Письмо ФНС России от 06.07.2022 № БВ-4-7/8529

<О направлении Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в первом квартале 2022 года по вопросам налогообложения>

Федеральная налоговая служба направляет для использования в работе Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в первом квартале 2022 года по вопросам налогообложения.

Действительный

Приложение

1. Подпункт 3 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации предполагает необходимость исключения налогоплательщиком — государственным (муниципальным) унитарным предприятием из состава амортизируемого имущества — для целей начисления и уплаты налога на прибыль организации — объектов государственной (муниципальной) собственности, приобретенных (созданных) собственником в результате осуществления бюджетных инвестиций в форме капитальных вложений и переданных ему в хозяйственное ведение (оперативное управление), на основе решений органов публичной власти, только при условии, что из таких решений явным и недвусмысленным образом следует, что бюджетные средства расходовались на конкретные объекты именно для целей пополнения имущества унитарного предприятия и только в той части стоимости имущества, в какой в его создании не были использованы средства самого унитарного предприятия.

Основанием для рассмотрения дела Конституционным Судом Российской Федерации послужила неопределенность в вопросе соответствия Конституции Российской Федерации подпункта 3 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации, который предусматривает, что при налогообложении прибыли не подлежит амортизации имущество, приобретенное (созданное) за счет бюджетных средств целевого финансирования.

Согласно фактическим обстоятельствам Постановлением Правительства Санкт-Петербурга от 17.06.2014 № 486 была утверждена государственная программа Санкт-Петербурга «Комплексное развитие систем коммунальной инфраструктуры, энергетики и энергоснабжения в Санкт-Петербурге на 2015-2020 годы», в рамках которой утверждена подпрограмма 1 «Развитие и функционирование систем теплоснабжения Санкт-Петербурга».

Исполнителем подпрограммы 1 является Комитет по энергетике и инженерному обеспечению. Адресная инвестиционная программа утверждалась в разрезе объектов с привязкой к государственным программам и подпрограммам Санкт-Петербурга путем указания кода соответствующей целевой статьи расходов бюджета.

В рамках реализации инвестиционной программы казенными учреждениями заключались контракты, при этом казенные учреждения получали от Комитета бюджетные инвестиции, которые использовались на строительство (реконструкцию) объектов основных средств. Оплата происходила в пределах лимита финансирования на соответствующий год за счет целевой статьи расходов государственной программы.

Далее объекты, созданные (реконструированные) казенными учреждениями по госпрограмме, распоряжениями Комитета по энергетике и инженерного обеспечения закреплялись на праве хозяйственного ведения за заявителем-унитарным предприятием.

Основанием для доначисления налога на прибыль организаций и привлечения к налоговой ответственности послужил вывод налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в нарушение подпункта 3 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации — в результате учета в составе расходов по налогу на прибыль организаций за 2015 — 2017 годы сумм амортизации в отношении объектов основных средств, созданных за счет средств бюджета Санкт-Петербурга и переданных налогоплательщику в хозяйственное ведение распоряжениями Комитета имущественных отношений Санкт-Петербурга.

Арбитражные суды пришли к выводу, что поскольку предприятие не несло фактических расходов по приобретению имущества, созданного собственником за счет средств целевого бюджетного финансирования и переданного унитарному предприятию безвозмездно, начисление амортизации по такому имуществу в силу подпункта 3 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации невозможно.

Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации от 02.09.2021 № 305-ЭС21-14893 налогоплательщику отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации с указанием на то, что выводы судов с учетом установленных обстоятельств соответствуют правовой позиции, изложенной в пункте 33 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2018), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 26 декабря 2018 года.

В запросе в Конституционный Суд Российской Федерации Правительство Санкт-Петербурга указывает на несоответствие Конституции Российской Федерации, ее статьям 8 (часть 2) и 57, как буквального смысла подпункта 3 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации, так и смысла, придаваемого ему сложившейся правоприменительной (в том числе судебной) практикой, отождествляющей государственное (муниципальное) имущество, полученное унитарным предприятием в хозяйственное ведение в результате осуществления бюджетных инвестиций в форме капитальных вложений в объекты государственной (муниципальной) собственности на основании пункта 1 статьи 79 Бюджетного кодекса Российской Федерации, с имуществом, приобретенным (созданным) за счет бюджетных средств целевого финансирования, исчерпывающий перечень которых закреплен в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации.

