогового, так и земельного законодательства, которое используется для целей налогообложения. Такое правовое регулирование должно осуществляться с соблюдением вытекающих из Конституции Российской Федерации и получающих конкретизацию в действующем налоговом законодательстве гарантий прав налогоплательщиков, включая те, которые определяют особый порядок вступления в силу актов о налогах и сборах.

Данный вывод содержится в постановлении Конституционного Суда РФ от 02.07.2013 № 17-П.

5. Акциз

Действуя в рамках своей дискреции, федеральный законодатель установил специальный порядок применения вычета суммы акциза подакцизного сырья с учетом особенностей деятельности, связанной с производством алкогольной продукции, что не может свидетельствовать о нарушении конституционных прав налогоплательщика.

Пунктом 2 статьи 200 НК РФ (в редакции Федерального закона от 28 ноября 2009 года № 282-ФЗ) в целях недопущения злоупотреблений, направленных на занижение суммы акциза или уклонение от налогообложения, введены ограничения вычета сумм акциза при производстве алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта более 9 процентов.

Данный вывод содержится в определении Конституционного Суда РФ от 17.06.2013 № 904-О.

6. НДПИ

Применение ставки 0%, в случае, если нормативы потерь не утверждены.

Несвоевременное утверждение нормативов потерь на очередной календарный год по не зависящим от налогоплательщика причинам не влияет на его право на применение налоговой ставки «0 процентов» применительно к размеру потерь, признаваемому на конкретный год нормативным. Поэтому он вправе был после утверждения нормативов потерь на 2009 год только в октябре произвести перерасчет сумм налога на добычу полезных ископаемых, уплаченных за январь — февраль этого года.

Данный вывод содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 19.02.2013 № 12232/12 по делу № А19-16360/2011 (ООО «УстьКутНефтегаз» против Межрайонной ИФНС России № 13 по Иркутской области).

Отсутствие согласованности между подпунктом 10 пункта 2 статьи 342 и пунктом 2 статьи 338 и пунктом 1 статьи 343 НК РФ не препятствует правильному уяснению содержания налоговой обязанности, поскольку подпункт 10 пункта 2 статьи 342, по сути, установил в отношении газового конденсата специальную норму, изменяющую общий порядок определения налоговой базы и исчисления суммы налога, закрепленный пунктом 2 статьи 338 и пунктом 1 статьи 343.

Исходя из этого Министерство финансов Российской Федерации, которое в силу статьи 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации уполномочено давать письменные разъяснения налоговым органам, налогоплательщикам, ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, разъяснило, что при исчислении НДПИ налоговая база в отношении газового конденсата из всех видов месторождений углеводородного сырья определяется как количество добытого полезного ископаемого (письмо от 31 мая 2012 года № 03-06-0501/66).

Таким образом, пункт 16 статьи 1 Федерального закона от 28 ноября 2011 года № 338-ФЗ не может рассматриваться как нарушающий конституционные права налогоплательщиков в указанном в запросе аспекте.

Данная позиция содержится в определении Конституционного Суда РФ от 16.07.2013 № 1173-О.

Иными словами, с 2012 года при добыче газового конденсата из всех видов месторождений углеводородного сырья НДПИ должен исчисляться как произведение количества добытого полезного ископаемого и соответствующей налоговой ставки, измеряемой в рублях на 1 тонну добытого полезного ископаемого.

Несмотря на то что изменения, связанные с порядком определения налоговой базы и расчетом суммы НДПИ, были внесены в НК РФ позднее, не препятствует правильному уяснению содержания налоговой обязанности, поскольку сам размер измененной налоговой ставки позволял понять, каким образом должна быть определена налоговая база и рассчитан налог.

Определение понятия «Полезное ископаемое».

Правовое содержание понятия полезного ископаемого может определяться законодателем неодинаково в зависимости от специфики правового регулирования отношений, связанных с использованием природных ресурсов (в том числе минерального сырья), содержащихся в недрах.

В ст. 337 НК РФ термин «полезное ископаемое» используется для целей налогообложения в специальном значении — как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества. Из этого следует, что возникновение объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта.

Таким образом, оспариваемые законоположения, конкретизируя понятие полезного ископаемого, а также определяя его виды для целей обложения налогом на добычу полезных ископаемых, позволяют рассматривать нефть и газовый конденсат как отдельные виды добытых полезных ископаемых, в отношении которых установлен разный порядок формирования налоговой базы и предусмотрены разные налоговые ставки названного налога.

Следовательно, оспариваемые нормы Налогового кодекса Российской Федерации, как направленные на возможность идентификации добытого углеводородного сырья в качестве отдельного вида полезного ископаемого, сами по себе не нарушают права налогоплательщиков, являющихся пользователями недр, в том числе с учетом разъяснений Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, который в постановлении от 20 сентября 2011 года № 18530/10 указал, в каких именно случаях газовый конденсат признается видом добытого полезного ископаемого.

Данный вывод содержится в определении Конституционного Суда РФ от 25.02.2013 № 189-О.

Налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно для каждого вида добытого полезного ископаемого как его стоимость.

В целях исчисления НДПИ недопустимо в нарушение положений ст. 340 НК РФ расходы, непосредственно связанные с добычей карбонатных пород и руды, уменьшать путем перенесения их части на щебень, при определении налоговой базы по которому они не должны учитываться, поскольку оценка стоимости щебня производилась исходя из цен его реализации в соответствии с п. 3 названной статьи. В результате налоговая база по карбонатным породам и руде уменьшалась на размер расходов, затраченных на добычу щебня. При этом щебень добывался в объеме, значительно превышающем объемы добычи карбонатных пород и руды.

Данный вывод сформулирован в постановлении Президиума ВАС РФ от 29.01.2013 № 11498/12 по делу № А40-169819/09-76-1231 (ОАО «Магнитогорский металлургический комбинат» против Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 5).

При этом Президиум ВАС РФ указал, что согласно положениям главы 26 НК РФ налогоплательщик обязан при определении налоговой базы по НДПИ производить оценку стоимости каждого вида полезного ископаемого отдельно.

В ст. 338 НК РФ установлено, что налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно для каждого вида добытого полезного ископаемого как его стоимость.

Стоимость добытого полезного ископаемого оценивается исходя из сложившейся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цены его реализации (пункт 3 статьи 340) либо из его расчетной стоимости в случае отсутствия в текущем налоговом периоде реализации полезного ископаемого (пункт 4 статьи 340 Кодекса).

При использовании налогоплательщиком расчетного способа в соответствии с п. 4 ст. 340 НК РФ должны учитываться произведенные в налоговом периоде прямые расходы согласно перечню, приведенному в названной статье. При применении этого способа оценки стоимости добытых полезных ископаемых учитываются также и косвенные расходы. При этом косвенные расходы распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов; общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом же налоговом периоде.

Таким образом, инспекцией сделан правильный вывод о том, что налогоплательщиком допущено экономически необоснованное искажение (в сторону уменьшения) налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых, рассчитываемой по карбонатным породам и руде исходя из расчетной стоимости, что привело к уменьшению исчисленного налога на добычу этих полезных ископаемых.

