Письмо Госналогслужбы РФ от 05.11.1992 № ИЛ-4-14/70

<О Рекомендациях по применению государственными налоговыми инспекциями по применению санкций за нарушение налогового законодательства>

ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПИСЬМО от 5 ноября 1992 г. № ИЛ-4-14/70

Государственная налоговая служба Российской Федерации направляет для использования в практической работе Рекомендации по применению государственными налоговыми инспекциями санкций за нарушение налогового законодательства, подготовленные на основе вопросов, поступивших от налоговых органов.

В указанных Рекомендациях предлагается процедура действий налоговых инспекций в вопросах определения, оформления и взыскания предусмотренных законодательством санкций, отнесенных к компетенции налоговых органов.

Предложения по дальнейшему совершенствованию указанных выше Рекомендаций и вопросы, возникающие в практике применения санкций за нарушение налогового законодательства, просьба направлять в Контрольное управление Госналогслужбы Российской Федерации.

1. Настоящие рекомендации по применению налоговых санкций за нарушение налогового законодательства разработаны в соответствии с Законом Российской Федерации от 27 декабря 1991 года № 2118-1 «Об основах налоговой системы Российской Федерации», Законом Российской Федерации от 16 июля 1992 г. № 3317-1 «О внесении изменений и дополнений в налоговую систему России», Законом РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» от 21 марта 1991 г. № 944-1, другими законодательными актами по вопросам налогообложения и определяют порядок оформления, предъявления и взыскания налоговыми органами предусмотренных указанными актами санкций, а также процедуру действий этих органов.

Согласно указанным законодательным актам Российской Федерации предприятия, учреждения, организации, независимо от их организационно-правовой формы и форм собственности (юридические лица) и граждане (физические лица) являются плательщиками установленных налогов сборов и пошлин на получаемые ими доходы (прибыль) или на иные объекты налогообложения, а их должностные лица (юридических лиц) и граждане несут ответственность за нарушение налогового законодательства в виде налоговых санкций, административной и уголовной ответственности.

Государственным налоговым органам и их должностным лицам предоставлено право применять к предприятиям, организациям и учреждениям установленные законодательством санкции и взыскивать их, налагать на должностных лиц и граждан, виновных в нарушении законодательства, административные штрафы.

При выполнении этих функций налоговым органам необходимо руководствоваться положениями статей 7 — 10, 11 — 14 Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР», статей 11 — 16, 24 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», пункта 11 Закона Российской Федерации «О внесении изменений и дополнений в налоговую систему России» и исходя из этого следующим:

1.1. Предусмотренные перечисленными законодательными актами налоговые санкции применяются на основании проводимых налоговыми органами проверок документов налогоплательщиков, связанных с исчислением и уплатой налогов, обследований (с соблюдением соответствующих правил) любых производственных, складских, торговых и иных помещений налогоплательщиков, связанных с получением прибыли (доходов) или с содержанием иных объектов обложения налогами и другими платежами в бюджет и государственные внебюджетные фонды всех, без исключения, предприятий, учреждений и организаций, независимо от форм их собственности, а также предприятий с особым режимом работы.

1.2. По результатам проверок и обследований должностные лица налоговых органов в обязательном порядке составляют акты, в которых должны быть изложены конкретные данные о выявленных нарушениях налогового законодательства, порядка ведения учета доходов, расходов, денежных операций, бухгалтерской отчетности, составления налоговых расчетов, отчетов, деклараций и их представления налоговым органам. В актах фиксируются суммы сокрытого (заниженного) дохода (прибыли) или суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения, а также конкретные факты других нарушений (отсутствие учета объекта налогообложения, ведения его с нарушением требуемого (установленного) порядка, непредставление или задержка представления документов, уплаты налогов и др.).

В актах вскрытые нарушения должны быть отражены по каждому виду налогов и виду нарушений отдельными разделами с приложением требуемых расчетов и документов (при необходимости — подлинных документов или их копий). При изъятии документов налогоплательщика, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или о сокрытых иных объектах налогообложения, необходимо руководствоваться порядком, предусмотренным инструкцией Министерства финансов РСФСР от 26.07.91 № 16/176. При этом должно приниматься письменное мотивированное постановление соответствующего должностного лица.