По мнению унитарного предприятия, подпункт 3 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации не соответствует статьям 2, 8 (часть 2), 19 (части 1 и 2), 34, 35 (части 1 - 3) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации в той мере, в какой в системе действующего правового регулирования во взаимосвязи с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 и абзацем вторым пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации и с учетом их истолкования в правоприменительной практике в силу своей неопределенности не позволяет однозначно определить возможность начисления унитарным предприятием амортизации имущества, полученного им в хозяйственное ведение (оперативное управление) от собственника, использовавшего бюджетные инвестиции в форме капитальных вложений для приобретения (создания) данного имущества (соответствующих объектов государственной (муниципальной) собственности).

Рассмотрев дело, Конституционный Суд Российской Федерации признал подпункт 3 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации не противоречащим Конституции Российской Федерации исходя из следующего.

Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно указывал, что в силу требования определенности правового регулирования, которое следует из конституционных принципов правового государства, верховенства закона и юридического равенства, налоговые установления должны быть понятны субъектам соответствующих правоотношений из содержания конкретного нормативного положения или системы нормативных положений, находящихся в очевидной взаимосвязи. При этом конституционные критерии правомерного регулирования налогообложения распространяются на все структурные элементы налогового обязательства и предполагают определение понятного и непротиворечивого порядка уплаты налога (постановления от 22 июня 2009 года № 10-П и от 13 апреля 2016 года № 11-П). Это, однако, не исключает из правил налогообложения категорий, содержание которых в составе различных правоотношений определяет их корреспонденция с нормативно установленными критериями без полного перечисления элементов соответствующей категории, в том числе применительно к видам деятельности, со спецификой которых связаны особенности налогового обязательства. Конституционно-правовое требование определенности правового регулирования в такого рода случаях может быть обеспечено выявлением взаимосвязей среди правовых предписаний, в частности в судебном разъяснении их применения (постановления от 11 ноября 2003 года № 16-П, от 14 апреля 2008 года № 7-П, от 5 марта 2013 года № 5-П, от 23 мая 2013 года № 11-П и от 28 ноября 2017 года № 34-П; Определение от 20 мая 2021 года № 879-О). При этом, хотя все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации), это не снимает с него обязанности учитывать такие взаимосвязи.

Федеральный законодатель в статье 3 Налогового кодекса Российской Федерации указал, что законодательство о налогах и сборах Российской Федерации основывается на признании равенства налогообложения и не допускает устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций (пункты 1 и 4).

Вместе с тем принцип равенства не исключает возможности установления различных правовых условий для различных категорий субъектов права, однако такие различия не могут быть произвольными, они должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 27 апреля 2001 года № 7-П и Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 14 декабря 2004 года № 451-О).

Дискреция, принадлежащая государству в установлении и прекращении налоговых обязанностей, не позволяет ему вводить несправедливые, дискриминационные различия среди налогоплательщиков и действовать вопреки критериям формальной определенности закона, принципам поддержания доверия к действиям властей, законного и справедливого налогообложения. В то же время налоговый закон в его экономических основаниях может быть ориентирован на разные характеристики экономически значимых объектов и обстоятельств хозяйственной деятельности (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 12 ноября 2020 года № 46-П).

Положения статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли и не допускают их произвольного применения (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 4 июня 2007 года № 320-О-П, от 29 мая 2018 года № 1125-О, от 29 октября 2020 года № 2387-О и др.).