Применение понижающего коэффициента, предусмотренного п. 2 ст. 342 НК РФ.

Положение п. 2 ст. 342 НК РФ с учетом приведенных правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации и истолкования данного положения Президиумом ВАС РФ (постановления от 19 июня 2006 года № 14842/05 и от 17 июля 2007 года № 3803/07), а именно в качестве предусматривающего возможность применения к налоговой ставке по налогу на добычу полезных ископаемых понижающего коэффициента при наличии одновременно двух условий: осуществления за счет собственных средств поиска и разведки полезных ископаемых и освобождения по состоянию на 1 июля 2001 года от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы либо полного возмещения всех расходов государства на поиск и разведку соответствующего количества запасов этих полезных ископаемых и освобождения по состоянию на 1 июля 2001 года от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы, — не может рассматриваться как неопределенное, неясное или противоречивое, а потому нарушающее конституционные права и свободы заявителя.

Данный вывод содержится в определении Конституционного Суда РФ от 25.02.2013 № 279-О.

7. Транспортный налог

Основной вид деятельности налогоплательщика не всегда определяется отраслевым законодательством.

Поскольку порт в спорный период осуществлял на систематической основе деятельность по перевозке грузов в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности, это в соответствии с нормами действующего законодательства позволяет применить налоговые освобождения в отношении транспортных средств, участвующих в перевозке грузов.

Данный вывод сформулирован в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12.02.2013 № 11418/12 по делу № А29-8355/2011 (ОАО «Печорский речной порт» против Межрайонной ИФНС России № 2 по Республике Коми).

Президиум также отметил, что ссылка на нормы отраслевого законодательства ошибочна, так как НК РФ в необходимых случаях указывает в соответствующих главах на действующие в России классификаторы в целях исчисления налогов или на процентное соотношение результатов финансово-хозяйственной деятельности как на основание для применения налоговых преференций. В рассматриваемом случае Методические указания по расчету основного вида экономической деятельности хозяйствующих субъектов на основе Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (ОКВЭД) для формирования сводной официальной статистической информации подлежат применению только в статистических целях, они не порождают для общества каких-либо прав и обязанностей.

8. Налог на доходы физических лиц

К материальной выгоде отнесена экономия на процентах за пользование заемными средствами.

Законодатель определил исчерпывающий перечень доходов, получаемых в виде материальной выгоды, в том числе к материальной выгоде отнесена экономия на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами (пункт 1 статьи 212). В этом случае материальная выгода определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (пункт 2 статьи 212).

Оспариваемые законоположения, рассматриваемые во взаимосвязи с иными положениями Налогового кодекса Российской Федерации, будучи направленными на создание надлежащей нормативной основы для исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате налога (в данном случае — налога на доходы физических лиц), сами по себе не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права заявителя.

Данная позиция содержится в определении Конституционного Суда РФ от 16.07.2013 № 1178-О.

Особенности определения доходов и расходов для определения финансового результата по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.

Пунктом 13 статьи 214.1 НК РФ установлены особенности определения доходов и расходов для определения финансового результата по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок. В качестве одной из особенностей предусмотрено, что в случае приобретения налогоплательщиком в собственность (в том числе получения на безвозмездной основе или с частичной оплатой, а также в порядке дарения или наследования) ценных бумаг при налогообложении доходов по операциям реализации (погашения) ценных бумаг в качестве документально подтвержденных расходов на приобретение (получение) этих ценных бумаг учитываются суммы, с которых был исчислен и уплачен налог при приобретении (получении) данных ценных бумаг, и сумма налога, уплаченного налогоплательщиком.

Таким образом, оспариваемое правовое регулирование, предусматривая возможность учета в качестве документально подтвержденных расходов на приобретение (получение) ценных бумаг сумм, с которых был исчислен и уплачен налог при приобретении (получении) данных ценных бумаг, и соответствующих сумм налога только после уплаты таких сумм налога, предполагает определенную последовательность в действиях налогоплательщика по исполнению налоговой обязанности. При этом в системе действующего правового регулирования обеспечивается единый подход к различным вариантам развития налоговых правоотношений, независимо от того, уплачивается ли налог налогоплательщиком самостоятельно на основе декларирования или с участием налогового агента, а также совершены ли им операции по приобретению и реализации ценных бумаг в течение одного или разных налоговых периодов.

Данный вывод содержится в определении Конституционного Суда РФ от 16.07.2013 № 1060-О.

Перечень конкретных расходов, связанных с приобретением квартиры, которые могут быть учтены налогоплательщиками при определении размера налоговой базы, нельзя рассматривать как ограничение конституционных прав.

В соответствии с абзацем вторым подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ при определении размера налоговой базы по налогу на доходы физических лиц налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.

При этом тот факт, что законодатель не предусмотрел перечень конкретных расходов, связанных с приобретением квартиры, которые могут быть учтены налогоплательщиками при определении размера налоговой базы, нельзя рассматривать как ограничение их прав. Такое регулирование направлено на предоставление налогоплательщикам возможности в каждом конкретном случае, исходя из особенностей их экономической деятельности, учесть любые необходимые фактически произведенные и документально подтвержденные расходы, связанные с приобретением в собственность жилой недвижимости, с учетом многообразия видов таких расходов.

Данный вывод содержится в определении Конституционного Суда РФ от 16.07.2013 № 1220-О.

Включение в налогооблагаемую базу денежных средств, полученных под отчет, при отсутствии доказательств их расходования.

При отсутствии доказательств, подтверждающих расходование подотчетных денежных средств, полученных директором общества, а также доказательств, подтверждающих оприходование обществом товарно-материальных ценностей в установленном порядке, согласно ст. 210 НК РФ указанные денежные средства являются доходом директора (подотчетного лица) и подлежат включению в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.

Данный вывод содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 № 14376/12 по делу № А53-8405/2011 (ООО «Консент-Т» против ИФНС России по городу Таганрогу Ростовской области).

Аналогичные обстоятельства явились причиной спора и в деле № А53-270/11 (ООО «С Сервис» против ИФНС России по городу Таганрогу Ростовской области). Свои выводы по данному делу Президиум ВАС РФ сформулировал в постановлении от 05.03.2013 № 13510/12.

Следует отметить, что до принятия указанных постановлений Президиума ВАС РФ практика по такого рода делам складывалась разнообразно.

По делам № А55-15647/2012, № А40-125078/09-126-900, № А41-7052/09 и др. решения налогового органа были признаны недействительными.

Повторное предоставление имущественного налогового вычета не допускается.

Согласно абзацу 27 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ повторное предоставление предусмотренного им имущественного налогового вычета не допускается.

Это предписание, не позволяющее применять имущественный налоговый вычет при неоднократном приобретении жилья, относится ко всем налогоплательщикам, которые самостоятельно решают, когда им использовать право на вычет, что, принимая во внимание его льготный характер, нельзя считать нарушением конституционных прав налогоплательщика (определения КС РФ от 15 апреля 2008 года № 311-О-О, от 24 февраля 2011 года № 154-О-О и от 1 марта 2011 года № 271-О-О).

