Письмо ФНС России от 27.04.2007 № ММ-6-02/356@

«О направлении материалов совещания-семинара по вопросам администрирования налога на прибыль организаций»

ПИСЬМО

Федеральная налоговая служба направляет для использования в работе дополнительные материалы по вопросам администрирования налога на прибыль организаций, рассмотренным 12 — 13 апреля 2007 года на совещании-семинаре (приказ ФНС России ФНС России от 21.03.2007 № ММ-3-02/148@):

приложение 1 «Обоснованность расходов»;

приложение 2 «Документальное подтверждение расходов»;

приложение 3 «ЕНВД и общий режим: распределение доходов и расходов»;

приложение 4 «Техническая таблица „Расчета суммы резерва по сомнительным долгам“;»

приложение 5 «Схема представления налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения (в том числе ликвидированные) и не перешедших на новый порядок уплаты налога в бюджеты субъектов Российской Федерации»;

приложение 6 «Схема представления налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения (в том числе ликвидированные) и перешедшим с 01.01.2006 на новый порядок уплаты налога в бюджеты субъектов Российской Федерации»;

приложение 7 «Таблица признания расходов в виде страховых взносов (премий) по договорам страхования у страхователей по различным видам страхования».

Основные критерии признания расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль установлены статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс).

Так, статьей 252 Кодекса установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Расходами признаются ЛЮБЫЕ затраты при УСЛОВИИ, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

1. Таким образом, Кодекс обязывает квалифицировать экономическую обоснованность тех или иных расходов в зависимости от цели их осуществления. То есть для того чтобы сделать вывод, обоснован или не обоснован расход, необходимо знать цель осуществления данного расхода: связана ли она с деятельностью, направленной на получение дохода.

ПРИМЕР. В качестве примера можно привести пример с оформлением займа, проценты по которому учитываются в составе расходов, который подарен сторонней организации (денежные средства переданы безвозмездно). То есть полученные заемные средства не были изначально использованы в деятельности, направленной на получение дохода.

2. Кроме того, необходимо помнить, что исходя из положений Кодекса, организация не обязана получить доход от осуществления расхода в размере, его превышающем.

ПРИМЕР. Следовательно, исходя из положений Кодекса, совсем не очевидны обоснованность и правомерность выводов об экономической необоснованности расходов, если в результате их осуществления организацией получен убыток. Например, потратили 100 руб., а доход получили в размере 80 рублей.

При этом и арбитражные суды, в том числе ВАС Российской Федерации, признают, что факт реализации товара по цене ниже приобретения сам по себе не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика и об отсутствии экономической выгоды.

Нам, для того чтобы признать расходы экономически не обоснованными, необходимо доказать ЦЕЛЬ их осуществления, то есть должен быть доказан вывод о том, что целью осуществления расходов было НЕ получение доходов, а получение налоговой выгоды в виде сэкономленного налога на прибыль.

При этом в зависимости от вида осуществленного расхода, зависит и процесс сбора доказательств и документов, позволяющих квалифицировать обоснованность расхода.

1. Так, часть расходов в виде расходов на приобретение товаров и имущества, которые потом реализуются, можно квалифицировать исходя из финансового результата данной конкретной хозяйственной операции.

ПРИМЕР. Организация, приобретая товар по 100 рублей, продает его по 80 рублей. И если такая операция происходит на протяжении периода времени, в течение которого у организации есть возможность сделать вывод о нерентабельности осуществления данного вида деятельности, можно сделать вывод, что расходы были экономически необоснованными.

Причем необходимо учитывать, что оцениваться должен финансовый результат от данного вида деятельности. И если в рамках договоров купли продажи с убытком параллельно заключаются договора оказания транспортных услуг по доставке данного товара до склада покупателя, то необходимо оценивать финансовый результат от данного вида деятельности в целом.

2. Другая часть расходов, с точки зрения квалификации обоснованности более сложная. Это расходы, от осуществления которых невозможно сразу оценить финансовый результат. Как правило, это расходы на приобретение услуг. Причем отнести эти расходы к финансовому результату по конкретной хозяйственной операции, как правило, не представляется возможным.

