---
title: "<Письмо> ФНС РФ от 10.06.2011 N ЕД-21-3/118"
number: "ЕД-21-3/118"
issuer: "Федеральная налоговая служба"
issued_on: 2011-06-10
status: действует
canonical: "https://bukva.ai/docs/pismo-ed-21-3118"
---
## <Письмо> ФНС РФ от 10.06.2011 N ЕД-21-3/118
# <Письмо> ФНС РФ от 10.06.2011 N ЕД-21-3/118
"О направлении информации по доверительному управлению имуществом"
**МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ**
**ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА**
## ПИСЬМО
от 10 июня 2011 г. N ЕД-21-3/118
**О НАПРАВЛЕНИИ ИНФОРМАЦИИ ПО ДОВЕРИТЕЛЬНОМУ**
**УПРАВЛЕНИЮ ИМУЩЕСТВОМ**
Во исполнение подпункта 2 пункта 9 Протокола от 26.05.2011 N 27 заседания Совета руководителей налоговых служб при Интеграционном Комитете Евразийского экономического сообщества Федеральная налоговая служба направляет для сведения [информацию](#p100008) об особенностях налогообложения при доверительном управлении имуществом.
Заместитель Руководителя
Советник государственный
гражданской службы
Российской Федерации 2 класса
**Д.В.ЕГОРОВ**
**ДОКЛАД**
**ДОВЕРИТЕЛЬНОЕ УПРАВЛЕНИЕ**
**ИМУЩЕСТВОМ - ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ**
### 1. Гражданско-правовые отношения доверительного управления имуществом
Законодательные основы доверительного управления имуществом определены положениями главы 53 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс), Федеральным законом от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах".
Основанием возникновения доверительного управления является договор доверительного управления имуществом.
#### 1.1 Договор доверительного управления имуществом
По договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, в целях осуществления доверительным управляющим управления этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).
Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему.
#### 1.2 Субъекты доверительного управления имуществом:
- учредитель управления - сторона, в чьей собственности находится имущество и которая передает это имущество в доверительное управление. Учредителями управления могут выступать физические и юридические лица;
- доверительный управляющий - сторона, которой передается имущество и которая управляет имуществом в интересах учредителя управления или выгодоприобретателя. Доверительным управляющим может быть индивидуальный предприниматель или коммерческая организация, за исключением унитарного предприятия;
- выгодоприобретатель - лицо, указанное учредителем управления, в чьих интересах осуществляется доверительное управление. Выгодоприобретателем может быть учредитель управления, но не может являться выгодоприобретателем доверительный управляющий.
#### 1.3 Объекты доверительного управления имуществом:
- предприятия, имущественные комплексы, отдельные объекты недвижимости;
- ценные бумаги;
- права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами;
- исключительные права;
- другое имущество.
Не могут быть самостоятельным объектом доверительного управления:
- деньги (за исключением случаев, предусмотренных законом);
- имущество, находящееся в хозяйственном ведении или оперативном управлении.
#### 1.4 Особенности договора доверительного управления имуществом:
- заключается в письменной форме на срок, не превышающий пяти лет;
- имущество, переданное в доверительное управление, должно быть обособлено от имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего;
- имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, по нему ведется самостоятельный учет;
- сделки с имуществом осуществляются от имени доверительного управляющего. Во всех письменных документах, составляемых доверительным управляющим, после наименования доверительного управляющего ставится пометка "Д.У.";
- по деятельности, связанной с доверительным управлением, доверительным управляющим открывается отдельный банковский счет;
- передача в доверительное управление недвижимого имущества подлежит государственной регистрации в том же порядке, что и переход права собственности на это имущество;
- доверительный управляющий обязан отчитываться перед учредителем и выгодоприобретателем в сроки и в порядке, установленном договором.
Справочно: деятельность управляющих компаний контролируется Федеральной службой по финансовым рынкам, которая:
- лицензирует деятельность УК;
- согласовывает правила внутреннего контроля УК, разработанных в целях противодействия легализации доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма;
- размещает информацию об УК на официальном сайте (Информация о принятых руководителем ФСФР России решениях о предоставлении (об отказе в предоставлении) лицензии, переоформлении документа, подтверждающего наличие лицензии, аннулировании лицензии (об отказе от аннулирования лицензии), формы заявлений и документов, предоставляемых в ФСФР России для получения лицензии, переоформления документа, подтверждающего наличие лицензии, реестры лицензий размещаются на официальном сайте ФСФР России);
- ведет реестр выданных лицензий УК и т.д.
