Письмо ФНС России от 24.08.2026 № КЧ-36-7/7251@

<О направлении Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых во втором квартале 2026 года по вопросам налогообложения>

(вместе с «Обзором правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых во втором квартале 2026 года по вопросам налогообложения»)

Федеральная налоговая служба направляет для использования в работе Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых во втором квартале 2026 года по вопросам налогообложения.

1. Возможность учета периода владения принудительно отчужденным жильем при продаже предоставленного взамен жилого помещения в целях решения вопроса об освобождении от налога на доходы физических лиц должна быть обеспечена не только участникам программы реновации жилищного фонда в городе Москве, но и гражданам, жилые помещения которых изъяты для государственных или муниципальных нужд либо выкуплены ввиду включения дома в решение о комплексном развитии территории жилой застройки. Иначе не достигается предполагаемая законодателем полная компенсация потерь, возникающих в связи с принудительным отчуждением принадлежащего гражданину жилья.

Гражданка Догарь А.Д. с 2012 года жила в квартире в городе Лабытнанги Ямало-Ненецкого автономного округа. В 2017 году орган местного самоуправления принял решение о развитии застроенной территории, из-за чего участок с домом, где находилась квартира гражданки, были изъяты для муниципальных нужд. При этом гражданке было представлено равноценное жилье в том же населенном пункте.

В 2021 году Догарь А.Д. продала предоставленную ей недвижимость.

Налоговый орган доначислил гражданке налог на доходы физических лиц (далее — НДФЛ), так как она владела недвижимостью менее пяти лет с момента ее приобретения в 2017 году.

Решением городского суда иск Догарь А.Д. о признании решения налогового органа незаконным оставлен без удовлетворения. Однако апелляционная инстанция изменила данное решение, применив по аналогии норму абзаца второго пункта 2 статьи 217.1 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой при продаже жилого помещения или доли в нем, предоставленных взамен освобожденных помещений в связи с программой реновации в городе Москве, в минимальный предельный срок владения продаваемым жилым помещением включается срок нахождения в собственности освобожденного помещения.

Вместе с тем кассационные инстанции, оставляя в силе решение суда первой инстанции, посчитали, что такие льготные правила применяются только в отношении программы реновации в городе Москве.

Оспаривая конституционность абзаца второго пункта 2 статьи 217.1 Налогового кодекса Российской Федерации, заявитель указала, что в нарушение принципа равенства налогоплательщиков по территориальному признаку данное законоположение не позволяет воспользоваться механизмом исчисления минимального предельного срока владения жилым помещением, если взамен этого помещения налогоплательщику предоставлено новое жилье не в связи с реализацией программы реновации жилищного фонда в городе Москве, а в рамках иной аналогичной программы обновления жилищного фонда.

Рассмотрев доводы жалобы, Конституционный Суд Российской Федерации указал следующее.

Установление в статье 217.1 Налогового кодекса Российской Федерации минимального предельного срока владения недвижимостью, по истечении которого освобождаются от обложения НДФЛ доходы от ее продажи, связано, с одной стороны, с пониманием того, что такие доходы нередко расходуются на приобретение новой, более подходящей лицу и членам его семьи недвижимости, причем при совершении подобных сделок гражданами речь обычно идет о жилье. С другой стороны, это в определенной степени сдерживает оборот жилой недвижимости, чтобы квартиры или права, вытекающие из участия в долевом строительстве, не приобретались исключительно для дальнейшей перепродажи в целях быстрого получения дохода. Возможность уменьшить данный срок вплоть до нуля законом субъекта Российской Федерации, предусмотренная подпунктом 1 пункта 6 той же статьи, позволяет учесть ситуацию на рынке недвижимости в конкретном регионе и стимулировать при необходимости оборот недвижимости.

Как следует из положений Закона Российской Федерации от 15.04.1993 № 4802-I «О статусе столицы Российской Федерации», отчуждение принадлежащего гражданину жилого помещения в доме, включенном в программу реновации жилищного фонда в городе Москве, является по крайней мере для части собственников, принудительным (вне зависимости от того, что собственники и наниматели не менее двух третей жилых помещений многоквартирного дома должны проголосовать за его включение в программу реновации, а также того, что с собственником отчуждаемого жилого помещения заключается договор, к которому могут применяться правила гражданского законодательства о купле-продаже или о мене). Соответственно, такое отчуждение может быть произведено только при условии предварительного и равноценного возмещения, как того требуют статьи 35 (часть 3) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации.

В то же время предоставление жилья (которое, в отличие от денежных средств, не является универсальным меновым эквивалентом) не всегда может обеспечить гибкий подход к учету всех возможных интересов собственника, вынужденного переселиться из принудительно отчуждаемого жилого помещения. Закономерным итогом может быть возникновение оправданного интереса в продаже предоставленного помещения и покупке нового, отвечающего потребностям гражданина. Указанный интерес участника программы реновации жилищного фонда в городе Москве защищен посредством применения специального порядка исчисления минимального предельного срока владения недвижимым имуществом.

Тем самым учет срока владения отчужденным в связи с реновацией жилым помещением, влекущий освобождение от налога полученных доходов в силу достижения установленного законом минимального предельного срока владения, направлен на наиболее полную компенсацию гражданину потерь, возникающих в связи с отчуждением принадлежащего ему жилья, позволяет учесть ожидания налогоплательщика, имущество которого было принудительно отчуждено, в сохранении предшествующего правового положения при предоставлении жилья взамен отчужденного, а значит, согласуется с положениями Конституции Российской Федерации, в том числе ее статьями 35 (части 1 - 3), 40 (часть 1), 55 (часть 3), 57 и 75.1.

Вместе с тем включение дома в программу реновации в городе Москве не исчерпывает основания, по которым принадлежащее гражданину жилье может быть отчуждено в конституционно значимых целях, а гражданин получает право на предоставление жилого помещения взамен. Схожее правовое регулирование предусмотрено статьей 32 (изъятие для государственных или муниципальных нужд), статьей 32.1 (комплексное развитие территории жилой застройки) Жилищного кодекса Российской Федерации.

Общим для выкупа жилых помещений в связи с включением многоквартирных домов в программу реновации жилищного фонда в городе Москве или решением о комплексном развитии, а также для изъятия для государственных и муниципальных нужд является то, что ими предусматривается или допускается прекращение права собственности на жилое помещение или долю (доли) в нем помимо воли гражданина. В этих условиях минимальный предельный срок владения применительно к жилому помещению, предоставленному взамен отчужденного и продаваемому налогоплательщиком до истечения указанного срока, утрачивает значение того условно-оценочного индикатора, который дает основание для освобождения от обложения НДФЛ доходов, получаемых от продажи недвижимости.

Следуя конституционным предписаниям о предварительном и равноценном возмещении за принудительно отчуждаемое для публичных нужд имущество и о недопустимости произвольного лишения жилища, гражданин, жилое помещение которого изъято для государственных или муниципальных нужд либо же выкуплено ввиду включения дома в решение о комплексном развитии, как и участник программы реновации жилищного фонда в городе Москве, при выплате возмещения в денежной форме вправе рассчитывать на компенсацию всех возникших в связи с изъятием потерь (часть 7 статьи 32 и часть 3 статьи 32.1 Жилищного кодекса Российской Федерации).

Соответственно, такой гражданин в случае предоставления ему жилого помещения взамен отчужденного может быть в той же степени, что и участник программы реновации в городе Москве, заинтересован в учете периода владения жильем. У такого гражданина аналогичным образом формируются на основе налогового законодательства оправданные ожидания относительно приобретения права на освобождение от налога в связи с длительным владением жильем на момент его отчуждения, а предполагаемая законодателем полная компенсация понесенных гражданином потерь недостижима, когда отсутствует механизм учета периода владения отчужденным жильем.