В актах излагаются обязательные для выполнения налогоплательщиком требования об устранении выявленных нарушений, а также предложения о перечислении сумм сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения, а также санкций за другие нарушения, предусмотренные перечисленными выше законодательными актами с указанием отдельно конкретных сумм, подлежащих зачислению в доход республиканского и местных бюджетов в соответствии с нормативами распределения налоговых поступлений, законодательно установленных на соответствующий период отчетного года, и перечислению в фонд социального развития налоговой службы и внебюджетные фонды местных советов и местной администрации с указанием сроков.

По выявленным нарушениям, за которые виновные должностные лица или граждане подлежат привлечению налоговыми органами к административной ответственности, составляются и прилагаются к материалам проверки протоколы об административном правонарушении и административной ответственности.

Акты должны быть подписаны проверяющими (должностными лицами налоговых органов и другими участниками проверок), должностными лицами (руководителем и главным бухгалтером) предприятия, организации или гражданином (физическим лицом).

В случаях несогласия с фактами, изложенными в актах, налогоплательщик (соответствующее должностное лицо или гражданин) обязан подписать акт с изложением письменных возражений и приложением при этом объяснений и документов, подтверждающих мотивы своих возражений.

При отказе налогоплательщика от подписи акта проверяющим в конце акта делается сноска «Налогоплательщик от подписи отказался без объяснения и обоснования мотивов отказа».

Если в результате проверки не установлены нарушения налогового законодательства, влекущие за собой соответствующие санкции, то по материалам проверки составляется справка о ее результатах , с соответствующими предложениями при необходимости.

Все материалы проверок (акты, справки, протоколы об административном правонарушении и др.) не позднее следующего дня после их подписания регистрируются налоговыми органами в специальном журнале, который должен быть пронумерован, прошнурован и скреплен печатью налогового органа.

1.3. Руководители налоговых органов в течение не более 10-ти дней со дня подписания материалов (актов) проверок, в которых зафиксированы нарушения и предложения проверяющих по их устранению, должны принять по ним соответствующие решения, в том числе по применяемым к налогоплательщику санкциям.

При представлении налогоплательщиком возражений по материалам проверки они рассматриваются в присутствии должностных лиц проверяемых предприятий или налогоплательщиков (физических лиц), представивших эти возражения. Если эти должностные лица или граждане, после их письменного предупреждения (направляется заказное письмо или вручается лично под расписку) о времени и месте рассмотрения материалов, не явились, то их возражения рассматриваются в их отсутствии, а результаты рассмотрения оформляются протоколами и доводятся до них в указанном выше порядке.

Решения о применении санкций за нарушения, факты совершения которых не требуют документальной проверки (например, непредставление документов, необходимых для исчисления, а также для уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет), принимаются руководителями налоговых органов на основании справок, докладных (служебных записок) соответствующих должностных лиц этих органов после необходимой проверки этих фактов. По всем другим нарушениям решения о применении санкций принимаются по актам документальных проверок.

О принятом решении налоговые органы сообщают в письменном виде налогоплательщикам до наступления срока (за три дня) уплаты доначисленных сумм и налоговых санкций.

1.4. Решения о применении санкций принимают руководители налоговых органов при строгом соблюдении прав и охраняемых законом интересов юридических и физических лиц.

В случае, если размер применяемых санкций за нарушение налогового законодательства может привести к прекращению дальнейшей производственной деятельности налогоплательщика или его банкротству (до принятия соответствующего Закона), необходимые материалы (мотивированное заключение, ходатайство с соответствующими обоснованиями) представляются начальниками госналогинспекций по республикам, краям, областям, округам, гг. Москвы и Санкт-Петербурга в Государственную налоговую службу Российской Федерации для рассмотрения и принятия решения в установленном порядке.

Местные Советы народных депутатов в соответствии с Законом о местном самоуправлении вправе принимать решение о возврате из местного бюджета средств, взысканных с налогоплательщика в виде налоговых санкций, в части, причитающейся этому бюджету. В этих случаях делаются соответствующие записи в специальном журнале регистрации (ведущимся в соответствии с п.1.2 рекомендаций) с приложением копии данного решения, а также отражением отдельной строкой в отчетности по ф.2Н.

2.1. Налоговые (финансовые) санкции, предусмотренные пунктом 1 статьи 13 Закона Российской Федерации от 27.12.91 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», применяются за установленные этой статьей нарушения налогового законодательства, допущенные с момента введения Закона в действие, то есть с 1 января 1992 года.