При этом в Определении от 15 апреля 2008 года № 311-О-О КС РФ указал, что по буквальному смыслу данного законоположения имущественный налоговый вычет не может рассматриваться как повторный, если ранее налогоплательщику предоставлялось право на уменьшение совокупного дохода, полученного в налогооблагаемый период, на суммы, направленные на новое строительство либо приобретение жилого дома, или квартиры, или дачи, или садового домика на территории Российской Федерации, в соответствии с Законом Российской Федерации от 7 декабря 1991 года № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц».

Таким образом, оспариваемое заявительницей положение пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ не может рассматриваться как нарушающее ее конституционные права в указанном ею аспекте.

Данный вывод содержится в определениях Конституционного Суда РФ от 24.01.2013 № 97-О и от 24.01.2013 № 96-О.

Следует помнить, что с 1 января 2014 года ст. 220 НК РФ будет изложена в новой редакции.

Среди одного из нововведений закрепляется право на имущественный вычет родителей (усыновителей, приемных родителей, опекунов, попечителей), которые за свой счет приобретают (строят) жилье (доли в нем) и оформляют его в собственность своих (в том числе подопечных) детей в возрасте до 18 лет.

Предоставление имущественного налогового вычета при покупке жилья для налогоплательщика, если оплата расходов производится за счет выплат, предоставленных из средств федерального бюджета.

Решая задачи по стимулированию граждан к улучшению своих жилищных условий, федеральный законодатель вместе с тем предусмотрел случаи, когда право на имущественный налоговый вычет по налогу на доходы физических лиц не применяется. К их числу отнесены случаи, когда улучшение жилищных условий налогоплательщика произведено за счет средств федерального бюджета (абзац двадцать шестой подпункта 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации).

Из представленных заявителем материалов следует, что средства федерального бюджета были предоставлены ему на безвозмездной основе и возврат данных средств заявителем не осуществлялся. В соответствии с положениями Федерального закона от 20 августа 2004 года № 117-ФЗ «О накопительно-ипотечной системе жилищного обеспечения военнослужащих» участник накопительно-ипотечной системы обязан возвратить выплаченные уполномоченным федеральным органом суммы в погашение целевого жилищного займа с уплатой процентов только при досрочном увольнении с военной службы (пункт 2 статьи 15).

Таким образом, с учетом обстоятельств дела заявителя оспариваемое положение Налогового кодекса Российской Федерации не может расцениваться как нарушающее его конституционные права в аспекте, указанном в жалобе.

Данный вывод содержится в определении Конституционного Суда РФ от 24.01.2013 № 22-О.

Нотариусами стоимость приобретенного нежилого помещения принимается к вычету в течение срока его полезного использования путем начисления амортизации, а не единовременно.

Нежилое помещение, приобретенное частным нотариусом для осуществления профессиональной деятельности, признается амортизируемым имуществом, стоимость которого учитывается в составе расходов, принимаемых к вычету, в течение срока его полезного использования путем начисления амортизации, а не единовременно в том налоговом периоде, в котором приобретено это имущество (определения КС РФ от 1 марта 2010 года № 320-О-О и от 23 сентября 2010 года № 1252-О-О).

Таким образом, оспариваемое законоположение дает частным нотариусам возможность равномерно уменьшать налоговую нагрузку и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права граждан. Внесение же в действующее правовое регулирование изменений, предусматривающих для частных нотариусов иной механизм предоставления налогового вычета в случаях приобретения ими недвижимого имущества, на чем, по существу, настаивает заявительница, не входит в компетенцию Конституционного Суда Российской Федерации.

Данный вывод содержится в определении Конституционного Суда РФ от 24.01.2013 № 23-О.

Социальные налоговые вычеты по расходам за обучение.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 219 НК РФ при определении размера налоговой базы по НДФЛ налогоплательщик имеет право на получение социального налогового вычета в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях, а также в сумме, уплаченной налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет, налогоплательщиком-опекуном (налогоплательщиком-попечителем) за обучение своих подопечных в возрасте до 18 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях (абзац первый); право на получение указанного социального налогового вычета распространяется на налогоплательщиков, осуществлявших обязанности опекуна или попечителя над гражданами, бывшими их подопечными, в случаях оплаты обучения указанных граждан, и на налогоплательщика-брата (сестру) обучающегося в случаях оплаты обучения брата (сестры) в возрасте до 24 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях (абзацы второй и шестой).

Такое законодательное регулирование, с учетом правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, не может рассматриваться как нарушающее конституционные права налогоплательщиков.

Данный вывод содержится в определении Конституционного Суда РФ от 14.05.2013 № 689-О.

В практике рассмотрения налоговых споров возник вопрос о возникновении у физических лиц дохода в натуральной форме при использовании клиентами банка права пользоваться услугами бизнес-салона в аэропортах без дополнительной оплаты при условии, что клиенты банка поддерживают определенный остаток на счете в этом банке.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 09.04.2013 № 13986/12 по делу № А56-47243/2011 (ЗАО КБ «Ситибанк» против Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 9) указал на следующие существенные обстоятельства, наличие которых позволило бы квалифицировать получаемые клиентом привилегии в качестве дохода в натуральной форме.

В рассматриваемом случае между банком и его клиентами имеют место возмездные отношения: поддерживая требуемый остаток на счетах в банке, клиенты взамен получают право пользоваться услугами бизнес-салона в аэропортах без дополнительной оплаты.

Учитывая изложенное, вывод о возникновении у физических лиц дохода в натуральной форме, поскольку услуги бизнес-салонов были получены безвозмездно, является неправомерным.

По мнению Президиума, к спорному доходу как полученному владельцами дебетовых карт в связи с размещением денежных средств на счете в банке могут быть применены положения, предусмотренные статьей 214.2 и пунктом 27 статьи 217 НК РФ, определяющие порядок исчисления налоговой базы в отношении доходов в виде процентов по вкладам в банках.

Согласно указанным нормам в отношении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках, налоговая база определяется как превышение суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на пять процентных пунктов, а по вкладам в иностранной валюте исходя из 9 процентов годовых.

Таким образом, в случае если совокупный доход по вкладам в виде начисленных процентов и в виде оплаченных услуг превысил бы предусмотренный названными нормами Кодекса предел, то соответствующее превышение и подлежало бы обложению налогом на доходы физических лиц. Однако упомянутых обстоятельств инспекция в ходе выездной налоговой проверки не устанавливала.

Операции с ценными бумагами.

Статья 214.1 НК РФ предусматривает, что при исчислении налоговой базы по операциям с ценными бумагами доходы от этих операций подлежат уменьшению на документально подтвержденные и фактически понесенные налогоплательщиком расходы, связанные с приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг.

Данный вывод содержится в определении Конституционного Суда РФ от 21.03.2013 № 348-О.

Уплата НДФЛ с доходов, полученных при принудительном выкупе ценных бумаг, и определение периода, в течение которого отчужденное налогоплательщиком имущество находилось в его собственности.

Конституционный Суд Российской Федерации уже рассматривал вопрос о необходимости уплаты НДФЛ по доходам, полученным при принудительном выкупе ценных бумаг.