С учетом изложенного Конституционный Суд Российской Федерации пришел к выводу о наличии конституционно значимого пробела, касающегося учета периода владения жильем, принудительно отчужденным у гражданина в связи с комплексным развитием территории жилой застройки либо с изъятием для государственных или муниципальных нужд, при продаже предоставленного взамен жилого помещения и решении вопроса об освобождении от НДФЛ.

Конституционный Суд Российской Федерации признал абзац второй пункта 2 статьи 217.1 Налогового кодекса Российской Федерации не соответствующим Конституции Российской Федерации в той мере, в какой не предусматривается возможность применения такого же, как в данной норме, специального порядка исчисления минимального предельного срока владения в отношении жилого помещения (долей в нем), предоставленных в собственность взамен освобожденного гражданином жилого помещения (долей), право собственности на которые прекращено в связи с иным, чем программа реновации жилищного фонда в городе Москве, решением органа публичной власти, предусматривающим или допускающим прекращение права собственности на жилое помещение (доли) помимо воли гражданина.

Законодателю надлежит внести необходимые изменения в действующее правовое регулирование. До тех пор предусмотренный абзацем вторым пункта 2 статьи 217.1 Налогового кодекса Российской Федерации специальный порядок исчисления минимального предельного срока владения жилым помещением (долями) применяется и в случаях, аналогичных делу заявителя, если в установленном порядке многоквартирный дом, в котором находилось освобожденное жилое помещение, не был признан аварийным и подлежащим сносу или реконструкции либо само жилое помещение не было признано непригодным для проживания.

При этом Постановление не является основанием для пересмотра размера исполненных обязательств по уплате НДФЛ за предшествовавшие периоды, а также для пересмотра вступивших в силу судебных актов по иным делам, кроме дела заявителя.

Данные выводы содержатся в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 22.04.2026 № 26-П «По делу о проверке конституционности абзаца второго пункта 2 статьи 217.1 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Догарь Александры Дмитриевны».

2. Плательщики утилизационного сбора не должны находиться — без достаточных на то оснований — в заведомо худшем положении по сравнению с налогоплательщиками и плательщиками таможенных платежей. Следовательно, срок вступления в силу нормативного правового акта, повышающего размер подлежащего уплате утилизационного сбора, не может быть меньше определенного налоговым законодательством срока для вступления в силу актов законодательства о сборах.

ООО «Терра Групп» ввезло на территорию Российской Федерации сельскохозяйственную технику: 24.01.2023 заключен договор поставки, 30.06.2023 товар доставлен заявителю, 06.07.2023 заявителем представлен расчет утилизационного сбора в таможенный орган.

Расчет не был принят таможенным органом, поскольку с 01.07.2023 вступило в силу Постановление Правительства Российской Федерации от 06.06.2023 № 938 «О внесении изменений в перечень видов и категорий самоходных машин и прицепов к ним, в отношении которых уплачивается утилизационный сбор, а также размеров утилизационного сбора» (далее — Постановление от 06.06.2023 № 938) (опубликовано 09.06.2023), увеличившее размер сбора (за счет повышения коэффициентов). При этом базовая ставка и коэффициент расчета размера утилизационного сбора для целей исчисления его суммы определяются на дату подачи расчета в таможенный орган согласно подпункту «б» пункта 114 Правил взимания, исчисления, уплаты и взыскания утилизационного сбора в отношении самоходных машин и (или) прицепов к ним, а также возврата и зачета излишне уплаченных или излишне взысканных сумм этого сбора, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.02.2016 № 81 (далее — Правила). В связи с этим ООО «Терра Групп» было предложено уплатить утилизационный сбор в размере, более чем в четыре раза превышающем заявленный.

По мнению ООО «Терра Групп», пункт 2 Постановления от 06.06.2023 № 938 и подпункт «б» пункта 114 Правил положения не соответствуют Конституции Российской Федерации, поскольку допускают применение нормативного правового акта Правительства Российской Федерации, увеличивающего размер утилизационного сбора, ранее чем через месяц после его официального опубликования и к отношениям, возникшим до даты его вступления в силу.

Рассмотрев доводы жалобы, Конституционный Суд Российской Федерации указал, что сборы, не указанные в Налоговом кодексе Российской Федерации в качестве таковых, но по своей сути представляющие собой именно фискальные сборы, не должны выводиться из сферы действия статьи 57 Конституции Российской Федерации.

Суд выделил признаки утилизационного сбора (с учетом положений статьи 24.1 Федерального закона от 24.06.1998 № 89-ФЗ «Об отходах производства и потребления»), обнаруживающие общие черты с налогами и налоговыми сборами:

• он является обязательным, индивидуально безвозмездным платежом, взимаемым с организаций и с физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства;
• как и акцизы он уплачивается по факту совершения плательщиком хозяйственного действия — ввоза транспортного средства в Российскую Федерацию или производства транспортного средства на ее территории;
• как и для налоговых сборов для него не определен налоговый период, что характеризует его как разовый обязательный взнос, уплата которого служит одним из условий введения в оборот ввезенного или произведенного транспортного средства (дает возможность использовать таковое на территории Российской Федерации по прямому назначению), обусловлена осуществлением в пределах территории, где введен данный платеж, отдельных видов хозяйственной деятельности с участием этого транспортного средства и предполагает совершение публичным субъектом определенных действий в целях обеспечения экологической безопасности в связи с такой хозяйственной деятельностью;
• он зачисляется в бюджет бюджетной системы Российской Федерации и не имеет целевого характера.

Не отрицая возможность Правительства Российской Федерации принимать меры оперативного регулирования внешнеэкономической деятельности, а также регулятивный характер утилизационного сбора, Суд отметил возможность прогнозировать необходимость корректировки размера данного сбора и заблаговременно вносить изменения в нормативное регулирование. Внесение публичным субъектом изменений, влекущих увеличение размера утилизационного сбора, требует обеспечения разумного срока вступления в силу соответствующего нормативного правового акта.

В рассматриваемом случае Постановление от 06.06.2023 № 938 вступило в силу с 01.07.2023. С учетом того что оно было опубликовано 09.06.2023, у плательщиков имелся некоторый период для адаптации к повышению утилизационного сбора. Однако этот период был менее месяца, что оказалось значимым для дела заявителя: в случае вступления изменений в силу по истечении месяца со дня опубликования данного Постановления он имел бы возможность уплатить сбор в размере в четыре раза меньшем.

Наделяя Правительство Российской Федерации полномочиями по установлению размеров утилизационного сбора с учетом введенных законом критериев, законодатель вместе с тем не определяет специального порядка вступления в силу соответствующих актов Правительства Российской Федерации, равно как и не делает отсылок к положениям налогового законодательства, регулирующим порядок вступления в силу актов законодательства о сборах.

Отсутствие законодательной регламентации параметров утилизационного сбора в составе нормативно определенного перечня налоговых и таможенных платежей не исключает необходимости обеспечить права и законные интересы плательщиков этого сбора, обладающего признаками, характерными для обязательных публичных платежей; его плательщики не должны находиться — без достаточных на то оснований — в заведомо худшем положении по сравнению с налогоплательщиками и плательщиками таможенных платежей.

Соответственно, отсутствуют достаточные основания для того, чтобы срок вступления в силу нормативного правового акта, повышающего размер подлежащего уплате утилизационного сбора, был меньше определенного налоговым законодательством срока для вступления в силу актов законодательства о сборах.