Вместе с тем федеральным законодателем введен ряд ограничений, связанных с невозможностью учесть отдельные расходы или их часть для целей определения налогооблагаемой прибыли. Так, Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает широкий перечень расходов, хотя и связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, но не учитываемых в целях налогообложения (статья 270). Для отдельных видов расходов федеральным законодателем предусмотрены ограничения по размеру, в пределах которого такие расходы могут быть учтены налогоплательщиком. В частности, для представительских расходов и части расходов на рекламу установлены специальные нормативы (предельные размеры в процентах), в рамках которых такие расходы могут быть учтены при исчислении и уплате налога на прибыль организаций (пункты 2 и 4 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации).

Таким образом, федеральный законодатель в пределах предоставленной ему дискреции в сфере налогообложения определил порядок и условия учета доходов и расходов организации для целей исчисления и уплаты налога на прибыль, которые предполагают возможность установления отдельных ограничений в отношении отнесения на расходы части затрат налогоплательщика, хотя такие затраты и связаны с осуществлением им предпринимательской деятельности (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 14 декабря 2021 года № 2643-О).

В соответствии со статьей 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы налога на прибыль организаций не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества (пункт 5). Такие расходы учитываются организацией в особом порядке, не в полном объеме в момент их осуществления, а в порядке амортизации (статьи 256 - 259.3), который предполагает постепенное погашение стоимости приобретенного организацией амортизируемого имущества путем отнесения соответствующей части на расходы.

Для целей исчисления налога на прибыль организаций к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, уменьшающим величину полученных доходов, отнесены, в частности, суммы начисленной налогоплательщиком амортизации (пункты 1 и 2 статьи 252, подпункт 3 пункта 2 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации).

Налоговый кодекс Российской Федерации формально не исключает возможности амортизации даже такого имущества, которое не было непосредственно приобретено организацией за счет полученных ею доходов от предпринимательской деятельности.

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации амортизируемым имуществом в целях главы 25 данного Кодекса признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено данной главой) и используются им для извлечения дохода. Это позволяет на практике осуществлять амортизацию имущества, полученного организацией в виде вклада учредителя (участника) в уставный капитал организации или приобретенного (созданного) за счет вклада учредителя (участника) в уставный капитал.

Имущество государственного (муниципального) унитарного предприятия находится в государственной (муниципальной) собственности и принадлежит предприятию на праве хозяйственного ведения или оперативного управления (абзац первый пункта 2 статьи 113 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации. Исходя из места данной нормы в Налоговом кодексе Российской Федерации и в его статье 256, она не предполагает необходимость безусловной и не подлежащей какому-либо ограничению амортизации имущества, полученного унитарным предприятием. Во всяком случае, она сама по себе не должна давать основания налогоплательщикам воспринимать факт получения имущества в оперативное управление или хозяйственное ведение от собственника как предполагающий его амортизацию безотносительно к положениям пункта 2 данной статьи. Подпункт же 3 указанного пункта не дифференцирует имущество исходя из организационно-правовой формы налогоплательщика, придавая ключевое значение источнику финансирования приобретения (создания) амортизируемого имущества и его целевому характеру, и устанавливает изъятия только для случая приватизации (передачи в собственность физического и (или) юридического лица государственного (муниципального) имущества, статья 217 Гражданского кодекса Российской Федерации), т.е. смены собственника.

При этом вполне возможна ситуация, когда, будучи переданным от собственника унитарному предприятию, имущество не является приобретенным (созданным) за счет бюджетных средств целевого финансирования (например, оно создано другим унитарным предприятием, которое потом было ликвидировано в установленном законом порядке, а поступившее в казну имущество затем передано другому унитарному предприятию), т.е. абзац второй пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации в соотношении с оспариваемой нормой в любом случае не может рассматриваться как лишенный собственного нормативного содержания.

Одним из основных принципов бюджетной системы Российской Федерации является принцип адресности и целевого характера бюджетных средств, в соответствии с которым бюджетные ассигнования и лимиты бюджетных обязательств доводятся до конкретных получателей бюджетных средств с указанием цели их использования (статья 38 Бюджетного кодекса Российской Федерации). Это, однако, не означает, что любые бюджетные средства могут быть отнесены к бюджетным средствам целевого финансирования в смысле, в частности, оспариваемого положения Налогового кодекса Российской Федерации.