Эти санкции применяются и в том случае, если при проверках налогоплательщика будут установлены нарушения налогового законодательства, допущенные им при составлении годового отчета о финансово-хозяйственной или другой деятельности за 1991 год, то есть в период действия названного Закона.

Исходя из статьи 2 названного Закона, указанные санкции применяются к неисправным плательщикам налогов, сборов, пошлин и других платежей, включаемых в налоговую систему.

Эти санкции не должны применяться, в частности:

• по платежам, не имеющим объектов налогообложения (не относящимся к объектам налогообложения), например, сумма выручки от реализации конфискованного имущества и имущества, перешедшего по праву наследования к государству;
• по экономическим и штрафным санкциям, взимаемым по постановлениям (решениям) органов Госстандарта, арбитража и других;
• по платежам, взыскиваемым в государственные внебюджетные фонды, по которым порядок применения санкций установлен отдельными законодательными актами об этих фондах (Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, Государственный фонд занятости населения), а также в случаях, когда порядок образования государственных внебюджетных фондов (отраслевые и межотраслевые внебюджетные фонды), утвержденный Правительством России, не предусматривает штрафных санкций за неуплату платежей.

Если налогоплательщик освобожден в установленном порядке от уплаты определенного вида налога, налоговые органы в обязательном порядке проверяют соблюдение им условий предоставления такой льготы и сроки (период) ее действия.

В случае утраты плательщиком права на такую льготу в проверяемом периоде и неуплату в установленные сроки причитающихся в связи с этим платежей в бюджет, санкции к нему применяются в установленном порядке.

2.2. Основанием для применения санкций является неисполнение налогоплательщиком своих обязанностей, возникающих при наличии у него объекта налогообложения и в предусмотренных статьей 8 Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» и статьей 13 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы Российской Федерации» случаях нарушения налогового законодательства в виде:

• сокрытия (занижения) дохода (прибыли) или иного объекта налогообложения;
• отсутствия учета объекта налогообложения;
• ведения учета объекта налогообложения, составления отчетов о финансово-хозяйственной деятельности с нарушением установленного порядка;
• несвоевременной или не в полном размере уплате налогов;
• непредставления налоговым органам документов и сведений, необходимых для исчисления, а также банкам для уплаты налогов;
• невнесения исправлений в бухгалтерскую отчетность в размере суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), выявленного проверками налоговых органов;
• невыполнения требований налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах.

2.3. Органы Государственной налоговой службы обязаны осуществлять контроль и применять санкции за неуплату (уклонение от уплаты) платежей в государственные внебюджетные фонды лишь в тех случаях, когда ответственность за это возложена на них законодательством или другими нормативными актами Российской Федерации, в порядке, сообщаемом Госналогслужбой Российской Федерации.

Налоговые органы не вправе применять санкции, не предусмотренные налоговым законодательством.

2.4. Налоговые (финансовые) санкции, применяемые в соответствии с подпунктом «а» пункта 1 статьи 13 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (сокрытие или занижение дохода или иного объекта налогообложения), исчисляются и взыскиваются в следующем порядке и размерах:

2.4.1. За сокрытие или занижение дохода (прибыли) взыскивается вся сумма сокрытого или заниженного дохода (прибыли) и штраф в размере той же суммы.

При исчислении этой санкции нужно исходить из того, что в соответствии с пунктом 4 раздела 2 инструкции Госналогслужбы Российской Федерации от 06.03.92 № 4 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными настоящим разделом инструкции, то есть прибыль, показываемая по строке 7 «Расчета налога от фактической прибыли» (приложение 4 к инструкции Госналогслужбы Российской Федерации от 6 марта 1992 г. № 4), без учета льгот по налогу на прибыль, отражаемых по строке 6 указанного расчета (строка 3 — строка 4 — строка 5 расчета).

Неправильное исчисление льгот по налогу на прибыль нельзя рассматривать как сокрытие (занижение) прибыли с применением соответствующих санкций (письмо Госналогслужбы Российской Федерации и Министерства финансов Российской Федерации от 01.10.92 № ИЛ-6-01/331 и 04-01-09).