Применительно к оценке подпункта «б» пункта 114 Правил Конституционным Судом Российской Федерации отмечено, что Правительство Российской Федерации по-разному определяет дату для расчета размера утилизационного сбора в зависимости от характера ввоза товара (законный или незаконный ввоз, перемещение товара через таможенную границу ЕАЭС или внутри ЕАЭС). Следовательно, одно и то же лицо, ввозящее аналогичные товары в Российскую Федерацию в один и тот же день, но разными способами (ввоз с декларированием, ввоз без обязанности по декларированию, ввоз с неисполнением обязанности по декларированию или без подачи расчета), может оказаться в ситуации уплаты утилизационного сбора в разном размере в отношении каждого из таких товаров.

Вместе с тем данное регулирование, по мнению Суда, обеспечивает должную степень определенности в вопросе об установлении дня для целей исчисления размера утилизационного сбора и не препятствует лицу, добросовестно перемещающему товар через границу Российской Федерации, самостоятельно определить наиболее удобный момент для подачи расчета суммы утилизационного сбора в пределах допустимого срока его представления.

При этом не исключается право федерального законодателя и Правительства Российской Федерации уточнить действующее правовое регулирование, с тем чтобы лица, не подавшие своевременно расчет суммы утилизационного сбора, не оказывались в более благоприятном положении относительно дня, на который рассчитывается размер этого сбора, чем лица, вовремя исполнившие данную обязанность.

Данные выводы содержатся в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 23.06.2026 № 42-П «По делу о проверке конституционности пункта 2 Постановления Правительства Российской Федерации от 6 июня 2023 года № 938 „О внесении изменений в перечень видов и категорий самоходных машин и прицепов к ним, в отношении которых уплачивается утилизационный сбор, а также размеров утилизационного сбора“ и подпункта „б“ пункта 11(4) Правил взимания, исчисления, уплаты и взыскания утилизационного сбора в отношении самоходных машин и (или) прицепов к ним, а также возврата и зачета излишне уплаченных или излишне взысканных сумм этого сбора в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью „Терра Групп“.»

3. Требование об уплате задолженности в размере отрицательного сальдо единого налогового счета формируется один раз и действует до момента, пока сальдо не примет положительное либо равное нулю значение. В случае изменения суммы задолженности дополнительное (уточненное) требование не направляется.

По состоянию на 01.01.2023 у гражданки сформировалось отрицательное сальдо единого налогового счета (далее — ЕНС), в связи с чем во исполнение переходных положений Федерального закона от 14.07.2022 № 263-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» налоговым органом в адрес налогоплательщика выставлено требование от 27.06.2023 об уплате налоговой задолженности по имущественным налогам за 2020 и 2021 годы.

Также 15.08.2023 в адрес налогоплательщика направлено налоговое уведомление об уплате имущественных налогов, начисленных за 2022 год. В установленный срок налоги за 2022 год налогоплательщиком оплачены не были.

Так как сальдо ЕНС гражданки с момента направления требования от 27.06.2023 продолжало оставаться отрицательным, налоговый орган, не направляя нового требования об уплате задолженности в адрес налогоплательщика, обратился в суд с заявлением о взыскании образовавшейся налоговой задолженности.

Суд первой инстанции, посчитав, что налоговый орган в нарушение статьи 71 Налогового кодекса Российской Федерации не направил уточненное требование административному ответчику после начисления налогов за 2022 год, отказал в удовлетворении требований.

Апелляционный суд, отменяя решение суда первой инстанции, отметил, что с 01.01.2023 статья 71 Налогового кодекса Российской Федерации утратила силу. Сальдо ЕНС налогоплательщика с момента направления требования 27.06.2023 до момента подачи налоговым органом административного искового заявления продолжало оставаться отрицательным, в силу чего у налогового органа на основании абзаца 2 пункта 3 статьи 69 Налогового кодекса Российской Федерации отсутствовала обязанность направлять новое требование об уплате задолженности.

Суд кассационной инстанции, отменяя состоявшиеся по делу судебные акты и оставляя административное исковое заявление без рассмотрения, пришел к выводу, что налоговым органом не представлено требование об уплате налогов за 2022 год, то есть не соблюден обязательный досудебный порядок урегулирования административного спора. По мнению окружного суда, выводы суда апелляционной инстанции основаны на неверном толковании положений статей 48, 69 Налогового кодекса Российской Федерации: из смысла и содержания данных норм следует, что выставление нового требования не осуществляется при изменении задолженности, указанной в конкретном требовании. В требовании от 27.06.2023 содержалась информация о сумме задолженности и сроке ее уплаты по иному периоду взыскания.

С такими выводами кассационного суда общей юрисдикции согласилась Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Российской Федерации, указав, что требование от 27.06.2023 не может свидетельствовать о соблюдении досудебного порядка, поскольку вступившим в законную силу судебным актом по другому делу (апелляционным определением Кировского областного суда от 01.08.2024 по делу № 2а-130/2024) оно признано не подлежащим исполнению, как вынесенное в нарушение требований закона.

В надзорной жалобе, поданной налоговым органом в Президиум Верховного Суда Российской Федерации, отмечено что с 01.01.2023 однократное вручение налогоплательщику требования об уплате задолженности является доказательством соблюдения налоговым органом обязательного условия для обращения в суд с административным исковым заявлением о взыскании обязательных платежей и санкций — даже в том случае, если размер отрицательного сальдо единого налогового счета после вручения указанного требования изменился.

Налоговый орган обратил внимание, что вывод Судебной коллегии о признании требования от 27.06.2023 не подлежащим исполнению в рамках другого судебного дела (N 2а-130/2024) не соответствует фактическим обстоятельствам и входит в противоречие с окончательным судебным актом по делу № 2а-130/2024, принятым задолго до рассмотрения настоящего дела в Верховном Суде Российской Федерации. Так, апелляционным определением Кировского областного суда от 05.12.2024 по делу № 2а-130/2024 подтверждено, что задолженность, вошедшая в требование от 27.06.2023, не просрочена, а требование направлено в пределах установленного законом срока, что, в свою очередь, свидетельствует о соблюдении налоговым органом как внесудебной процедуры взыскания задолженности, так и досудебного порядка урегулирования спора.

Удовлетворяя надзорную жалобу налогового органа, Президиум Верховного Суда Российской Федерации указал, что правовая позиция Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Российской Федерации нарушает единообразие в толковании и применении судами норм права, а также иные публичные интересы.

Президиум отметил, что из положений новелл пункта 2 статьи 11, пункта 3 статьи 11.3, пункта 1, абзаца второго пункта 3 статьи 69, статьи 71 Налогового кодекса Российской Федерации, связанных с введением института ЕНС, следует, что требование об уплате задолженности в размере отрицательного сальдо ЕНС формируется один раз и действует до момента, пока сальдо ЕНС не примет положительное либо равное нулю значение. В случае изменения суммы задолженности направление дополнительного (уточненного) требования об уплате задолженности не предусмотрено.

Из материалов дела усматривается, что в соответствии с положениями статей 69, 70 Налогового кодекса Российской Федерации в адрес налогоплательщика направлено требование от 27.06.2023 об уплате задолженности в размере отрицательного сальдо ЕНС, содержащее указание на то, что в случае изменения суммы задолженности направление дополнительного (уточненного) требования об уплате задолженности законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрено.

На момент возникновения у налогоплательщика задолженности по уплате налогов за 2022 год требование об уплате задолженности от 27.06.2023 ею исполнено не было, а сальдо ЕНС оставалось отрицательным, в связи с чем направления налоговым органом нового требования об уплате задолженности не требовалось.