На основании информации, размещенной на сайте ФСФР, по состоянию на 01.05.2011 на территории Российской Федерации осуществляет деятельность - 442 управляющие компании.
1.5. Особенности договора доверительного управления паевыми инвестиционными фондами (далее - ПИФ либо ПИФы) установлены Федеральным законом от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах"
1) ПИФ не является юридическим лицом и представляет собой:
обособленный имущественный комплекс, состоящий из:
а) имущества, переданного в доверительное управление учредителем (учредителями) с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей;
б) имущества, полученного в процессе управления.
2) Объединение имущества учредителей ПИФа осуществляется путем присоединения к договору доверительного управления ПИФом в целом.
Присоединение имущества осуществляется путем приобретения инвестиционных паев, являющихся именной ценной бумагой.
3) Право собственности учредителя доверительного управления на передаваемое имущество прекращается и возникает право общей долевой собственности учредителей инвестиционных паев. При этом право общей долевой собственности подлежит государственной регистрации в ЕГРП.
4) Срок действия договора доверительного управления ПИФом не должен превышать 15 лет.
ПИФы могут иметь правовой статус открытого, интервального и закрытого типа:
- в открытые и интервальные ПИФы могут быть переданы только денежные средства;
- в закрытые ПИФы передаются денежные средства, а также иное имущество, предусмотренное инвестиционной декларацией.
В Российской Федерации широко используются ПИФы закрытого типа.
Справочно: согласно Постановлению Правительства Российской Федерации от 30.06.2004 N 317 (пока действует) Федеральная служба по финансовым рынкам осуществляет следующие полномочия в части регулирования деятельности ПИФов:
- по утверждению требований к структуре активов паевых инвестиционных фондов;
- по установлению квалификационных требований и требований к профессиональному опыту лица, осуществляющего функции управляющей компании, по установлению квалификационных требований к работникам управляющей компании, к контролеру (руководителю службы внутреннего контроля) управляющей компании.
Кроме того, ФСФР осуществляет следующие полномочия по контролю и надзору, в установленной сфере деятельности регистрирует:
- правила доверительного управления паевыми инвестиционными фондами, а также изменения в них;
- документы управляющих компаний, которые подлежат регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Деятельность ПИФов подлежит лицензированию. ФСФР Приказом от 10.02.2009 N 09-4/пз-н утвержден Административный регламент по исполнению Федеральной службой по финансовым рынкам государственной функции по лицензированию деятельности инвестиционных фондов, деятельности по управлению инвестиционными фондами, паевыми инвестиционными фондами и негосударственными пенсионными фондами, деятельности специализированных депозитариев инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов, а также деятельности по пенсионному обеспечению и пенсионному страхованию.
На основании информации, размещенной на сайте ФСФР, по состоянию на 01.05.2011 на территории Российской Федерации осуществляет деятельность 1471 ПИФ, из них:
- открытых - 434;
- закрытых - 952;
- интервальных - 85.
В состав активов ПИФа могут входить:
- недвижимое имущество (земельные участки, здания, сооружения, жилые и нежилые помещения, объекты незавершенного строительства);
- имущественные права;
- ценные бумаги.
### 2. Налогообложение операций по договору доверительного управления имуществом, включая ПИФы
#### 2.1 Налог на добавленную стоимость (далее - НДС)
Особенности исчисления и уплаты в бюджет НДС при осуществлении операций в соответствии с договором доверительного управления имуществом, включая ПИФы, регулируются отдельной статьей Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс).
Обязанности налогоплательщика НДС возлагаются на доверительного управляющего, независимо от применяемого им режима налогообложения по своей собственной деятельности, а также независимо от статуса учредителя управления (юридическое или физическое лицо).
##### 2.1.1 Применение НДС доверительным управляющим по договору доверительного управления имуществом, включая ПИФы:
- при осуществлении облагаемых НДС операций доверительный управляющий обязан исчислять НДС в общеустановленном порядке и выставлять счета-фактуры, в которых он вправе делать пометку "Д.У.";
- доверительный управляющий имеет право на налоговые вычеты в отношении покупок, приобретенных для использования в налогооблагаемых операциях, осуществляемых в соответствии с договором доверительного управления имуществом;
- для применения доверительным управляющим налоговых вычетов необходимо выполнение следующих условий:
а) счета-фактуры должны быть выставлены в установленном порядке на имя доверительного управляющего;
б) приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) предназначены для использования в деятельности, подлежащей в рамках договора доверительного управления имуществом налогообложению НДС;
в) принятие на учет приобретенных товаров (работ, услуг) и наличие первичных учетных документов;
г) наличие раздельного учета товаров (работ, услуг, имущественных прав), используемых при осуществлении операций в соответствии с договором (договорами) доверительного управления имуществом, и используемых при осуществлении иной деятельности.
