Письмо ФНС России от 20.11.2012 № ЕД-4-3/19534@

<О применении норм статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации>

(вместе с <Письмом> Минфина России от 26.06.2012 № 03-08-13, <Письмом> Минфина России от 29.10.2012 № 03-08-13)

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА

ПИСЬМО

Федеральная налоговая служба направляет для сведения и использования в работе письма Министерства финансов Российской Федерации от 26.06.2012 № 03-08-13 и от 29.10.2012 № 03-08-13 по вопросу применения норм статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации с учетом положений:

а) пункта IV Протокола к Соглашению между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16.12.1996;

б) пункта 3 Протокола к Соглашению между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996;

в) подпункта b) пункта 8 Протокола к Договору между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17.06.1992.

Управлениям ФНС России довести информацию до нижестоящих налоговых органов.

Приложение

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПИСЬМО от 26 июня 2012 г. № 03-08-13

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел запрос касательно применения норм статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации с учетом положений пункта IV Протокола к Соглашению между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.1996 об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (далее — Соглашение) и сообщает следующее.

Пунктами 2 - 4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) предусмотрен порядок переквалификации процентов в дивиденды в случае, если налогоплательщик — российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раз) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика — российской организации.

В соответствии с пунктом IV Протокола к Соглашению, нормы которого согласно статье 7 Кодекса имеют приоритет над правилами и нормами, предусмотренными Кодексом, в случае выплаты процентов и заработной платы предприятием Договаривающегося Государства, капитал которого полностью или частично принадлежит или прямо или косвенно контролируется резидентами другого Договаривающегося Государства, такие проценты и заработная плата будут вычитаться при исчислении налогооблагаемой прибыли этого предприятия, за исключением случаев, когда проценты и заработная плата относятся к прибыли, которая не облагается налогом.

Данная норма не содержит каких-либо ограничений по применению норм национального налогового законодательства, в том числе установленных в статье 269 Кодекса и определяемых в международной налоговой практике как правила «тонкой (недостаточной) капитализации».

Кроме того, в официальных комментариях ОЭСР к Модели конвенции по налогам на доход и капитал, на основе которой большинством государств заключаются соглашения об избежании двойного налогообложения, указано, что применение правил «тонкой (недостаточной) капитализации» направлено на борьбу с налоговыми злоупотреблениями при скрытом распределении дивидендов под видом выплаты процентов между аффилированными лицами.

Следует отметить, что положения Протокола к Соглашению между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество, которые упоминаются в вашем письме, предусматривающие неограниченный вычет суммы процентов, выплачиваемых компанией, являющейся резидентом одного Государства и в которой участвует резидент другого государства, не препятствуют применению правил «тонкой (недостаточной) капитализации» национального налогового законодательства государств.

Между компетентными органами Российской Федерации и Германии достигнуто обоюдное понимание того, что основной целью Соглашения об избежании двойного налогообложения, закрепленной в частности в его названии, является предотвращение уклонения от налогообложения, в том числе с использованием норм международного договора. В Меморандуме о взаимопонимании к данному Соглашению закреплено, что положения Соглашения никоим образом не ограничивают применение в частности статьи 269 Кодекса.

Также доводим до вашего сведения, что с учетом норм пункта 3 и 4 статьи 26 «Взаимосогласительная процедура» Соглашения, нидерландская сторона устно подтвердила свое согласие о том, что нормы пункта IV Протокола не ограничивают возможность применения норм национального налогового законодательства, в частности статьи 269 Кодекса.

Таким образом, в случае если задолженность российской организации перед голландской компанией признается контролируемой, при исчислении налоговой базы российской организацией в состав расходов подлежит включению только сумма предельных процентов, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 269 Кодекса, с учетом пункта 1 статьи 269 Кодекса.

Одновременно сообщаем, что за последние 11 лет ни один из резидентов Нидерландов, процентные доходы которого из источников в Российской Федерации могли подвергнуться переквалификации в дивиденды согласно положениям статьи 269 Кодекса, не обращались к компетентным органам Российской Федерации или Нидерландов с просьбой о возбуждении взаимосогласительной процедуры в связи с нарушением норм Соглашения.

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПИСЬМО

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики в связи с письмом по вопросу определения в соответствии с нормами статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) предельного размера процентов по контролируемой задолженности перед иностранной организацией, подлежащих включению в состав расходов российской организации, с учетом норм подпункта b) пункта 8 Протокола, составляющего неотъемлемую часть Договора между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (далее — Договор и Протокол к Договору), сообщает следующее.

Основной целью Договора, закрепленной, в том числе, в его названии, а также в пункте 3 статьи 7, является предотвращение уклонения от налогообложения, и поэтому нормы Договора не ограничивают каждое из государств в применении его национального законодательства в этой связи.

Подпункт b) пункта 8 Протокола к Соглашению содержит норму, устанавливающую, что «Российская Федерация соглашается с тем, что лицу с постоянным местопребыванием в России, которое не менее чем на 30 процентов находится в прибыльном владении лица с постоянным местопребыванием в Соединенных Штатах и уставный фонд которого составляет не менее 100 тыс. долларов (или эквивалентную сумму в рублях), разрешается при исчислении налога на прибыль осуществлять вычет расходов на проценты, уплаченные банку или другому лицу, независимо от срока ссуды, а также на фактическую сумму заработной платы и другого вознаграждения за личные услуги. В случае, если российский Закон „О налоге на прибыль предприятий и организаций“ или по существу аналогичный закон о налоге на прибыль утратит силу, то такое лицо с постоянным местопребыванием может продолжать исчислять свой налог в порядке, предусмотренном таким законом с учетом положений подпункта b. При этом вычет расходов на оплату процентов ограничивается процентной ставкой, предусмотренной российским налоговым законодательством, но не должен быть меньше лондонской межбанковской ставки („ЛИБОР“), увеличенной на умеренную надбавку за риск, которая предусматривается в кредитном соглашении.».

Следует отметить, что в тексте на английском языке последнее предложение подпункта b) изложено как «In the case of interest, the deduction may not be exceed the limitation under Russian tax law, as long as the limitation is not less than the London Inter-bank Offered Rate („LIBOR“) plus a reasonable risk premium to be provided for in the loan agreement», что дословно переводится на русский язык следующим образом: «В случае процентов, размер вычета не может превышать ограничений, установленных российским налоговым законодательством, но не должен быть меньше лондонской межбанковской ставки („ЛИБОР“), увеличенной на умеренную надбавку за риск, которая предусматривается в кредитном соглашении».

Также следует иметь в виду, что в соответствии с положениями Договора (статья 11) проценты, выплачиваемые заемщиком кредитору, могут рассматриваться в качестве дивидендов при обложении налогом у источника выплаты, и на них должны распространяться ограничения по отнесению в состав затрат для целей налогообложения, но только при наличии между заемщиком и кредитором особых отношений, а именно отношений взаимозависимости (аффилированности). Подобная переквалификация также предусмотрена и статьей 269 Кодекса.

Исходя из вышеизложенного и принимая во внимание нормы статьи 7 Кодекса, считаем, что нормы Договора и Протокола не препятствуют применению норм статьи 269 Кодекса с учетом установленных Договором особенностей.

---