Пример. При проверке установлено, что налогооблагаемая прибыль составила 1 млн.рублей, тогда как по данным плательщика она определена в сумме 850 тыс.рублей. Расхождение составило 150 тыс.рублей, из которых за счет:

1. <a id="p100055"></a>Неправильного отнесения затрат

на себестоимость 70 тыс.рублей

2. <a id="p100057"></a>Искажения в расчете предельного

уровня оплаты труда 30 тыс.рублей

3. <a id="p100059"></a>Неправомерного применения льготы              50 тыс.рублей

Следует взыскать в виде санкций:

    заниженную прибыль (70 + 30 тыс.руб.)           100 тыс.рублей
    штраф                                           100 тыс.рублей
    Всего                                           200 тыс.рублей

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» налогоплательщики обязаны вносить исправления в бухгалтерскую отчетность в размере суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), если эти изменения затрагивают конечный финансовый результат деятельности предприятия, отражаемый в его бухгалтерском балансе.

В данном примере следует уточнить расчет налога от фактической прибыли в связи с неправомерным применением льгот на 50 тыс.рублей и искажением в расчете предельного уровня оплаты — на 30 тыс.рублей, а также внести исправления в бухгалтерскую отчетность, увеличив прибыль на 70 тыс.рублей, с которой в дальнейшем будет исчислен налог.

2.4.2. За иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения (кроме сокрытия дохода (прибыли) по пункту 2.4.1) взыскивается сумма налога и штраф в такой же сумме.

Пример. При проверке установлено занижение фактического оборота по реализации продукции, отраженного в периодической отчетности (квартальном бухгалтерском балансе) на 500 тыс.рублей.

С указанной суммы занижения следует доначислить и взыскать налог на добавленную стоимость в размере 140 тыс.рублей (28%) и штраф — 140 тыс.рублей.

Одновременно в связи с изменением объема реализации на сумму заниженного оборота определяется заниженная сумма прибыли, подлежащая отражению в бухгалтерском отчете (балансе) квартала, в котором проводится проверка, и взыскиваются санкции, предусмотренные за сокрытие или занижение дохода (прибыли).

При применении этой санкции необходимо учесть, что статьей 3 Закона РСФСР «О налоге на добавленную стоимость» объектами налогообложения определены обороты по реализации на территории РСФСР товаров (кроме импортных), в том числе производственно-технического назначения, выполненных работ и оказанных услуг, а статьей 8 этого Закона установлено, что «датой совершения оборота считается день поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами — день поступления выручки в кассу». «Для предприятий, которым разрешено определять срок реализации по отгрузке товаров (выполнению работ, услуг), датой совершения оборота считается их отгрузка (выполнение) и представление покупателям расчетных документов».

В связи с этим при определении оборота по реализации продукции следует руководствоваться действующим на момент проверки на предприятии порядком (или по мере оплаты, или по мере предъявления расчетных документов) учета реализации продукции и определения финансовых результатов деятельности с учетом того, что согласно письму Министерства экономики и финансов от 19.12.91 № 18-05 разрешен переход к применению нового плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий в течение 1992 года, в частности, к учету реализации продукции по отгрузке, по мере готовности предприятия к этому переходу.

В соответствии с законодательством по налогу на добавленную стоимость в облагаемый оборот включаются также суммы денежных средств, получаемые предприятиями от своих покупателей (заказчиков) за реализуемые им товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, пополнения фондов специального назначения или направленные в счет увеличения прибыли.

2.4.3. За повторное нарушение (сокрытие или занижение дохода (прибыли), неучтение объекта налогообложения, допущенное вторично в течение года с момента применения санкций за то же нарушение, налоговые санкции применяются в виде взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения и штрафа в двухкратном размере этой суммы, то есть суммы сокрытого дохода (прибыли) либо суммы налога за неучтенный (сокрытый) объект налогообложения.

В случае, приведенном в подпункте 2.4.1., следует взыскать 100 тыс.рублей в виде налоговой санкции и 200 тыс.рублей — штраф, а в случае, приведенном в подпункте 2.4.2., следует взыскать налог в сумме 140 тыс.руб. и штраф в размере 280 тыс.рублей.

2.4.4. При умышленном сокрытии или занижении дохода (прибыли), что устанавливается судом (арбитражным судом) либо решением суда по иску налогового органа или прокурора, может быть взыскан в федеральный бюджет штраф в пятикратном размере сокрытой или заниженной суммы дохода (прибыли).

Основанием для предъявления налоговым органом иска в суд на предмет умышленного сокрытия налогоплательщиком дохода (прибыли) могут быть, по мнению Госналогслужбы Российской Федерации, такие действия налогоплательщика, как непредставление им в течение двух и более отчетных периодов документов, необходимых для исчисления, а также уплаты налога, неуплата в этот период причитающихся бюджету платежей (при наличии денежных средств на счетах), уничтожение документов или отказ их предъявить, наличие в местах реализации продукции товара, неучтенного по бухгалтерским и другим документам (накладным).