Доверительный управляющий представляет в налоговый орган по месту своего учета единую налоговую декларацию, с отражением в ней:
- операций, производимых с доверительным управлением имуществом;
- операций, осуществляемых непосредственно самой управляющей компанией по иной (самостоятельной) деятельности, облагаемой НДС;
- операций по реализации услуг по доверительному управлению имуществом.
##### 2.1.2 Применение НДС учредителем управления
- передача имущества по договору доверительного управления имуществом не признается объектом налогообложения, так как имеет инвестиционный характер;
- суммы НДС, принятые к вычету при приобретении такого имущества, подлежат восстановлению и уплате в бюджет;
- доходы, получаемые учредителем управления в соответствии с договором доверительного управления имуществом, НДС не облагаются;
- вычет НДС по услугам (вознаграждению) доверительного управления имуществом не производится.
Справочно: в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 N 2809/10 указано на то, что препятствий для вычета с вознаграждения доверительного управляющего у учредителя управления не имеется.
#### 2.3 Налог на прибыль организаций
В отношении налога на прибыль необходимо в первую очередь обратить внимание, что в основу применяемого порядка положен подход, который отличается от используемого при налогообложении НДС.
С точки зрения налога на прибыль принципиально выделяются (слайд 1П - здесь и далее слайды не приводятся):
- учредитель ДУ или выгодоприобретатель по договору ДУ, а также пайщики ПИФов, у которых, получаемые от операций с переданным в управление имуществом доходы и расходы включаются в состав доходов и расходов для целей исчисления налога на прибыль, то есть именно они являются налогоплательщиками по итогам операций, осуществляемых с имуществом, полученным в ДУ;
- доверительный управляющий, у которого операции, производимые с полученным в доверительное управление имуществом, в составе его доходов и расходов не учитываются ни при каких обстоятельствах.
Доверительный управляющий (слайд 2П) в составе своих доходов к налогообложению учитывает только сумму своего вознаграждения, определенного договором ДУ.
При этом он в уменьшение своей налоговой базы может учесть все расходы, которые он несет в связи с осуществлением доверительного управления (оплата труда своего персонала, используемые этим персоналом материальные ценности, амортизация имущества, используемого для осуществления доверительного управления и пр.).
В случае, если перечисленные расходы доверительного управляющего превышают сумму вознаграждения, то убыток учитывается доверительным управляющим в общем порядке, поскольку никаких ограничений по этой ситуации НК РФ не установлено.
Однако если договором доверительного управления установлено, что эти расходы компенсируются учредителем ДУ, то у управляющего такие расходы в уменьшение доходов в виде вознаграждения не принимаются.
Очень важно, что в связи с осуществлением доверительного управления на доверительного управляющего налоговым законодательством возложены специальные дополнительные функции:
- по ведению раздельного учета доходов и расходов по операциям в рамках каждого конкретного договора доверительного управления и доходам и расходам, связанным с осуществлением управления, а также по иной своей деятельности;
- по ежемесячному представлению учредителю доверительного управления или выгодоприобретателю по договору информации о доходах и расходах, связанных с операциями с полученным в управление имуществом. При этом доверительный управляющий сам группирует и учитывает эти доходы и расходы так, как это предусмотрено правилами исчисления налога на прибыль.
Если говорить о порядке налогообложения операций с имуществом, переданным в доверительное управление (слайд 3П), то объекты и субъекты налогообложения определяются условиями договора доверительного управления.
1. В случае, если по условиям договора выгодоприобретателем является учредитель ДУ, то этот учредитель и платит налог по таким операциям. По информации, полученной от доверительного управляющего, учредитель ДУ признает и отражает в общей декларации доходы и расходы (в том числе амортизация переданного в управление имущества и вознаграждение управляющего). При этом если от использования имущества в рамках доверительного управления получены убытки, то они в целях налогообложения не учитываются. "Отсечение" таких убытков предусмотрено и порядком заполнения декларации.