Следовательно, вывод кассационного суда общей юрисдикции, с которым согласилась Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Российской Федерации, о несоблюдении налоговым органом обязательного условия для обращения в суд с административным исковым заявлением о взыскании налоговой задолженности является необоснованным.

Данные выводы содержатся в Постановлении Президиума Верховного Суда Российской Федерации от 17.06.2026 № 5-НАД26 по делу № 2а-174/2024 (Управление ФНС России по Кировской области против Кривич Е.В.) о взыскании налоговой задолженности.

4. Имущество, полученное в дар от близкого родственника, не облагается налогом на доходы физических лиц независимо от характера использования имущества, его функциональных характеристик, наличия у дарителя или одаряемого статуса индивидуального предпринимателя. Отношения по дарению между членами семьи и (или) близкими родственниками по своей природе не предполагают и не могут предполагать экономического (предпринимательского) характера.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Хабиевой Е.В. по вопросам правильности исчисления и уплаты НДФЛ за 2019 год, по результатам которой вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности, доначислен НДФЛ. Основанием для вынесения решения послужил вывод инспекции о нарушении налогоплательщиком положений статей 210, 227, 228 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с неотражением в налоговой декларации дохода, полученного Хабиевой Е.В. по договору дарения от своей матери (Посягиной С.Д.), в виде коммерческой недвижимости.

В ходе налоговой проверки установлено, что налогоплательщик в период с 21.08.2019 по 22.10.2019 и ее мать (Посягина С.Д.) в период с 20.05.2011 по 28.08.2019 зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей с основным видом деятельности «Аренда и управление собственным или арендованным нежилым недвижимым имуществом». 02.07.2019 между налогоплательщиком и ее матерью заключен договор дарения, на основании которого Хабиевой Е.В. получено в дар 11 объектов недвижимости, которые использовались в предпринимательской деятельности как дарителя, так и одаряемого.

По мнению налогового органа, в рассматриваемом случае норма абзаца 2 пункта 18.1 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой доходы, полученные в порядке дарения, освобождаются от налогообложения в случае, если даритель и одаряемый являются членами семьи и (или) близкими родственниками, не подлежала применению, поскольку сделка имела предпринимательский характер, сторонами сделки выступали субъекты предпринимательской деятельности, объекты недвижимости по договору дарения использовались исключительно в коммерческих целях.

При рассмотрении дела суды трех инстанций пришли к выводу о том, что в случае если даритель, являющийся индивидуальным предпринимателем, совершает дарение коммерческой недвижимости, используемой в предпринимательской деятельности, в пользу одаряемого — близкого родственника, который также использует подаренную недвижимость в предпринимательских целях, то полученная в порядке дарения недвижимость фактически квалифицируется в качестве предпринимательского внереализационного дохода, подлежащего налогообложению у одаряемого.

Отменяя вынесенные судебные акты, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, указала, что из положений пункта 1 статьи 210, подпункта 2 пункта 2 статьи 211, пункта 18.1 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что облагаемым налогом доходом физического лица в случае дарения по существу выступает вменяемая гражданину выгода в виде экономии на расходах по созданию (приобретению) соответствующего имущества. Такого рода экономическая выгода облагается НДФЛ, поскольку по общему правилу гражданин должен был понести расходы при возмездном приобретении имущества у иных участников оборота, но вследствие получения имущества в дар освобождается от необходимости нести данные расходы.

Вместе с тем отношения по дарению между членами семьи и (или) близкими родственниками по своей природе не предполагают и не могут предполагать экономического (предпринимательского) характера сделки между дарителем и одаряемым, поскольку имущество меняет своего собственника, но остается внутри круга лиц, связанных между собой близким родством.

Законодатель, вводя в действие с 01.01.2006 положения пункта 18.1 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации, отказался от налогообложения доходов, полученных в порядке дарения от членов семьи и близких родственников, чтобы обеспечить свободу дарения и исключить возникновение ситуаций, когда граждане были бы вынуждены отказываться от совершения дарения своим близким родственникам ввиду возникновения последствий налогообложения данной операции.

Таким образом, возможность освобождения дохода от обложения НДФЛ связывается законом исключительно с наличием семейных или близкородственных отношений между дарителем и одаряемым. Ограничение сферы применения освобождения от налогообложения в зависимости от характера использования полученного в дар недвижимого имущества (возможный или фактический), его функциональных характеристик, наличия у дарителя или одаряемого статуса индивидуального предпринимателя законом не предусмотрено, как это не имело бы значение и при налогообложении доходов, получаемых в порядке наследования.

С учетом вышеизложенного суды при рассмотрении настоящего дела не должны были ограничивать сферу применения пункта 18.1 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливая в отсутствие прочной законодательной основы более обременительный режим налогообложения для некоторых сделок между членами семьи и близкими родственниками, тем самым фактически обуславливая уплатой налога возможность распоряжения данными лицами своими гражданскими правами в отношении принадлежащего им имущества.

С учетом фактических обстоятельств спора (по сути Хабиевой Е.В. было возвращено ранее принадлежавшее ей и ее супругу имущество) в данном случае само по себе дарение не повлекло облагаемого НДФЛ имущественного прироста у Хабиевой Е.В. ввиду непрерывного нахождения объектов под контролем членов семьи и близких родственников, обращение имущества между которыми не привело к изменению общего финансового результата его использования.

Наличие у Хабиевой Е.В. статуса индивидуального предпринимателя и использование имущества в предпринимательской деятельности влечет за собой применение особенностей налогообложения, установленных главой 23 Налогового кодекса Российской Федерации для доходов гражданина от ведения предпринимательской деятельности (статья 221, подпункт 1 пункта 1 статьи 227 Налогового кодекса Российской Федерации).

Между тем фактов нарушений, связанных с неуплатой НДФЛ или иных налогов при сдаче в аренду и ином использовании полученного имущества Хабиевой Е.В. или иными членами семьи и близкими родственниками, владевшими имуществом в различные периоды, со стороны налогового органа в ходе налоговой проверки установлено не было.

Фактически подход инспекции, поддержанный судами при рассмотрении дела, означает, что Хабиева Е.В. должна будет уплатить налог со стоимости полученного в дар имущества, а затем — продолжать уплачивать налоги с дохода от использования этого имущества в предпринимательских целях, не имея возможности вычесть расходы на его приобретение ввиду отсутствия последних.

При таких обстоятельствах взимание налога с Хабиевой Е.В. нарушает принципы экономического основания налога и равенства налогообложения (пункты 1 и 3 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации), в соответствии с которыми правила налогообложения должны учитывать объективные закономерности экономической деятельности плательщиков налога, а плательщики — нести равное бремя налогообложения при одинаковой платежеспособности.

Судебная коллегия также признала обоснованным довод налогоплательщика о том, что доначисление налога произведено инспекцией без учета официальных разъяснений Министерства финансов Российской Федерации по вопросу о налоговых последствиях дарения имущества между членами семьи и близкими родственниками.

Акты, содержащие разъяснения законодательства (методические рекомендации, разъяснения, письма и т.п.), могут быть учтены судом при проверке законности оспариваемых решений, действий (бездействия), исходя из необходимости обеспечения поддержания доверия к закону и действиям государства (пункт 21 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.06.2022 № 21 «О некоторых вопросах применения судами положений главы 22 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации и главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации»).

Таким образом, налогоплательщики, добросовестно полагавшиеся в своих действиях на официальные разъяснения положений законодательства о налогах и сборах, вправе ожидать, что их поведение будет оцениваться уполномоченным государственным органом как правомерное, они не столкнутся с неблагоприятными имущественными последствиями своих действий, и в случае возникновения спора с налоговыми органами вправе рассчитывать на получение судебной защиты с учетом положений пункта 1 статьи 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации и приведенных разъяснений Пленума Верховного Суда Российской Федерации.