2.5. Штрафные санкции, предусмотренные подпунктом «б» пункта 1 статьи 13 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», применяются в виде штрафа в размере 10 процентов от причитающихся к уплате сумм налога за последний отчетный квартал, непосредственно предшествующий проверке (с учетом доначисленных сумм налога), за следующие (по каждому в отдельности) виды нарушений:

2.5.1 За отсутствие учета объекта налогообложения

Например, за отсутствие учета прибыли, если не сформирован конечный финансовый результат деятельности предприятия (не определено окончательное сальдо прибыли за отчетный период), а также сумма прибыли, подлежащая налогообложению (с учетом сумм фактических затрат и расходов, учитываемых в соответствии с законодательством при исчислении льгот по налогу на прибыль).

Конечный финансовый результат (прибыль или убыток) должен слагаться из фактического результата от реализации продукции (работ и услуг), иных материальных ценностей и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям в соответствии с действующими Положениями по учету прибыли. По дебету счета 80 отражаются убытки (потери), а по кредиту — прибыли (доходы) предприятия. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат. Отсутствие такого результата в отчетности за определенный период дает право применить вышеназванную санкцию.

К названному виду нарушений следует относить также допущенные налогоплательщиком завышения сумм налога на добавленную стоимость, причитающихся к возмещению, искажения, подделку или уничтожение бухгалтерских и других документов по учету объектов налогообложения, а также полное или частичное невключение объектов налогообложения в налоговые отчеты, расчеты, декларации и другие документы, необходимые для исчисления налогов и других платежей в бюджет.

2.5.2. За ведение учета объекта налогообложения с грубым нарушением установленного порядка, повлекшее за собой сокрытие или занижение суммы налога за проверяемый период. При этом надо иметь в виду, что штраф в размере 10 процентов применяется только при условии, если эта сумма сокрытого или заниженного налога будет составлять не менее 5 процентов от суммы налога, причитающегося к уплате за последний отчетный квартал, непосредственно предшествующий проверке (с учетом доначисленных сумм налога).

Под нарушениями ведения учета объекта налогообложения, например, прибыли, следует иметь в виду:

• отсутствие установленных нормативными документами по ведению учета регистров, книг, журналов и др.;
• отнесение затрат, не связанных с производством и реализацией продукции, на себестоимость, а также расходов, не связанных с извлечением внереализационных доходов, к расходам, необоснованно уменьшающим облагаемую прибыль или доход;
• другие нарушения порядка ведения учета прибыли, установленного действующими положениями и инструкциями Минфина Российской Федерации, приведшие к искажению отчетности и финансовых результатов деятельности налогоплательщика.

В случае отсутствия учета прибыли (дохода) или ведения его с нарушением установленного порядка необходимо предложить должностным лицам проверяемого предприятия или налогоплательщику — физическому лицу, незамедлительно привести учет и отчетность в состояние, отвечающее требованиям Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20 марта 1992 г. № 10, и обеспечивающего реальную сумму прибыли и подлежащий взносу в бюджет размер налога.

В случае невыполнения налогоплательщиком этих требований налогового органа к нему применяются меры административного воздействия (налагается административный штраф) и взыскивается штраф в размере 10 процентов от причитающихся к уплате сумм налога за последний отчетный квартал, непосредственно предшествующий проверке.

2.5.3. За непредставление или несвоевременное представление документов, необходимых для исчисления, а также для уплаты налога и иных обязательных платежей в бюджет (бухгалтерских отчетов и балансов, налоговых расчетов, деклараций, платежных поручений в учреждения банков на перечисление налогов и других документов).

При применении этой санкции надо иметь в виду, что это касается только тех платежей, по которым плательщик в соответствии с законодательством обязан представлять указанные документы по каждому в отдельности виду налога или другому обязательному платежу в бюджет.

За непредставление или несвоевременное представление платежных поручений (в том числе на авансовые платежи) в учреждения банков на их уплату санкции применяются по всем видам налогов и других обязательных платежей.