В Определении от 19 июня 2012 года № 1086-О КС РФ указал, что доходами для целей обложения НДФЛ признаются в том числе доходы от реализации в РФ акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций (пп. 5 п. 1 ст. 208); им определены особенности расчета налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (статья 214), а также случаи и порядок самостоятельной уплаты налога его плательщиками, без участия налогового агента (статья 228). При этом НК РФ не предусмотрено право на освобождение от налогообложения доходов, полученных физическим лицом от реализации ценных бумаг в случае их принудительного выкупа.

Относительно же применения норм НК РФ в системе действующего правового регулирования при определении налоговой базы по НДФЛ Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 2 ноября 2006 года № 444-О пришел к следующим выводам.

При определении налоговой базы по данному налогу (в части, касающейся периода, в течение которого отчужденное налогоплательщиком имущество находилось в его собственности) предполагается учет предусмотренных Гражданским кодексом Российской Федерации и Семейным кодексом Российской Федерации правоустанавливающих обстоятельств, в том числе связанных с основаниями и моментом возникновения права собственности на соответствующее имущество налогоплательщика. Иное приводило бы к установлению необоснованных различий в налогообложении физических лиц (в частности, супругов в случае прекращения действия режима совместной собственности супругов в связи со смертью одного из них) и тем самым — к ущемлению в налоговых правоотношениях их прав и законных интересов, а значит, нарушало бы принцип равенства всех перед законом (статья 19, часть 1 Конституции Российской Федерации) и вытекающее из него правило равного и справедливого налогообложения. Правоприменительная же практика, признающая для целей налогообложения право собственности одного из супругов на ценные бумаги, формально зарегистрированные на второго супруга, лишь после смерти последнего, по существу, отрицает предусмотренный семейным и гражданским законодательством законный режим имущества супругов и принцип равенства прав супругов в семье (статья 1 Семейного кодекса Российской Федерации). Реализация права на предусмотренный абзацами первым и вторым пункта 3 статьи 214.1 НК РФ вычет суммы убытков по операциям с ценными бумагами, а также документально подтвержденных расходов на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенных налогоплательщиком, не может ставиться в зависимость от правоподтверждающих документов — при этом должны учитываться правоустанавливающие обстоятельства, в частности основание и момент возникновения права собственности на соответствующее имущество налогоплательщика. Смерть супруга, на чье имя была сделана запись в системе ведения реестра, не прекращает право собственности на акции пережившего супруга, а предполагает после раздела совместного имущества приобретение доли в единоличную собственность, т.е. лишь преобразование общей собственности в индивидуальную.

Таким образом, положения абзацев 1 и 2 п. 3 ст. 214.1 НК РФ с учетом правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации также не могут рассматриваться как нарушающие права заявительницы в указанном ею аспекте.

Данный вывод содержится в определении Конституционного Суда РФ от 17.01.2013 № 35-О.

Уменьшение суммы доходов на сумму расходов, связанных с получением этих доходов.

Налоговый кодекс Российской Федерации вместо использования права на получение имущественного налогового вычета предусматривает право налогоплательщика уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов (подпункт 1 пункта 1 статьи 220). Возможность уменьшить сумму облагаемых налогом доходов, полученных от продажи подаренного недвижимого имущества, на стоимость полученного в дар недвижимого имущества оспариваемым заявителем законоположением не предусмотрена. Само по себе отсутствие такой возможности — в силу принципов всеобщности и равенства налогообложения, вытекающих из Конституции Российской Федерации (статьи 19 и 57) и обязывающих каждого платить законно установленный налог по соответствующему объекту налогообложения, — не может рассматриваться как нарушение конституционных прав налогоплательщиков.

Данный вывод содержится в определении Конституционного Суда РФ от 25.02.2013 № 151-О.

Освобождение от обложения НДФЛ сумм полной или частичной компенсации (оплаты) стоимости приобретаемых путевок.

В силу п. 1 ст. 217 НК РФ государственные пособия, а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством, не подлежат обложению НДФЛ. К числу указанных выплат может быть отнесена и компенсация, предусматривавшаяся п. 4 ст. 16 Федерального закона «О статусе военнослужащих» в редакции, действовавшей до 1 января 2012 года, поскольку она — как прямо следует из ее наименования — носила компенсационный характер и предоставлялась определенным названной нормой категориям военнослужащих в целях обеспечения им условий реализации права на охрану здоровья.

Оспариваемый заявителем п. 9 ст. 217 Налогового кодекса Российской Федерации лишь уточняет применительно к конкретным правоотношениям, возникающим между работодателями и работниками (бывшими работниками), основания для освобождения от обложения налогом на доходы физических лиц сумм полной или частичной компенсации (оплаты) стоимости приобретаемых путевок. Следовательно, само по себе данное законоположение, устанавливающее налоговую льготу по налогу на доходы физических лиц, не может расцениваться как нарушающее конституционные права заявителя, являвшегося военнослужащим и в трудовых отношениях не состоявшего.

Данный вывод содержится в определении Конституционного Суда РФ от 25.02.2013 № 190-О.

Подтверждение размера имущественного налогового вычета.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ имущественный налоговый вычет при приобретении квартиры, комнаты, доли (долей) в них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме предоставляется налогоплательщику на основании его письменного заявления, а также платежных документов, оформленных в установленном порядке и подтверждающих факт уплаты им денежных средств по произведенным расходам (абзац двадцать четвертый); в подтверждение права на имущественный налоговый вычет налогоплательщиком должен быть представлен договор о приобретении квартиры, комнаты, доли (долей) в них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме, акт о передаче квартиры, комнаты, доли (долей) в них налогоплательщику или документы, подтверждающие право собственности на квартиру, комнату или долю (доли) в них (абзацы двадцатый и двадцать второй).

Из данных положений НК РФ следует, что налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу по НДФЛ на сумму имущественного налогового вычета, размер которого определяется при приобретении квартиры на основании договора купли-продажи, а также иных представленных налогоплательщиком документов. Это позволяет налогоплательщикам и правоприменительным органам установить действительный размер фактически произведенных затрат на приобретение жилья, а следовательно, и размер имущественного налогового вычета.

Данный вывод содержится в определении Конституционного Суда РФ от 25.02.2013 № 298-О.

9. Налог на имущество физических лиц

Право органов местного самоуправления определять ставку налога на имущество физических лиц в рамках установленных пределов призвано устанавливать налог с учетом фактической способности налогоплательщика к его уплате.

Предоставленное органам местного самоуправления пунктом 1 статьи 3 Закона Российской Федерации «О налогах на имущество физических лиц» право определить конкретную ставку налога на имущество физических лиц в рамках установленных пределов предполагает возможность установления разных ставок налога с учетом экономических, социальных и иных особенностей отдельных муниципальных образований, специфики объекта данного налога, как и право на установление налоговой льготы (пункт 4 статьи 4) связано с реализацией одного из основных начал законодательства о налогах и сборах, заключающегося в установлении налога с учетом фактической способности налогоплательщика к его уплате (пункт 1 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации).