Реализуя предоставленные законом полномочия и отвечая на поступившие запросы налогоплательщиков, Министерство финансов Российской Федерации в ряде писем (от 22.12.2014 № 03-11-11/66174, от 27.05.2019 № 03-11-11/38260, от 12.10.2022 № 03-04-05/98449, от 10.04.2025 № 03-04-05/35604 и др.) указывало на возможность применения освобождения от налогообложения, предусмотренного пунктом 18.1 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации, в случае получения гражданином от члена семьи и (или) близкого родственника в качестве дара объектов недвижимости нежилого назначения, используемых гражданином в предпринимательских целях.

Разъяснения Министерства финансов Российской Федерации по данному вопросу носили последовательный характер, давались в течение длительного периода времени, опубликованы в информационным справочных системах, в связи с чем могут рассматриваться как акты официального толкования законодательства о налогах и сборах, создавшие у налогоплательщиков соответствующие правомерные ожидания, в связи с чем подлежали учету налоговым органом при вынесении спорного решения по результатам проведенной в отношении Хабиевой Е.В. налоговой проверки.

Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 17.04.2026 № 309-ЭС24-21782 по делу № А50-28917/2023 (Хабиева Е.В. против Межрайонной ИФНС России № 20 по Пермскому краю) о признании незаконным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Аналогичные выводы содержатся в Кассационном определении Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Российской Федерации от 03.06.2026 № 44-КАД26-3-К7 по делу № 2а-2164/2024 (Старков Н.В. против Межрайонной ИФНС России № 20 по Пермскому краю, УФНС России по Пермскому краю) о признании незаконным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

5. Само по себе предоставление налогоплательщику земельного участка на праве постоянного (бессрочного) пользования не позволяет сделать вывод о том, что данный участок приобрел статус ограниченного в обороте в терминологии земельного (налогового) законодательства. В отсутствие доказательств его предоставления и использования для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд налогоплательщик не вправе применить пониженную ставку по земельному налогу.

У университета на праве постоянного (бессрочного) пользования находился земельный участок с характеристиками: категория земель «земли населенных пунктов», вид разрешенного использования «эксплуатация зданий и территорий под учебную деятельность», — в отношении которого инспекцией был исчислен земельный налог за 2020 и 2021 годы с применением налоговой ставки 1,5%.

Университет посчитал необходимым произвести расчет земельного налога по ставке 0,3% в соответствии с абзацем 5 подпункта 1 пункта 1 статьи 394 Налогового кодекса Российской Федерации (земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, предоставленные для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд) ввиду нахождения на земельном участке объектов, на которых выполняются научные и опытно-конструкторские работы в рамках государственных оборонных заказов для нужд Министерства обороны Российской Федерации.

Отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика, суд первой инстанций указал на непредставление налогоплательщиком доказательств, свидетельствующих о том, что земельный участок используется в целях обороны и безопасности.

Отменяя решение суда первой инстанции и удовлетворяя требования налогоплательщика, суды апелляционной и кассационной инстанций пришли к выводу о том, что сами по себе факты наличия лицензии на осуществление разработки и производства вооружения и включения заявителя в сводный реестр организаций оборонно-промышленного комплекса в соответствии с приказом Минпромторга России, а также выполнения работ в рамках государственных оборонных заказов свидетельствуют о фактическом использовании спорного земельного участка в целях обеспечения обороны и безопасности и, соответственно, о праве налогоплательщика на применение ставки земельного налога 0,3%.

Отменяя судебные акты апелляционной и кассационной инстанций, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации отметила, что закрепление публичного земельного участка на праве постоянного (бессрочного) пользования само по себе не свидетельствует об ограничении его в обороте по смыслу пункта 5 статьи 27 Земельного кодекса Российской Федерации. Одним из оснований для ограничения участка в обороте является его предоставление для обеспечения обороны и безопасности, оборонной промышленности, таможенных нужд (подпункт 5 пункта 5 статьи 27 Земельного кодекса Российской Федерации).

В силу пункта 1 статьи 93 Земельного кодекса Российской Федерации землями обороны и безопасности признаются земли, которые используются или предназначены для обеспечения обороны страны и безопасности государства, в том числе информационной и иной безопасности, защиты, охраны и обустройства государственной границы Российской Федерации, изготовления, хранения и утилизации оружия массового поражения, переработки радиоактивных и других представляющих повышенную опасность техногенного характера материалов, военных и иных объектов.

Соответственно, само по себе предоставление университету спорного земельного участка на праве постоянного (бессрочного) пользования не позволяет сделать вывод, что данный участок приобрел статус ограниченного в обороте в терминологии земельного (налогового) законодательства. Также нет оснований считать, что спорный участок предоставлен для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд, поскольку видом разрешенного использования является — «эксплуатация зданий и территорий под учебную деятельность», выполнение работ в рамках государственных оборонных заказов не изменяет статус участка. По указанным причинам налогоплательщик не может применять в отношении указанного земельного участка ставку земельного налога 0,3%.

Кроме того, Судебной коллегией со ссылкой на статьи 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации отмечено, что в рассматриваемом случае решение управления, оспариваемое налогоплательщиком, не подлежало признанию недействительным, поскольку само по себе не могло не нарушить прав университета, т.к. содержало в себе отказ в удовлетворении жалобы, но не возлагало на налогоплательщика какие-либо новые обязанности.

Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 08.06.2026 № 305-ЭС26-812 по делу № А40-151075/2024 (ФГБОУ ВО «Московский государственный технический университет имени Н.Э. Баумана» против Инспекции ФНС России № 1 по г. Москве, Управления ФНС России по г. Москве) о признании незаконным бездействия инспекции в части отказа в перерасчете земельного налога, возврата излишне уплаченного земельного налога.

6. Внесение сведений в реестр субъектов малого и среднего предпринимательства не носит правоустанавливающего характера. Отсутствие в указанном реестре сведений о юридическом лице (индивидуальном предпринимателе) не исключает возможности применения к нему пониженных тарифов страховых взносов в случае фактического соответствия установленным критериям отнесения к субъектам малого и среднего предпринимательства.

Общество, а также его единственный учредитель (участник) АО «Уральский капитал» в период с 10.07.2023 по 10.10.2023 были исключены из Единого реестра субъектов малого и среднего предпринимательства (далее — реестр СМСП), поскольку АО «Профессиональный регистрационный центр» — держатель реестра акционеров АО «Уральский капитал» вопреки требованиям части 6.1 статьи 4.1 Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» (далее — Закон № 209-ФЗ) не представило в уполномоченный орган (ФНС России) в срок до 05.07.2023 сведения о составе акционеров АО «Уральский капитал».

Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка расчета общества по страховым взносам за 12 месяцев 2023 года, по результатам которой сделан вывод о неправомерном применении обществом в июле, августе и сентябре 2023 года пониженного тарифа по страховым взносам, установленного пунктом 2.4 статьи 427 Налогового кодекса Российской Федерации для субъектов малого и среднего предпринимательства, ввиду отсутствия сведений об обществе в реестре СМСП в данном периоде.

Суды трех инстанций пришли к выводу о законном и обоснованном доначислении обществу страховых взносов, так как налогоплательщик вправе применять пониженные тарифы страховых взносов только при условии внесения сведений о нем в реестр СМСП.