Налоговые органы при задержке представления налогоплательщиком в банк платежных поручений, не всегда своевременно применяя санкции к нарушителям, в некоторых случаях допускают необоснованное суммирование 10-процентной санкции за каждый случай задержки и предъявляют ее налогоплательщику, что вызывает обоснованные их жалобы и обращения в арбитражный суд. Такая практика недопустима, должностные лица налоговых органов в данных случаях несут ответственность как за ненадлежащее осуществление возложенных на них обязанностей.

При несвоевременном представлении (не более двух-трех дней против установленного срока) налоговому органу таких документов, как бухгалтерских отчетов (балансов), расчетов по налогу, по уважительным причинам (болезнь главного бухгалтера и его заместителя, невозможность доставки в срок вследствие отдаленности, отсутствия транспорта или других непредвиденных случаев), руководитель налогового органа может принять решение о неприменении к налогоплательщику санкции в виде 10-процентного штрафа с составлением акта (справки) об указанном нарушении, в котором фиксируются оправдательные мотивы задержки представления отчетов.

В этом случае может привлекаться к административной ответственности руководитель предприятия или другого хозяйствующего субъекта за непринятие им мер по своевременному представлению налоговому органу названных документов (отчетов).

2.6. Пени, предусмотренные подпунктом «в» пункта 1 статьи 13 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», взыскиваются с налогоплательщика в случае задержки им платежа (независимо от причин) в размере 0,2 процента неуплаченной суммы налога за каждый день просрочки, начиная с установленного срока уплаты выявленной задержкой суммы налога, если законом не предусмотрены иные размеры пени.

Необходимо учесть, что указанная санкция и в таком же порядке в соответствии со статьей 15 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» применяется к банкам и кредитным учреждениям.

При этом надо иметь в виду, что взыскание пени не освобождает налогоплательщика (в том числе банки и кредитные учреждения) от других видов ответственности, включая 10-процентный штраф за несвоевременное представление налогоплательщиком банку платежного поручения на уплату налога или налоговому органу — расчета налога в бюджет по фактической прибыли даже в том случае, если финансовый результат был нулевой или убыточный.

2.7. Кроме изложенных выше санкций, налогоплательщики, нарушающие налоговое законодательство, несут ответственность в соответствии с подпунктом «г» пункта 1 статьи 13 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в виде других санкций, предусмотренных законодательными актами. Так, в случае непредставления налогоплательщиками документов и сведений, необходимых для исчисления, а также для уплаты налогов, налоговые органы в установленном порядке имеют право приостанавливать их операции по счетам в банках и кредитных учреждениях.

Принятие таких мер должно осуществляться в каждом конкретном случае после тщательной проверки имеющихся материалов и рассмотрения всех вопросов, связанных с целесообразностью приостановления банковских операций по счетам налогоплательщика. При этом должен устанавливаться срок, на который приостанавливаются операции, по истечении которого данный вопрос рассматривается дополнительно.

2.8. В случае неисполнения налогоплательщиком своих обязанностей их исполнение в соответствии с п.4 статьи 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» обеспечивается не только налоговыми санкциями и мерами административной и уголовной ответственности, но и залогом денежных и товарно-материальных ценностей, поручительством или гарантией кредиторов налогоплательщика в следующем порядке:

2.8.1. При невозможности юридического лица, осуществляющего хозяйственную, предпринимательскую деятельность, уплатить требуемые налоги и другие платежи в бюджет, налоговые органы в соответствии с п.3 статьи 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» обращаются в суд (или арбитражный суд) о признании предприятия банкротом (порядок признания банкротом определяется законодательством), а также о лишении в установленном порядке юридического лица права пользования полученной лицензией на определенный вид деятельности.

В случае ликвидации юридического лица в судебном порядке или по решению собственника уплата недоимки по налогу производится ликвидационной комиссией за счет имущества ликвидируемого предприятия.

Если причитающаяся с ликвидируемого предприятия сумма платежа превышает стоимость его имущества, указанную в акте ликвидационной комиссии, принимаются меры ко взысканию с правопреемника всей причитающейся суммы и одновременно вносятся соответствующие исправления в полученный от ликвидационной комиссии баланс.

2.8.2. Если такого решения не принимается, то налоговые органы принимают меры через судебных исполнителей по наложению ареста на имущество должника и производству его описи.

Об описи имущества составляется акт в трех экземплярах, один из которых вручается налогоплательщику, второй — направляется судебному исполнителю, третий — остается в налоговой инспекции.

При этом надо иметь в виду, что опись имущества — есть крайняя мера, которая применяется лишь в исключительных случаях, когда исчерпаны все возможности для добровольного исполнения налогоплательщиком (должником) обязанностей по внесению требуемых платежей.