Таким образом, оспариваемый Закон Российской Федерации «О налогах на имущество физических лиц», принятый в рамках полномочий законодателя по установлению налогов и устанавливающий обязанность уплаты налога на имущество для физических лиц, имеющих в собственности определенные виды имущества, сам по себе не может рассматриваться как нарушающий конституционные права заявительницы, перечисленные в жалобе.

Данный вывод содержится в определении Конституционного Суда РФ от 17.06.2013 № 883-О.

10. Налоговый контроль. Ответственность

За неисполнение ст. 93.1 НК РФ применяется ответственность, установленная статьей 129.1 НК РФ.

Принимая во внимание прямое указание, содержащееся в статье 93.1 НК РФ, о наступлении ответственности за неисполнение требования налогового органа о предоставлении документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика по статье 129.1 Кодекса, Президиум полагает, что в действиях Чукотстата состав правонарушения, ответственность за которое установлена пунктом 2 статьи 126 Кодекса, отсутствовал.

Данный вывод содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 05.02.2013 № 11890/12 по делу № А80-346/2011 (Территориальный орган Федеральной службы государственной статистики по Чукотскому автономному округу против Межрайонной ИФНС России № 1 по Чукотскому автономному округу).

В постановлении Президиум ВАС РФ также отметил, что суды, отклоняя довод Чукотстата об отсутствии у него обязанности по предоставлению по требованию инспекции форм федерального статистического наблюдения, правомерно исходили из того, что указанные формы содержат информацию о показателях хозяйственной деятельности налогоплательщика, которые могут быть использованы налоговым органом при проведении проверки данного налогоплательщика.

Обоснованно были отклонены судами и ссылки Чукотстата на невозможность предоставления первичной статистической информации как информации ограниченного доступа. Статья 9 Закона о статистическом учете относит первичные статистические данные, содержащиеся в формах федерального статистического наблюдения, к категории информации ограниченного доступа, но при этом не содержит положений о недопустимости истребования указанной информации соответствующими государственными органами в рамках проводимых ими контрольных мероприятий и запрета на ее предоставление.

Напротив, НК РФ упоминает сведения, полученные из бухгалтерской (финансовой) и статистической отчетности организаций, в качестве сведений, используемых при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок, сторонами которых являются взаимозависимые лица (пункт 2 статьи 105.6 НК РФ). Сведения, полученные налоговым органом в ходе налогового контроля, составляют налоговую тайну. Режим налоговой тайны в силу положений статьи 102 НК РФ обеспечивает их сохранность и неразглашение.

При привлечении должностного лица организации к административной ответственности за отказ представить истребуемые документы, необходимо доказать причастность данного лица к совершенному правонарушению.

Привлечение к административной ответственности за отказ управляющей компании представить истребуемые налоговым органом документы неправомерно.

Верховный Суд РФ отметил, что установление виновности главного бухгалтера организации за отказ представить истребуемые налоговым органом документы предполагает доказывание не только вины лица, но и его непосредственной причастности к совершению противоправного действия (бездействия). А наличие у лица доверенности с полномочиями отвечать на требования налоговых органов само по себе не подтверждает факта совершения им административного правонарушения, поскольку письмо с отказом представить документы подписало другое лицо.

Данный вывод содержится в постановлении Верховного Суда РФ от 21.08.2013 № 73-АД13-5.

Налоговый контроль в форме налоговых проверок, а также ответственность за налоговые правонарушения направлены на обеспечение исполнения обязанности по уплате налога или сбора и не нарушают конституционных прав граждан.

Налоговому контролю и привлечению к ответственности за выявленные налоговые правонарушения подлежат как организации, так и физические лица независимо от приобретения либо утраты ими специального правового статуса, занятия определенной деятельностью, перехода под действие отдельных налогов или специальных налоговых режимов; налоговый контроль в форме налоговых проверок, а также ответственность за налоговые правонарушения направлены на обеспечение исполнения обязанности по уплате налога или сбора (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 16 июля 2004 года № 14-П и от 14 июля 2005 года № 9-П), которая прекращается с ликвидацией организации, а в случае с физическим лицом — со смертью налогоплательщика либо с признанием его умершим (подпункты 3 и 4 пункта 3 статьи 44 Налогового кодекса Российской Федерации).

Следовательно, утверждение заявителя о том, что положения статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации нарушают его конституционное право на судебную защиту, не имеет оснований.

Данный вывод содержится в определении Конституционного Суда РФ от 16.07.2013 № 1215-О.

Пункт 1 статьи 52 и пункты 4 и 5 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, будучи направленными на установление надлежащего механизма реализации налогоплательщиками налоговой обязанности и контроля за ее исполнением, сами по себе не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права заявителя.

Данный вывод содержится в определении Конституционного Суда РФ от 17.06.2013 № 906-О.

Применение ст. 40 НК РФ.

Налоговые органы вправе проверить правильность применения цен по сделкам и вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен.

Как следует из статьи 40 НК РФ, для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки, и предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен (пункт 1). Однако налоговые органы вправе проверить правильность применения цен по сделкам и вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен (пункты 2 и 3). При этом при определении рыночной цены товара учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными товарами в сопоставимых условиях; в частности, учитываются такие условия сделок, как количество поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены (пункт 9).

В соответствии с пунктом 1 статьи 422 ГК Российской Федерации договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами, действующим в момент его заключения. Таким образом, предусмотренные законом правила формирования цены сделки для отдельных видов товаров также могут оказывать влияние на цену таких товаров.

Применительно к порядку оплаты драгоценных металлов пунктом 1 статьи 21 Федерального закона «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» установлено, что при осуществлении разрешенных законодательством сделок оплата драгоценных металлов производится с учетом цен мирового рынка. Указанное правило, влияющее на формирование цены сделки с драгоценными металлами, может по смыслу статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации учитываться наравне с иными обстоятельствами при определении рыночных цен на драгоценные металлы.

Приведенные законоположения, будучи направленными на обеспечение уплаты законно установленных налогов и сборов в полном объеме, а также на пресечение случаев уклонения от уплаты налогов и сборов, не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права заявителя в указанном им аспекте.

Данный вывод содержится в определении Конституционного Суда РФ от 28.05.2013 № 830-О и в постановлении Президиума ВАС РФ от 10 июля 2012 года № 17713/11.

Определение суммы налогов расчетным путем на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике.

Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов, предусмотренного подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Определение налогового обязательства расчетным методом, как не предполагающее его осуществление на произвольных основаниях, направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, а также на обеспечение безусловного выполнения всеми налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате налогов.

Таким образом, оспариваемое правовое регулирование с учетом права налогоплательщика на последующий судебный контроль за решением налогового органа, определившего сумму налога расчетным путем, само по себе не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя в указанном им аспекте.

Данный вывод содержится в определении Конституционного Суда РФ от 23.04.2013 № 488-О.

Зачет сумм излишне уплаченного налога в счет погашения задолженности по пеням и штрафам разрешается инспекцией самостоятельно не на стадии принятия решения, а на этапе исполнения ее решения в соответствии со статьей 101.3 НК РФ.