Отменяя принятые по делу судебные акты, с учетом положений подпункта 3 пункта 1 статьи 21, пункта 1 статьи 56, подпункта 17 пункта 1 статьи 427 Налогового кодекса Российской Федерации, а также принимая во внимание, что круг адресатов налоговых льгот должен иметь под собой экономическое основание (пункт 3 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации), Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации указала следующее.

Для применения пониженного тарифа, предусмотренного пунктом 24 статьи 427 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщику необходимо соответствовать понятию субъектов малого или среднего предпринимательства, определенному в статье 3 Закона № 209-ФЗ, которыми являются хозяйствующие субъекты (юридические лица и индивидуальные предприниматели), отнесенные в соответствии с условиями, установленными данным Федеральным законом, к малым предприятиям, в том числе к микропредприятиям, и средним предприятиям, сведения о которых внесены в реестр СМСП.

Базовыми критериями, на основании которых происходит выделение субъектов малого и среднего бизнеса, согласно статье 4 Закона № 209-ФЗ являются: структура уставного либо складочного капитала, средняя численность работников и объем выручки от реализации товаров, работ и услуг или балансовая стоимость активов.

Судебной коллегией обращено внимание на ограничения по структуре владения субъектом малого и среднего предпринимательства, предусмотренные подпунктом «а» пункта 1 части 1.1 статьи 4 Закона № 209-ФЗ, отмечена обязанность держателей реестров акционеров акционерных обществ ежегодно до 5 июля представлять в уполномоченный орган перечень акционерных обществ, соответствующих условиям, установленным подпунктом «а» пункта 1 части 1.1 статьи 4 Закона № 209-ФЗ (часть 6.1 статьи 4.1 Закона № 209-ФЗ), а также указано на исключение юридических лиц из реестра СМСП в случае непредставления требуемых сведений или несоответствия условиям, установленным статьей 4 Закона № 209-ФЗ (пункт 5 части 5 статьи 4.1 Закона № 209-ФЗ).

Вместе с тем Судебная коллегия пришла к выводу, что ключевым в данном споре является вопрос о правовом значении реестра СМСП.

Вопреки позиции налогового органа факт отсутствия сведений о субъекте в реестре СМСП не является безусловным препятствием для применения мер имущественной поддержки.

В целях отнесения хозяйственных обществ, хозяйственных товариществ, хозяйственных партнерств, производственных кооперативов, потребительских кооперативов, крестьянских (фермерских) хозяйств и индивидуальных предпринимателей к субъектам малого и среднего предпринимательства должны выполняться условия, установленные частью 1.1 статьи 4 Закона № 209-ФЗ.

В части 1.1 статьи 4 Закона № 209-ФЗ отсутствует такое условие, как обязательное наличие сведений в реестре субъектов малого предпринимательства о хозяйствующем субъекте.

Такое условие не содержится и в подпункте 17 пункта 1 статьи 427 Налогового кодекса Российской Федерации, а также иных нормах Закона № 209-ФЗ, предоставляющих льготу для субъектов малого и среднего предпринимательства.

Из положений, закрепленных в статье 4.1 Закона № 209-ФЗ, следует, что реестр СМСП — это размещенная в открытом доступе в сети «Интернет» на официальном сайте уполномоченного органа база данных о субъектах малого и среднего предпринимательства, при обращении к которой можно подтвердить принадлежность того или иного хозяйствующего субъекта к данной категории.

Исходя из целей ведения учета субъектов малого и среднего предпринимательства и содержания сведений, вносимых в реестр СМСП, внесение сведений о субъектах малого и среднего предпринимательства в реестр и исключение их из реестра носит учетно-информационный характер. По смыслу взаимосвязанных положений статей 4 и 4.1 Закона № 209-ФЗ основанием отнесения хозяйствующего субъекта к субъектам малого и среднего предпринимательства является не наличие сведений о нем в реестре, который представляет собой базу данных о таких субъектах, а соответствие лица предъявляемым законом требованиям и критериям.

Поскольку внесение сведений в реестр СМСП не носит правоустанавливающего характера, отсутствие в указанном реестре сведений о юридическом лице (индивидуальном предпринимателе) не исключает возможность применения к нему пониженных тарифов страховых взносов в соответствии с положениями подпункта 17 пункта 1 и пункта 2.4 статьи 427 Налогового кодекса Российской Федерации.

Аналогичный правовой подход при разрешении вопроса об отнесении хозяйствующего субъекта к субъектам малого и среднего предпринимательства сформулирован в пункте 21 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 2, 3 (2024), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 27.11.2024.

Таким образом, разрешая вопрос об отнесении хозяйствующего субъекта к субъектам малого и среднего предпринимательства, суды, располагая информацией об отсутствии сведений о субъекте в реестре, не должны ограничиваться лишь этой информацией.

Факт соответствия хозяйствующего субъекта критериям, предъявляемым для получения статуса субъекта малого и среднего предпринимательства, подлежит проверке судом при рассмотрении возникшего спора, при этом сторона, возражающая относительно соответствия субъекта содержащимся в нормативных актах положениях, вправе опровергнуть этот факт.

Кроме того, Судебная коллегия отметила различный подход налоговых органов к оценке фактических обстоятельств, связанный с реализацией обществом и его учредителем права на применение пониженных тарифов. Так, в решении Инспекции Федеральной налоговой службы по Верх-Исетскому району города Екатеринбурга сделан вывод о том, что учредитель общества не утратил право на применение пониженных тарифов страховых взносов ввиду фактического соответствия установленным критериям отнесения к субъектам малого и среднего предпринимательства, вина и признаки недобросовестности в его действиях отсутствуют.

Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 17.04.2026 № 301-ЭС25-12096 по делу № А11-11716/2024 (ООО «Кольчугинский трубный завод Металлинвест» против Управления ФНС России по Владимирской области) о признании незаконным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

7. Освобождение от налогообложения транспортным налогом ветеранов боевых действий распространяется на налоговые периоды 2022 — 2025 годов с обратной силой. Налоговое законодательство не предполагает возможности начисления пеней на суммы тех налогов, право на взыскание которых налоговыми органами утрачено.

Гражданин являлся собственником легкового автомобиля. В связи с неуплатой им транспортного налога на основании налоговых уведомлений за периоды 2017, 2021-2022 годов инспекция обратилась в суд с требованием о взыскании налоговой задолженности.

Суды удовлетворили требование инспекции в части взыскания налога за 2021 — 2022 годы. Отказывая в удовлетворении административного искового заявления в части взыскания налога за 2017 год, суды сослались на пропуск инспекцией срока на обращения в суд.

Гражданин обратился в Верховный Суд Российской Федерации с кассационной жалобой, в которой просил об отмене состоявшихся по делу судебных актов.

Судья Верховного Суда Российской Федерации передал дело для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии в части вопросов о наличии оснований для освобождения налогоплательщика от уплаты транспортного налога за 2022 год и о взыскании пеней.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция сообщила, что гражданин 24.03.2026 обратился в инспекцию с заявлением о применении льготы на уплату транспортного налога, предусмотренной подпунктом 1 пункта 2.1 статьи 361.1 Налогового кодекса Российской Федерации, введенного Федеральным законом от 28.11.2025 № 425-ФЗ. Заявленная льгота гражданину предоставлена и произведен перерасчет транспортного налога за налоговые периоды 2022, 2023, 2024 годов. В результате произведенных перерасчетов в сальдо ЕНС задолженность по транспортному налогу за 2022 год у налогоплательщика отсутствует. Также инспекцией произведен перерасчет подлежащей уплате пени.

Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Российской Федерации, рассмотрев доводы кассационной жалобы и отзыва не нее, указала следующее.