При возврате имущества по окончании договора учредителю ДУ у него не формируется ни доходов, ни расходов для налогообложения независимо от того, как соотносятся оценки этого имущества на момент его передачи в ДУ и возврата. Далее это имущество продолжает амортизироваться у него в прежнем порядке с учетом того, что его остаточная стоимость за время его использования в рамках доверительного управления стала меньше.
2. В случае, если по условиям договора выгодоприобретателем является третье лицо, то доходы и расходы по операциям использования имущества, переданного в доверительное управление, учитывает уже выгодоприобретатель.
При этом его доходы могут формироваться как в полной сумме доходов от операций с находящимся в доверительном управлении имуществом, так и в сумме за вычетом суммы вознаграждения, которую управляющий по условиям договора "оставляет себе" из доходов, полученных от управления имуществом.
Расходы по операциям с переданным в управление имуществом учитываются тоже у выгодоприобретателя.
Убытки, полученные от использования переданного по договору ДУ имущества у выгодоприобретателя также не учитываются.
3. Если речь идет о налогообложении операций, производимых ПИФом, то в целях исчисления налога на прибыль применяется порядок, аналогичный установленному для налогообложения операций с ценными бумагами.
Налог с прибыли в этом случае платит владелец пая.
Информация от доверительного управляющего о видах доходов и расходов, получаемых от управления имуществом, ему не нужна.
Действует другая схема: владелец пая "платит" за пай деньги или передает в ПИФ имущество на соответствующую сумму. При этом у него формируется налоговая стоимость этого пая, равная, соответственно или сумме внесенных денег, или налоговой стоимости передаваемого имущества. Возможно включение в стоимость пая и иных расходов, понесенных в связи с приобретением пая.
Налоговая база формируется и отражается в налоговой декларации только при реализации или погашении пая.
В составе доходов учитываются суммы, причитающиеся к выплате за пай.
В составе расходов принимается налоговая стоимость пая, сформированная при его приобретении.
Если в результате получается убыток, то такая сумма в течение следующих 10 лет может уменьшить сумму прибыли, полученную от реализации (погашения) аналогичных паев.
#### 2.4 Налог на имущество организаций
Особенности налогообложения имущества, переданного в доверительное управление, регулируются статьей 378 Кодекса.
##### 2.4.1 По договору доверительного управления имуществом (за исключением ПИФов)
имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению у учредителя доверительного управления.
##### 2.4.2 По договору доверительного управления ПИФом
имущество, составляющее ПИФ, подлежит налогообложению у управляющей компании. При этом налог уплачивается управляющей компанией за счет имущества, составляющего этот ПИФ.
Налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.
При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
Средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу.
Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.
Налоговая декларация представляется управляющей компанией (учредителем доверительного управления) в налоговый орган по месту фактического нахождения объектов недвижимого имущества, входящего в состав ПИФа (договора доверительного управления). В налоговый орган может представляться одна налоговая декларация по муниципальному образованию (субъекту Российской Федерации) с заполнением раздела 2 по каждому ПИФу, находящемуся в доверительном управлении управляющей компании.
В части остального имущества - по месту нахождения организации.
#### 2.5 Земельный налог
Особенности налогообложения земельных участков, переданных в доверительное управление, регулируются статьей 388 Кодекса.
##### 2.5.1 По договору доверительного управления имуществом (за исключением ПИФов)
в отношении земельных участков, переданных в доверительное управление, налогоплательщиком признается учредитель доверительного управления.
##### 2.5.2 По договору доверительного управления ПИФом
в отношении земельных участков, входящих в имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, налогоплательщиками признаются управляющие компании. При этом налог уплачивается за счет имущества, составляющего этот паевой инвестиционный фонд (ПИФ).
Налоговая база определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения. Кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации.
Налоговая декларация представляется управляющей компанией (учредителем доверительного управления) в налоговый орган по месту нахождения земельного участка, входящего в состав ПИФа (договора доверительного управления).
Справочно: Исчисление налога на имущество и земельного налога физическими лицами:
- в случае, если имущество или земельные участки переданы в доверительное управление, то налоги должны быть уплачены непосредственно собственниками, т.е. физическими лицами (на основании налоговых уведомлений, сформированных налоговыми органами);
- в случае, если имущество или земельные участки переданы в ПИФ, то поскольку право собственности на это имущество прекращается, то физические лица прекращают иметь статус налогоплательщика налога на имущество и земельного налога. В данной ситуации налоговые платежи (рассчитанные по правилам налогообложения для организаций) должны уплачиваться управляющими компаниями ПИФов.
---