Уменьшение размера переплаты на сумму неуплаты налогов при принятии решения в порядке ст. 101 НК РФ.

Положения статьи 123 НК РФ предусматривают применение мер налоговой ответственности в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению, за невыполнение налоговым агентом обязанности как по удержанию, так и (или) перечислению налогов.

Принятое инспекцией на основании статьи 101 Кодекса решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения не может включать в себя положения, направленные на уменьшение суммы переплат по налогам, что может иметь место в результате зачета имеющейся у банка переплаты в счет погашения недоимки по налогу, задолженности по пеням и штрафу, вменяемым инспекцией по результатам проверки, и определения в резолютивной части этого решения сумм неисполненной обязанности с учетом проведенного зачета, поскольку Кодексом установлен различный порядок исполнения налоговым органом обязанностей по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, влекущего доначисление налогов, начисление пеней и привлечение к налоговой ответственности, и зачета сумм излишне уплаченных налогов (пеней и штрафов), осуществляемых в порядке, предусмотренном НК РФ и главой 12 Кодекса. Данный вывод соответствует правовой позиции, выраженной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.09.2012 № 4050/12.

Вопрос о зачете сумм излишне уплаченного банком налога на прибыль в счет погашения задолженности по пеням и штрафам разрешается инспекцией самостоятельно применительно к пункту 5 статьи 78 Кодекса на этапе исполнения ее решения в соответствии со статьей 101.3 Кодекса.

Данный вывод сформулирован в постановлении Президиума ВАС РФ от 16.04.2013 № 15638/12 по делу № А56-48850/2011 (ОАО «Международный банк Санкт-Петербурга» против Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 9).

Следует отметить, что вопрос о правомерности решения по результатам налоговой проверки, в случае если оно содержит положение о предложении уплатить сумму неуплаченного налога, без учета имеющейся на момент принятия решения переплаты неоднократно был предметом судебных разбирательств.

Сформулированная в постановлении Президиума ВАС РФ от 16.04.2013 № 15638/12 позиция о том, что зачет переплаты в счет погашения задолженности инспекция осуществляет в ходе исполнения решения о привлечении к ответственности. Следовательно, в нем должны быть указаны соответствующие суммы содержится и в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.06.2013 по делу № А33-486/2012, от 17.01.2013 по делу № А58-3501/2011, ФАС Северо-Западного округа от 25.07.2013 по делу № А66-8648/2012, от 29.04.2013 по делу № А56-17324/2011, ФАС Московского округа от 29.08.2013 по делу № А40-136097/12-140-966 и других.

Дробление бизнеса.

В рассматриваемом деле имело место не разделение бизнеса, осуществлявшегося обществом «Металлургсервис», с сохранением в данном обществе части деятельности по общественному питанию (разделение, направленное на снижение предельных показателей до установленных законодательством, позволяющих применять специальный налоговый режим в каждом из хозяйственных обществ), а прекращение этой деятельности и ее организация на базе вновь созданного юридического лица.

В силу этого обстоятельства инспекция необоснованно рассматривала оба общества как один хозяйствующий субъект, неправомерно применяющий систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении деятельности по общественному питанию.

Данный вывод сформулирован в постановлении Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 № 15570/12 по делу № А60-40529/2011 (ООО «Металлургсервис» против Межрайонной ИФНС России № 26 по Свердловской области).

По мнению Президиума, установленные инспекцией обстоятельства сами по себе не могут являться достаточным основанием для признания действий общества «Металлургсервис» направленными на получение необоснованной налоговой выгоды.

В проверяемый период общества «Металлургсервис» и «Меркурий» осуществляли самостоятельные виды деятельности, не являющиеся частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата. Потребителями услуг общественного питания, оказываемых обществом «Меркурий», являлись работники и служащие завода, а не общество «Металлургсервис».

В рассматриваемом деле имело место не разделение бизнеса, осуществлявшегося обществом «Металлургсервис», с сохранением в данном обществе части деятельности по общественному питанию (разделение, направленное на снижение предельных показателей до установленных законодательством, позволяющих применять специальный налоговый режим в каждом из хозяйственных обществ), а прекращение этой деятельности с организацией ее на базе вновь созданного юридического лица.

11. Взыскание, уплата и возврат налога

При взыскании налога следует соблюдать все стадии данного процесса.

Из содержания статей 45 - 47 НК РФ не следует, что налоговый орган, минуя стадию вынесения решения о взыскании задолженности за счет денежных средств организации в банке, вправе принять решение об обращении взыскания на иное имущество в случае, если на момент его принятия на счете в банке отсутствуют денежные средства, достаточные для погашения задолженности.

Данный вывод сформулирован в постановлении Президиума ВАС РФ от 05.02.2013 № 11254/12 по делу № А65-14884/2011 (ООО «Компромисс» против Межрайонной ИФНС России № 16 по Республике Татарстан).

Президиум ВАС РФ также отметил, что проведение мероприятий по розыску счетов налогоплательщика, направление запросов, получение сведений банков об остатке денежных средств на счетах налогоплательщика не являются должным способом установления невозможности взыскания налога, пеней, штрафа за счет денежных средств и основанием для обращения взыскания за счет имущества налогоплательщика.

Налоговый орган должен реализовать процедуру, предусмотренную статьей 46 Кодекса (принять решение об обращении взыскания на денежные средства на счетах организации), после чего вправе принять решение об обращении взыскания на иное имущество в порядке статьи 47 Кодекса.

Системное толкование статей 46, 47 Кодекса позволяет сделать вывод, что решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика может быть принято налоговым органом при наличии ряда условий: предварительного направления налогоплательщику требования об уплате налога; неуплаты налогоплательщиком в установленный срок суммы налога; вынесения налоговым органом решения о взыскании налога за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в течение 60 дней с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога; отсутствия на счетах налогоплательщика необходимых денежных средств или отсутствия у налогового органа информации о счетах налогоплательщика. При невыполнении одного из указанных условий решение об обращении взыскания на имущество налогоплательщика считается принятым без достаточных оснований.

Аналогичная правовая позиция выражена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.11.2011 № 7551/11, согласно которой процедура принудительного взыскания налоговым органом задолженности по обязательным платежам состоит из взаимосвязанных этапов, при отсутствии одного из которых взыскание налога и пени за счет имущества нарушает установленный законом порядок бесспорного взыскания обязательных платежей. Вынесенное налоговым органом решение о взыскании налога за счет имущества, минуя стадию взыскания налога за счет денежных средств на счетах в банке, является несоблюдением установленного НК РФ порядка бесспорного взыскания обязательных платежей.

В постановлениях Президиума ВАС РФ от 06.11.2007 № 8241/07, от 03.06.2008 № 1868/08 говорится, что исполнение обязанности по уплате пеней не может рассматриваться в отрыве от исполнения обязанности по уплате налога. Поэтому после истечения пресекательного срока бесспорного или судебного взыскания задолженности по налогу пени не могут служить способом обеспечения обязанности по уплате налога и с этого момента не подлежат начислению.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 21.06.2011 № 16705/10 отражено, что предусмотренные ст. 46 и 47 НК РФ меры принудительного взыскания налоговой задолженности за счет денежных средств на счетах в банках и за счет иного имущества налогоплательщика-организации представляют собой последовательные этапы единого внесудебного порядка взыскания налоговой задолженности, а не самостоятельные, независимые друг от друга процедуры.