На основании статьи 11.3, пункта 1 части 1 статьи 4 Федерального закона от 14.07.2022 № 263-ФЗ задолженность налогоплательщика по транспортному налогу за 2021 год правомерно учтена налоговым органом при формировании сальдо ЕНС на основании сведений о суммах не исполненных административным истцом обязанностей на 31.12.2022. Требование об уплате задолженности по состоянию на 23.07.2023 направлено налоговым органом в адрес налогоплательщика в предусмотренный срок с учетом пункта 1 постановления Правительства Российской Федерации от 29.03.2023 № 500.

Суды пришли к правильному выводу о том, что шестимесячный срок для обращения к мировому судье за вынесением судебного приказа, а также в районный суд с административным исковым заявлением после отмены судебного приказа налоговым органом был соблюден. В связи с этим оснований для отмены судебных актов в части взыскания недоимки по транспортному налогу за 2021 год не имеется.

В отношении взыскания недоимки по транспортному налогу за 2022 год и пени Судебная коллегия обратила внимание на подпункт 1 пункта 2.1 статьи 361.1 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 28.11.2025 № 425-ФЗ, согласно которому ветераны боевых действий освобождаются от налогообложения транспортным налогом. Данное положение распространяется на правоотношения, связанные с исчислением транспортного налога, за налоговые периоды 2022 — 2025 годов (часть 26 статьи 25 Федерального закона от 28.11.2025 № 425-ФЗ).

Как следует из материалов дела, гражданин является ветераном боевых действий. Таким образом, имеются основания для его освобождения от уплаты транспортного налога за 2022 год.

Налоговое законодательство не предполагает возможности начисления пеней на суммы тех налогов, право на взыскание которых налоговыми органами утрачено; пени могут взыскиваться только в том случае, если налоговыми органами были своевременно приняты меры к принудительному взысканию сумм налога.

Это обусловлено тем, что пени по своей природе носят акцессорный характер и не могут быть взысканы в отсутствие обязанности по уплате суммы налога, равно как и при истечении сроков на ее принудительное взыскание (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 17.02.2015 № 422-О и от 25.06.2024 № 1740-О).

Однако при рассмотрении дела судами не было установлено, за какие периоды налогоплательщику начислены пени по транспортному налогу, заявленные налоговым органом к взысканию в судебном порядке, в связи с чем Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Российской Федерации приняла решение о направлении дела в данной части на новое рассмотрение.

Данные выводы содержатся в Кассационном определении Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Российской Федерации от 29.04.2026 № 18-КАД26-18-К4 по делу № 2а-109/2025 (Межрайонная ИФНС России № 2 по Краснодарскому краю против Волкова И.М.) о взыскании налоговой задолженности.

8. В случае вынесения судом определения о принятии обеспечительных мер, которым приостановлено действие решения налогового органа, из состава совокупной обязанности исключается не вся налоговая задолженность, указанная в таком решении налогового органа, а только не погашенная на дату вынесения определения суда.

Письмо ФНС России от 05.07.2023 № КЧ-4-8/8543@ содержит разъяснение подпункта 3 пункта 7 статьи 11.3 Налогового кодекса Российской Федерации о порядке исполнения налоговыми органами определений судов о принятии обеспечительных мер, согласно которому в случае вынесения судом такого определения из состава совокупной обязанности исключается не вся налоговая задолженность, указанная в решении налогового органа, исполнение которого приостановлено судом, а только не погашенная на дату вынесения определения суда.

Заявитель полагает, что письмом вводится дополнительное условие применения подпункта 3 пункта 7 статьи 11.3 Налогового кодекса Российской Федерации, прямо не предусмотренное данной нормой закона, — наличие непогашенной задолженности на дату вынесения определения суда.

Налоговая задолженность общества, доначисленная решением налогового органа и оспариваемая обществом в суде, на момент принятия судом обеспечительных мер была частично погашена за счет средств, направляемых обществом на уплату текущих налогов, путем определения принадлежности платежа в последовательности, предусмотренной пунктом 8 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом обязанность по уплате текущих налогов с более поздним моментом возникновения осталась неисполненной.

Применение обеспечительных мер только к непогашенной части задолженности, по мнению заявителя, нарушает его имущественные интересы и обессмысливает принятие судебных обеспечительных мер, поскольку фактически позволяет налоговому органу продолжать взыскание текущей налоговой задолженности, сформированной из налоговых обязанностей с более поздним моментом возникновения.

Верховный Суд Российской Федерации, приняв во внимание положения статей 1 и 2 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 № 943-I «О налоговых органах Российской Федерации», пункт 1 статьи 30 Налогового кодекса Российской Федерации, пункты 5.1, 10.3 и 12.5 Типового регламента взаимодействия федеральных органов исполнительной власти, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 19.01.2005 № 30, пункты 1, 2, 4, подпункт 6.4 пункта 6 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 № 506, указал, что ФНС России издала письмо в пределах своей компетенции, разъяснения направлены для использования в работе налоговых органов, представляют собой форму контроля за деятельностью территориальных органов Службы.

Оспариваемое письмо по своему содержанию является документом информационно-разъяснительного характера и касается порядка исполнения налоговыми органами определений судов и принятии обеспечительных мер в виде приостановления полностью или частично действия решений налоговых органов с учетом изменений законодательства о налогах и сборах, внесенных Федеральным законом от 14.07.2022 № 263-ФЗ. При этом изложенные разъяснения не изменяют и не дополняют законодательство о налогах и сборах, а воспроизведенные в письме конкретные нормы Налогового кодекса Российской Федерации и сопутствующая им интерпретация соответствуют действительному смыслу разъясняемых ФНС России нормативных положений и не устанавливают не предусмотренные разъясняемыми нормативными положениями общеобязательные правила.

Так, исходя из положений пунктов 2, 3 и 5 статьи 11.3, пункта 1, подпункта 1 пункта 7 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации перечисленные налогоплательщиком денежные средства признаются единым налоговым платежом и участвуют в погашении общей совокупной обязанности, имеющейся на ЕНС на дату поступления платежа. При этом определение принадлежности сумм денежных средств на ЕНС осуществляется не в соответствии с назначением платежа, указанном в платежном поручении, как ошибочно полагает административный истец, а автоматически в соответствии с очередностью, установленной пунктом 8 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации. Указанная процедура носит динамический характер и основана на обновлении и актуальности информации о состоянии сальдо ЕНС.

Правила пункта 8 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации находятся в системной взаимосвязи с положениями статьи 11.3 Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе с подпунктом 3 пункта 7 названной статьи. Данное регулирование предусматривает условия своевременного исполнения налогоплательщиком налоговой обязанности, в том числе посредством установления очередности погашения задолженности по налогам.

Аналогичная норма содержится в пункте 2 части 2 статьи 4 Федерального закона от 14.07.2022 № 263-ФЗ, в соответствии с которым во входящее сальдо ЕНС, формируемое 01.01.2023, не подлежат включению неисполненные обязанности, указанные в решениях налоговых органов, исполнение которых приостановлено по состоянию на 31.12.2022 полностью или в части в результате принятия судом мер предварительной защиты (обеспечительных мер).

Налоговая обязанность, возникшая на основании решения налогового органа, отражается в совокупной обязанности на ЕНС налогоплательщика со дня вступления в силу решения налогового органа. Начиная с этой даты налоговый орган вправе совершать действия, направленные на исполнение данного решения, в частности, путем определения принадлежности перечисляемых налогоплательщиком денежных средств в счет уплаты такой задолженности в порядке пункта 8 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации.