2.9. Взыскание недоимки по налогам и другим обязательным платежам, а также сумм штрафов и иных санкций, предусмотренных законодательством по налогообложению, производится:

• с юридических лиц — в бесспорном порядке в течение шести лет с момента образования указанной недоимки;
• с физических лиц — в судебном порядке путем обращения ее (недоимки) на полученные ими доходы, а в случае их (доходов) отсутствия — на имущество этих лиц. Срок исковой давности по претензиям, предъявленным к физическим лицам по взысканию налогов в бюджет, установлен законодательством в три года.

2.10. К юридическим и физическим лицам, освобожденным в установленном порядке от уплаты налогов, виды ответственности, предусмотренные статьей 13 этого Закона, не применяются.

3.1. В соответствии с пунктом 2 статьи 13 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» должностные лица и граждане, виновные в нарушении налогового законодательства, должны привлекаться в установленном законом порядке к административной, уголовной и дисциплинарной ответственности.

3.2. Права налоговых органов по применению санкций в административном порядке определены статьями 7 и 8 Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» и соответствующими изменениями и дополнениями к ним.

3.3. Административные штрафы применяются в тех случаях, когда в результате проведения проверки предприятий, учреждений, организаций и граждан налоговыми органами выявлены нарушения, предусмотренные статьей 12 Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР», статьями 13 и 15 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» со стороны должностных лиц и граждан, виновных в:

• сокрытии (занижении) дохода (прибыли) или сокрытии (неучтении) иных объектов налогообложения;
• отсутствии бухгалтерского учета или ведения его с нарушением установленного порядка, а также искажении бухгалтерских отчетов, балансов и других документов;
• непредставлении, несвоевременном представлении или представлении по неустановленной форме бухгалтерских отчетов, балансов и других документов;
• нарушении гражданами законодательства о предпринимательской деятельности или занятии предпринимательской деятельностью, в отношении которой имеется специальное запрещение;
• непредставлении или несвоевременном представлении декларации о доходах, а также в представлении ее с искаженными данными;
• непредставлении банками, кредитными учреждениями, биржами и иными предприятиями налоговым органам данных о финансово-хозяйственных операциях налогоплательщиков — клиентов этих учреждений и предприятий за истекший финансовый год. При применении этой санкции надо иметь в виду, что, впредь до установления порядка представления указанных данных, налоговые органы запрашивают банки и получают по взаимной договоренности с их руководителями данные о финансово-хозяйственных операциях налогоплательщиков — клиентов этих учреждений в течение года, в частности, при нарушениях ими (клиентами банков) налогового законодательства и необходимости привлечения их к установленной Законом ответственности.

При непредставлении налоговым органам названных данных за истекший финансовый год, ответственность руководителей банков и других кредитных учреждений наступает в соответствии со статьей 15 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»;

• задержке исполнения банками и кредитными учреждениями поручений налогоплательщиков на перечисление налогов в бюджет или в государственные внебюджетные фонды и использование неперечисленных сумм налогов в качестве кредитных ресурсов (это надо установить документально проведением специальной проверки).

При этом надо исходить из того, что в случае, если на момент представления в банк поручения на перечисление причитающихся бюджету платежей по налогам и сборам, а также по взыскиваемым санкциям за нарушение налогового законодательства на счете налогоплательщика имеются средства, обеспечивающие эти и другие первоочередные неотложные платежи (например, на заработную плату), а банком в течение пяти и более дней эти поручения не исполняются, есть основания к организации специальной проверки банка на предмет установления причин в задержке платежей и в случае использования банком неперечисленных сумм налогов в качестве кредитных ресурсов — применения к нему финансовых санкций, а к их руководителям — административных штрафов, в порядке и размерах, предусмотренных статьей 15 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»;

• неисполнении или задержке исполнения платежного поручения налогоплательщика по вине банка или кредитного учреждения. При этом взыскание пени не освобождает банки или кредитные учреждения и их руководителей по привлечению их к другим видам ответственности, предусмотренным названным Законом.

Особо обращается внимание на то, что при открытии расчетного или иного счета налогоплательщика в банке или ином кредитном учреждении его руководители (банка) обязаны в пятидневный срок сообщить налоговому органу об открытии указанных счетов. За невыполнение указанных требований на руководителей этих учреждений налагаются административные штрафы в размере пятикратного установленного Законом размера минимальной месячной оплаты труда.