Пропуск налоговым органом установленного ст. 70 НК РФ срока на направление требования об уплате налоговой задолженности не влечет изменения порядка определения начального момента исчисления и пролонгации предусмотренных ст. 46 и 47 НК РФ сроков для принятия решений об обращении взыскания как за счет денежных средств, так и за счет иного имущества налогоплательщика.

Таким образом, при разрешении вопроса о том, основано ли оспариваемое постановление о взыскании пеней на принятом в установленный НК РФ срок решении налогового органа о взыскании налога за счет имущества, налогоплательщиками могут заявляться доводы о пропуске срока давности взыскания, основанные, в том числе, на допущении налоговым органом просрочки инициирования взыскания и нарушении сроков направления требований об уплате налоговой задолженности. При этом при взыскании пеней проверка срока давности взыскания осуществляется в отношении каждого дня просрочки.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 08.02.2011 № 8229/10 сформулирована позиция, согласно которой при установлении недостаточности или отсутствия денежных средств на счетах налогоплательщика-организации налоговый орган обязан предпринять предусмотренные ст. 47 Кодекса меры, направленные на взыскание налоговой задолженности за счет иного имущества налогоплательщика, а именно вынести соответствующее решение и постановление и направить последнее судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом «Об исполнительном производстве». Принятие этих мер в установленный срок направлено на обеспечение как эффективности взыскания, так и определенности в налоговых правоотношениях.

Согласно п. 1 ст. 47 Кодекса (в редакции, действующей с 02.09.2010) при пропуске срока на принятие решения об обращении взыскания за счет имущества налогоплательщика налоговый орган вправе в течение двух лет со дня истечения срока исполнения требования обратиться в суд с заявлением о взыскании налоговой задолженности.

Пени не могут служить способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, возможность взыскания которого утрачена.

Неправильное указание кода ОКАТО не свидетельствует о неуплате налога.

Поскольку в платежных документах счет Федерального казначейства указан правильно и сумма налога, удержанная предприятием с доходов, выплаченных сотрудникам обособленных подразделений, находящихся на территории поименованных муниципальных образований, поступила в бюджетную систему РФ, исходя из смысла ст. 45 НК РФ налог считается уплаченным.

Данный вывод содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 № 784/13 по делу № А06-9384/2011 (Государственное предприятие Астраханской области «Пассажирское автотранспортное предприятие № 3» против Межрайонной ИФНС России № 5 по Астраханской области).

При этом Президиум отметил, что в силу положений пункта 4 статьи 24, подпункта 1 пункта 3 статьи 44, подпункта 1 пункта 3 статьи 45 НК РФ обязанность налогового агента по перечислению налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

В пункте 4 статьи 45 Кодекса перечислены случаи, когда обязанность по уплате налога не признается исполненной. Среди них неправильное указание кода ОКАТО не предусмотрено в качестве одного из оснований для признания обязанности по уплате налога в бюджетную систему Российской Федерации неисполненной.

Вопросы, касающиеся ошибок в указании ОКАТО, рассматривались ФАС Восточно-Сибирского округа дела № А33-17476/2010 № А33-3885/2010, ФАС Московского округа дела № А40-12057/12-90-57 и № КА-А40/6142-11-2, ФАС Северо-Западного округа дело № А05-5601/2010, ФАС Уральского округа дело № Ф09-9057/12.

Возврат излишне взысканного налога осуществляется после зачета этой суммы в счет недоимки.

В случае образования у налогоплательщика переплаты по налогу на нее распространяются все конституционные гарантии права собственности, поскольку уплата налога в таком случае произведена при отсутствии законного на то основания. В связи с этим статьями 78 и 79 НК РФ закреплено право налогоплательщика на возврат излишне уплаченной либо взысканной суммы налога, за исключением случаев, когда у него имеется налоговая задолженность. Налоговый орган в этом случае самостоятельно направляет сумму излишне уплаченного либо взысканного налога в счет погашения данной задолженности (абзац второй п. 1 ст. 79 НК РФ).

Такое правовое регулирование позволяет оперативно и эффективно удовлетворить имущественное притязание государства и способствует исполнению конституционной обязанности налогоплательщика по уплате законно установленного, но вовремя не уплаченного налога. Следовательно, нет оснований полагать, что оспариваемое положение НК РФ нарушает справедливый баланс публичных и частных интересов и само по себе ограничивает конституционные права заявителя в аспекте, указанном в жалобе.

Данный вывод содержится в Определении Конституционного Суда РФ от 24.09.2013 № 1277-О.

Судебный порядок взыскания налогов, доначисленных в результате переквалификации сделки, совершенной налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности налогоплательщика, призван, прежде всего, обеспечить судебный контроль за законностью доначисления таких налогов.

Такой контроль может быть обеспечен как путем оспаривания решения о привлечении к ответственности или решения об отказе в привлечении к ответственности, так и путем обращения в арбитражный суд с заявлением о взыскании налога, доначисленного таким решением.

Данный вывод сформулирован в постановлении Президиума ВАС РФ от 16.07.2013 № 3372/13 по делу № А33-7762/2011 (ИП Черномуров А.М. против ИФНС России по Железнодорожному району города Красноярска).

Следует отметить, что изменение налоговым органом по результатам налоговой проверки системы налогообложения, применяемой налогоплательщиком, некоторыми арбитражными судами расценивается как изменение статуса налогоплательщика, следовательно, и взыскание должно осуществляться в судебном порядке. Такая позиция судов следует в частности из дел № А74-2969/2010, № А33-6113/08-Ф02-6224/08, № Ф03-5162/2012.

Иная точка зрения выражена в делах № А56-17473/2012, № А28-1117/2010, № А72-8962/2011, № А42-10409/2009.

Распространение действия изменений в п. 1 ст. 47 НК РФ (от 27 июля 2010 года № 229-ФЗ) на отношения, в которых не была утрачена возможность по принудительному взысканию сумм налога, не может считаться приданием ему обратной силы.

Федеральный законодатель внес в абзац третий пункта 1 статьи 47 НК РФ изменения, касающиеся порядка взыскания налога в случае его неуплаты (пункт 12 статьи 1 Федерального закона от 27 июля 2010 года № 229-ФЗ), и предусмотрел порядок вступления его в силу в соответствии с пунктом 1 статьи 5 НК РФ: по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (пункт 1 статьи 10). Такое законодательное регулирование исключает его распространение на отношения, в рамках которых на момент вступления в силу Федерального закона от 27 июля 2010 года № 229-ФЗ налоговым органом была утрачена возможность для принятия решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика. В свою очередь, распространение действия данного законоположения на отношения, в которых не была утрачена возможность по принудительному взысканию сумм налога, не может считаться приданием ему обратной силы.