После вынесения судом определения о принятии обеспечительных мер в виде приостановления действия решения налогового органа налоговая обязанность, сформированная на основании данного решения, исключается из совокупной обязанности и не подлежит отражению на ЕНС вплоть до отмены обеспечительных мер. Данное правило направлено на недопустимость принудительного исполнения такого решения, взыскания начисленных сумм (в том числе путем определения принадлежности перечисляемых налогоплательщиком денежных средств в счет уплаты такой задолженности в порядке пункта 8 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации) в течение срока действия судебных обеспечительных мер.

Исходя из целей, указанных в части 1 и 2 статьи 90, части 3 статьи 199 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а также разъяснений пункта 14 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 01.06.2023 № 15 «О некоторых вопросах принятия судами мер по обеспечению иска, обеспечительных мер и мер предварительной защиты», введение обеспечительных мер имеет целью предотвращение наступления ущерба в будущем, а не устранение уже наступивших последствий исполнения оспариваемого ненормативного акта.

Исполнение решения налогового органа приостанавливается судом только после вынесения определения о принятии обеспечительных мер. До этого момента решение налогового органа, вступившее в силу, подлежит исполнению и, соответственно, налоговый орган вправе принимать меры, направленные на побуждение налогоплательщика к добровольному исполнению решения, а также меры по взысканию налоговой задолженности в порядке и сроки, предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации.

С учетом разъяснений абзаца второго пункта 29 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 01.06.2023 № 15 приостановление действия решения налогового органа не предполагает признания его недействительным на период до принятия данной меры, а следовательно, исполнение обязанности по уплате налога (пеней, штрафов), осуществленное после вступления в силу решения налогового органа и до вынесения судом определения о принятии обеспечительных мер, не может быть признанно необоснованным или незаконным. Налог, уплаченный (взысканный) во исполнение действующего решения до момента приостановления его действия судом, не признается излишне уплаченным (взысканным) и не подлежит возврату налогоплательщику только на основании факта принятия судом обеспечительных мер.

Принятие судом обеспечительных мер предполагает прекращение дальнейших действий налогового органа по взысканию задолженности (то есть сохранение существующего состояния отношений (status quo) между сторонами), а не улучшение имущественного положения налогоплательщику путем возврата правомерно взысканных денежных средств, что означало бы не приостановление действия факторов, способных влиять на вероятность причинения заявителю какого-либо ущерба, а их полное устранение.

Отмеченные выше законоположения в их системной взаимосвязи правильно истолкованы в соответствии с их смысловым содержанием в письме. Таким образом, оспариваемое письмо не вступает в противоречие с действующим законодательством о налогах и сборах.

Факт упоминания письма в различных решениях управления Федеральной налоговой службы и арбитражных судов сам по себе не означает, что письмо вследствие ссылок на него приобрело нормативные свойства для неопределенного круга лиц. Из текста решений усматривается, что налоговый орган и арбитражные суды применяли непосредственно нормы Налогового кодекса Российской Федерации и различных федеральных законов.

Данные выводы содержатся в Решении Верховного Суда Российской Федерации от 23.04.2026 № АКПИ26-138 (акционерное общество против ФНС России) по делу о признании частично недействующим письма ФНС России от 05.07.2023 № КЧ-4-8/8543@ «О порядке исполнения определений судов о принятии обеспечительных мер».

9. Особенности возбуждения уголовного дела по статье 199 Уголовного кодекса Российской Федерации, предусмотренные частью 1.3 статьи 140 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации и ее бланкетный характер, отсылают, в частности, к соблюдению положений, предусмотренных пунктом 3 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации, обязывающих направлять материалы в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела лишь по истечении строго определенного срока со дня вступления в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Паравозин М.О. (единственный участник и руководитель ООО «СтройГрад») осужден за совершение преступления, предусмотренного пунктами «а», «б» части второй статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с уклонением от уплаты налогов в особо крупном размере путем включения в налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций ООО «СтройГрад» в 2018 — 2020 годах заведомо ложных сведений о величине произведенных расходов и суммах налоговых вычетов.

Основанием для возбуждения уголовного дела 06.10.2022 послужили сведения, содержащиеся в акте налоговой проверки ООО «СтройГрад» от 25.01.2022, в котором отражена недоимка по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций в размере 60 млн рублей. Данный акт направлен налоговым органом в Главное следственное управление Следственного комитета Российской Федерации по г. Москве 31.05.2022 (до принятия решения по результатам налоговой проверки) на основании пункта 3 статьи 82 Налогового кодекса Российской Федерации.

Решение по результатам налоговой проверки ООО «СтройГрад» принято 09.09.2022, размер недоимки согласно решению составил 14 млн рублей (в то время как квалифицирующим признаком состава преступления, предусмотренного статьей 199 Уголовного кодекса Российской Федерации, является крупный размер неуплаченных налогов, который на момент принятия решения составлял более 15 млн рублей).

В то же время по итогам экспертизы, проведенной в рамках предварительного расследования, сумма неуплаченных ООО «СтройГрад» налогов определена в размере 86 млн рублей, в связи с чем действия Паравозина М.О. квалифицированы в качестве уклонения от уплаты налогов в особо крупном размере (то есть более 45 млн рублей). При проведении экспертизы принимались во внимание доказательства, полученные следственными органами и отсутствовавшие у налоговых органов при проведении налоговой проверки (в частности, был допрошен ряд свидетелей, не явившихся в налоговый орган после получения повестки; при осмотре изъятого в доме Паравозина М.В. компьютера обнаружены материалы, подтверждающие сговор (умысел), который невозможно было установить в ходе выездной налоговой проверки в отсутствие у налогового органа полномочия проводить обысковые мероприятия и др.).

Приговор суда от 03.06.2024 оставлен без изменения судами апелляционной и кассационной инстанций, судьей Верховного Суда Российской Федерации не установлено оснований для передачи жалобы Паравозина М.О. для рассмотрения в судебном заседании кассационной инстанции.

Конституционным Судом Российской Федерации по итогам рассмотрения жалобы Паравозина М. О на нарушение его конституционных прав частью 1.3 статьи 140 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации принято определение от 16.04.2026 № 948-О об отказе в ее принятии к рассмотрению, так как постановлением заместителя председателя Верховного Суда Российской Федерации от 03.04.2026 кассационная жалоба адвоката, поданная в интересах Паравозина М.О., вместе с уголовным делом передана для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по уголовным делам Верховного Суда Российской Федерации.

Адвокат в кассационной жалобе указал, что надлежащего повода для возбуждения уголовного дела по пункту «б» части второй статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации по факту неуплаты налогов у следователя не имелось, поскольку на момент возбуждения уголовного дела решением налогового органа сумма неуплаченных налогов была снижена до размера менее 15 млн рублей. Данное обстоятельство подтверждает отсутствие состава преступления.

Судебная коллегия по уголовным делам Верховного Суда Российской Федерации, удовлетворив данную жалобу, указала, что судами оставлены без внимания особенности возбуждения уголовного дела по статье 199 Уголовного кодекса Российской Федерации, предусмотренные частью 1.3 статьи 140 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации и ее бланкетный характер, отсылающий к соблюдению положений как общих норм Налогового кодекса Российской Федерации, содержащихся в пункте 3 статьи 82 Налогового кодекса Российской Федерации, так и специальных, предусмотренных пунктом 3 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации, обязывающих направлять материалы в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела лишь по истечении строго определенного срока со дня вступления в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Уголовное дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по уголовным делам Верховного Суда Российской Федерации от 26.05.2026 № 5-УД26-43-К2 (Паравозин М.О.) о привлечении обвиняемого к уголовной ответственности за совершение преступления, предусмотренного пунктами «а», «б» части второй статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации.

---