3.4. При рассмотрении и вынесении постановлений по делам об административной ответственности руководителей и главных бухгалтеров хозяйствующих субъектов необходимо учитывать, что в соответствии с Законом РСФСР «О предприятиях и предпринимательской деятельности» руководитель предприятия и организации производит найм и увольнение главного бухгалтера по аналогии с другими руководителями отделов и цехов, в связи с чем у главного бухгалтера снижаются права по своей защите.

В соответствии с пунктом 18 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации № 10 от 20 марта 1992 года, ответственность за состояние бухгалтерского учета несет в первую очередь руководитель предприятия, учреждения, организации.

3.5. Должностные лица хозяйствующего субъекта привлекаются к административной ответственности за нарушение налогового законодательства только в том случае, если этот субъект является плательщиком налогов по данному объекту налогообложения.

4.1. В соответствии со статьей 162.2 и 162.3 Уголовного кодекса РСФСР виновные лица наказываются штрафом в установленных этими статьями размерах или привлекаются к уголовной ответственности в виде лишения свободы до 5 лет за сокрытие полученных доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в крупных размерах, или особо крупных размерах и т.д., а также за уклонение от явки в органы Государственной налоговой службы для дачи пояснений или отказ от дачи пояснений (в присутствии понятых) об источниках доходов (прибыли) и фактическом их объеме, а равно за непредставление документов и иной информации о деятельности хозяйствующего субъекта по требованию органов Государственной налоговой службы.

4.2. При установлении в ходе проверки фактов подобных нарушений налогоплательщиком налогового законодательства и влекущих уголовную ответственность, об этом составляется акт в трех экземплярах со всеми приложениями и протоколом изъятия документов. Первый экземпляр направляется в правоохранительные органы. При этом передаваемые материалы должны содержать: заявление (письмо) руководителя государственной налоговой инспекции, в котором должно быть изложено, в чем состоит суть выявленных фактов грубых нарушений налогового законодательства и злоупотреблений, какие именно законы нарушены, какой ущерб нанесен государству и виновные в этом лица; акт документальной проверки предприятия, подписанный надлежащими лицами; подлинные документы или копии документов, подтверждающие факты выявленных грубых нарушений налогового законодательства и злоупотреблений; объяснения проверяемых, а также лиц, чьи сведения имеют значение для проверки обстоятельств грубых нарушений налогового законодательства и злоупотреблений; заключения проверяющих по этим объяснениям. В делах государственной налоговой инспекции должны быть оставлены копии всех передаваемых в правоохранительные органы материалов.

Перед правоохранительными органами ставится вопрос о привлечении виновных лиц к уголовной ответственности и одновременно о принятии мер к обеспечению гражданских исков в целях возмещения ущерба, причиненного государству.

Передача материалов документальной проверки правоохранительным органам для привлечения виновных к уголовной ответственности осуществляется при участии Главного управления налоговых расследований и его органов на местах.

Отказы в возбуждении или прекращении уголовного дела, возбужденного по материалам документальной проверки, могут быть обжалованы в установленном законом порядке.

5.1. При несогласии с действиями должностных лиц налоговых органов налогоплательщики вправе обжаловать эти действия в вышестоящие налоговые инспекции, которым непосредственно подчинены должностные лица этих органов.

Порядок составления и представления заключений по материалам разногласий предприятий с государственными налоговыми инспекциями по актам документальных проверок изложен в приложении к письму Госналогслужбы Российской Федерации от 28.08.92 № ИЛ-6-01/284.

Решения по жалобам могут быть обжалованы в вышестоящие государственные налоговые инспекции в течение одного месяца. Государственной налоговой службе Российской Федерации и государственным налоговым инспекциям предоставлено право отменять решение нижестоящих налоговых инспекций.

Налогоплательщики при несогласии с решением Государственной налоговой службы Российской Федерации вправе обратиться в Высший арбитражный суд Российской Федерации.

5.2. В случае ненадлежащего осуществления налоговыми органами и их сотрудниками возложенных на них обязанностей, в результате чего налогоплательщику причинен ущерб, он подлежит возмещению в установленном порядке (включая упущенную выгоду), кроме того, они могут привлекаться к другим видам ответственности, предусмотренной действующим законодательством.

При этом надо иметь в виду, что факт причинения такого ущерба и его размер устанавливается только в судебном порядке в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

---