Следовательно, пункт 12 статьи 10 Федерального закона, предусматривающий, что налоговые санкции за нарушение законодательства о налогах и сборах, по которым решение налогового органа было вынесено до дня вступления в силу названного Федерального закона, взимаются в порядке, действовавшем до дня вступления в силу названного Федерального закона, направленный на защиту прав налогоплательщиков, а не на их ограничение, не может рассматриваться как нарушающий конституционные права граждан.

Данная позиция содержится в определении Конституционного Суда РФ от 16.07.2013 № 1139-О.

Оценка сумм налогов как излишне уплаченных или излишне взысканных.

Оценка сумм налогов как излишне уплаченных или излишне взысканных в целях применения положений ст. 78 и 79 Налогового кодекса должна производиться в зависимости от основания, по которому было произведено исполнение налоговой обязанности, признанной в последующем отсутствующей, а именно было ли оно произведено на основании налоговой декларации, в которой спорная сумма налога была исчислена налогоплательщиком самостоятельно, либо на основании решения, принятого налоговым органом по результатам налоговой проверки. При этом способ исполнения указанной обязанности: самостоятельно налогоплательщиком либо путем осуществления налоговым органом мер по принудительному взысканию — правового значения не имеет.

Данная позиция была высказана Президиумом ВАС РФ еще в Постановлении от 24.04.2012 № 16551/11.

Поводом вернуться к рассматриваемому вопросу послужило дело № А76-22274/2011 (МУП Миасского городского округа «Миассдорблагоустройство» против Межрайонной ИФНС России № 23 по Челябинской области).

В постановлении от 11.06.2013 № 17231/12 Президиум ВАС РФ отметил, что после принятия инспекцией решения о зачете переплаты по итогам налоговой проверки уплаченная налогоплательщиком сумма налога и пеней (с учетом признания судом решения о привлечении к ответственности недействительным в части начисления данной суммы) подлежит квалификации как излишне взысканная с применением к ней правил ст. 79 Налогового кодекса Российской Федерации.

Срок на возврат спорной суммы подлежит исчислению с учетом пункта 3 статьи 79 НК РФ, согласно которому начало течения данного срока определено моментом, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишнего взыскания налога, или днем вступления в силу соответствующего решения суда, признавшего решение инспекции недействительным.

По вопросу применения п. 1 ст. 79 НК РФ Президиум ВАС РФ высказывался и ранее (см. постановление Президиума ВАС РФ от 22.01.2013 № 9880/12).

При несогласии налогоплательщика с представленными налоговым органом сведениями справка, содержащая данные лицевого счета о размере недоимки, при отсутствии иных документов не является достаточным доказательством задолженности по налогу. Ранее такая позиция изложена в п. 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 № 25 «О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правоотношения в деле о банкротстве».

Отсутствие в форме требования, не предусмотренного НК РФ или иными нормативными актами в сфере налогового законодательства такого реквизита, как подпись руководителя (должностного лица) налогового органа, само по себе не может являться основанием для признания оспариваемого приказа не соответствующим Кодексу.

Указанное обстоятельство не меняет правовую природу требования как ненормативного акта, возлагающего на налогоплательщика определенные обязанности и не может служить основанием для отказа суда от проверки законности и обоснованности требования, выставленного по этой форме налогоплательщику, а значит, не является ограничением его права на судебную защиту.

Данная позиция выражена в решении ВАС РФ от 06.06.2013 № ВАС-3797/13.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации отказал в удовлетворении заявления о признании недействующим приказа Федеральной налоговой службы от 16.04.2012 № ММВ-7-8/238@. Определением ВАС РФ от 30.09.2013 № ВАС-11384/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ.

Подтверждение недоимки.

При проверке обоснованности и размера требований по налогам судам необходимо учитывать, что представляемая уполномоченным органом в обоснование указанных требований справка налогового органа, содержащая данные лицевого счета о размере недоимки на определенную дату, в случае несогласия должника с этими сведениями не может рассматриваться как достаточное доказательство для признания заявленных требований доказанными.

Поскольку общество заявляло о несогласии с представленными инспекцией сведениями, справка, содержащая данные лицевого счета о размере недоимки, при отсутствии иных документов не является достаточным доказательством задолженности по налогу.

Данная позиция сформулирована в постановлении Президиума ВАС РФ от 22.01.2013 № 9880/12 по делу № А67-1907/2011 (ООО «Транссибирская Магистрально-Нефтяная Корпорация» Фирма «Трансмагистральнефть» против ИФНС России по городу Томску).

Взыскание налога за счет имущества физического лица и начисление пени при наложении ареста на имущество.

Оспариваемыми положениями п. 6 ст. 48 НК РФ, регулирующей порядок взыскания налога за счет имущества налогоплательщика — физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, правила, установленные абзацем вторым п. 3 ст. 75 данного Кодекса, конкретизируются применительно к взысканию налога за счет имущества (не относящегося к денежным средствам), осуществляемому на основании вступившего в законную силу судебного акта. В соответствии с данным законоположением начисление пени налогоплательщику — физическому лицу, не имеющему статуса индивидуального предпринимателя, не производится со дня наложения ареста на имущество и до дня перечисления вырученных сумм в бюджетную систему Российской Федерации.

Таким образом, оспариваемая заявителем норма НК РФ с учетом ее содержания направлена на установление дополнительных гарантий защиты прав налогоплательщиков — физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, в случае взыскания с них налога за счет имущества, а следовательно, как действующая в системной взаимосвязи с абзацем вторым п. 3 ст. 75 данного Кодекса, не может расцениваться как нарушающая конституционные права заявителя.

Данный вывод содержится в определении Конституционного Суда РФ от 25.02.2013 № 152-О.

Аналогичные обстоятельства явились причиной возникновения спора ИП Агеев Г.Ю. с Межрайонной ИФНС № 2 по Республике Карелия.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.06.2013 по делу № А26-7579/2012, в частности, отражено, что, поскольку на принадлежащее предпринимателю имущество был наложен арест и предприниматель не мог погасить путем реализации принадлежащего ему имущества задолженность по налогу, на которую начислены пени, это в силу ст. 75 НК РФ исключает возможность начисления пеней.

12. Оспаривание решений налоговых органов

Оспаривание ненормативных актов, направленных на взыскание налогов, пеней, штрафа, возможно только по мотиву нарушения сроков и порядка их принятия, но не по мотиву необоснованности начисления налоговых платежей либо нарушения процедуры при принятии решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности.

Оспаривание этих актов по мотиву неправомерности начисления налоговых платежей, отсутствия оснований для привлечения к ответственности и нарушения процедуры при принятии решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности возможно лишь при условии одновременного заявления требования о признании решения о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности недействительным.

Иной подход направлен на преодоление обязательной досудебной процедуры обжалования решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в вышестоящий налоговой орган в случае, предусмотренном пунктом 5 статьи 101.2 Кодекса, и срока на обжалование ненормативного акта в суд.

Данный вывод содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 18.06.2013 № 18417/12 по делу № А78-3046/2012 (ИП Левочкина Ольга Николаевна против Межрайонной ИФНС России № 5 по Забайкальскому краю). Такой подход к описанному вопросу нашел отражение и в постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

---