Например, услуги по ведению бухгалтерского учета, консультационные услуги, услуги по управлению организацией и т.п.

Расходы по приобретению таких услуг связаны с осуществляемой организацией деятельностью, поэтому и обоснованность таких расходов необходимо оценивать исходя из результатов деятельности организации в целом.

2.1. Так, часть таких расходов, таких как по ведению бухгалтерского учета, консультационные услуги и т.п. необходимо проверять прежде всего на то, что бы не было задвоение одинаковых расходов (ведение бухучета, юридические консультации и т.п. при наличии в штате организации сотрудников, выполняющих данные функции);

2.2. Расходы по привлечению сторонних организаций по управлению организацией, оплата посреднических услуг и т.п. должны оцениваться исходя из того, есть ли экономический эффект от осуществления данных расходов.

ПРИМЕР. При заключении договора на управление организацией, для квалификации экономической обоснованности необходимо посчитать, изменились ли экономические показатели организации, есть ли увеличение дохода, рентабельности, объемов и т.д. И вот если после заключения договора по управлению финансовые показатели снижаются, тогда можно говорить о том, что у налоговых органов есть основание проверить цель осуществления данных расходов.

Следовательно, необходимо документально доказать не только сам факт осуществления расхода и учет его при исчислении налога на прибыль, но и сам факт отсутствия цели получения дохода от осуществления данного вида расхода.

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц;

Обычаи делового оборота касаются только расходов, осуществленных за пределами территории Российской Федерации.

Учесть положение статьи 252 Кодекса, что с точки зрения документального подтверждения требования существуют только к оформлению документов, а не к ИХ ПЕРЕЧНЮ.

Поэтому ситуации, когда нет подписи или отсутствует один из документов, нельзя рассматривать как документально не подтвержденные расходы.

Главное чтобы документы были оформлены правильно, т.е. в соответствии с законодательством и из их содержания можно было квалифицировать экономическую обоснованность расходов.

ПРИМЕР. Наличие или отсутствие акта по выполненным услугам — консультационным услугам. Если из договора можно квалифицировать что за услуга и в каком объеме оказана — зачем нам дополнительные сведения, пояснения. А если в договоре отражены только слова о консультационных услугах, но невозможно определить ни объем, ни услуги, — необходимо требовать пояснения, документы, подтверждающие:

1. факт оказания услуги;

2. позволяющие сделать вывод об экономической обоснованности расходов по приобретению услуги.

Приложение 3 к письму ФНС России от 27 апреля 2007 г. № ММ-6-02/356@

ЕНВД И ОБЩИЙ РЕЖИМ: РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ

В соответствии с пунктом 9 статьи 274 Кодекса при исчислении налоговой базы не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к ЕНВД.

Налогоплательщики, являющиеся организациями ЕНВД, а также организации, получающие доходы от деятельности, относящейся к ЕНВД, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности.

При этом расходы организаций, занимающихся ЕНВД, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

1. Налоговая база по налогу на прибыль определяется нарастающим итогом. Однако, в случае определения размера расходов, приходящихся на ЕНВД и общий режим, применяя показатель доход, исчисленный нарастающим итогом, возникают ситуации, при которых из-за изменения доли одного из видов доходов изменяется и размер уже признанных в целях налогообложения расходов.

В связи с тем, что Кодексом не предусмотрена возможность пересчета уже признанных в целях налогообложения расходов, было принято решение о том, что распределение расходов, не относящихся к конкретному виду деятельности, между различными видами деятельности, осуществляется ЕЖЕМЕСЯЧНО исходя из показателей доходов и расходов за МЕСЯЦ.

ПРИМЕР распределения расходов на ЕНВД и общий режим

СХЕМА ПРЕДСТАВЛЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ДЕКЛАРАЦИЙ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОМ, ИМЕЮЩИМ ОБОСОБЛЕННЫЕ

ОП — обособленное подразделение.

СХЕМА ПРЕДСТАВЛЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ДЕКЛАРАЦИЙ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОМ, ИМЕЮЩИМ ОБОСОБЛЕННЫЕ