Бюджетный кодекс Российской Федерации предусматривает различные формы, в которых может быть осуществлено финансирование за счет бюджетных средств приобретения (создания) основных средств, предназначающихся для конкретного государственного (муниципального) унитарного предприятия.

Так, согласно пункту 1 статьи 79 данного Кодекса в бюджетах бюджетной системы Российской Федерации, в том числе в рамках государственных (муниципальных) программ, могут предусматриваться бюджетные ассигнования на осуществление бюджетных инвестиций в форме капитальных вложений в объекты государственной (муниципальной) собственности в соответствии с решениями, указанными в пунктах 2 и 3 данной статьи.

Объекты капитального строительства, созданные в результате осуществления бюджетных инвестиций, или объекты недвижимого имущества, приобретенные в государственную (муниципальную) собственность в результате осуществления бюджетных инвестиций, закрепляются в установленном порядке на праве оперативного управления или хозяйственного ведения за государственными (муниципальными) учреждениями, государственными (муниципальными) унитарными предприятиями с последующим увеличением стоимости основных средств, находящихся на праве оперативного управления у государственных (муниципальных) учреждений либо на праве оперативного управления или хозяйственного ведения у государственных (муниципальных) унитарных предприятий, а также уставного фонда указанных предприятий, основанных на праве хозяйственного ведения, либо включаются в состав государственной (муниципальной) казны (пункт 1 статьи 79 названного Кодекса).

Бюджетные инвестиции на осуществление капитальных вложений в объекты государственной (муниципальной) собственности, во всяком случае, требуют принятия правовых актов, предусматривающих механизм (порядок) их реализации, отражающих адресный характер бюджетного финансирования (например, государственные программы и подпрограммы развития систем коммунальной инфраструктуры, энергетики и энергоснабжения с адресными инвестиционными программами с перечнем объектов государственной (муниципальной) собственности, подлежащих строительству, приобретению или реконструкции).

Характеристика такого имущества, как приобретенного (созданного) за счет бюджетных средств целевого финансирования, для целей обложения налогом на прибыль государственных (муниципальных) унитарных предприятий должна определяться с учетом положений бюджетного законодательства и принятых для их реализации решений органов публичной власти, из которых явным и недвусмысленным образом следует, что бюджетные средства целевого финансирования расходовались на конкретные объекты именно для целей пополнения имущества унитарного предприятия. Поэтому положения налогового законодательства, в том числе оспариваемая норма, не позволяют налогоплательщикам и правоприменительным органам произвольно решать вопрос о возможности начисления амортизации для определенных объектов государственной (муниципальной) собственности, которые по общему правилу относятся к амортизируемому имуществу для целей начисления и уплаты налога на прибыль.

В частности, это касается недопустимости как расширительного, так и ограничительного истолкования понятия бюджетных средств целевого финансирования.

Пункт 2 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации, определяя перечень имущества, не подлежащего амортизации, наряду с имуществом, приобретенным (созданным) за счет бюджетных средств целевого финансирования (подпункт 3 этого пункта), отдельно указывает имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с подпунктами 14, 19, 22, 23 и 30 пункта 1 статьи 251 данного Кодекса, а также имущество, указанное в подпункте 6 и 7 пункта 1 статьи 251 данного Кодекса (подпункт 7 пункта 2 статьи 256 данного Кодекса). Соответственно, исходя из смысла определения имущества, не подлежащего амортизации (пункт 2 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации), не предполагается использование для целей уяснения понятия бюджетных средств целевого финансирования (подпункт 3 пункта 2 статьи 256) перечня средств целевого финансирования, содержащегося в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 данного Кодекса, к которому сделана прямая отсылка в подпункте 7 пункта 2 статьи 256, исключающем из-под амортизации имущество, приобретенное (созданное) за счет средств целевого финансирования.

Использование данного перечня одновременно для целей определения понятия бюджетных средств целевого финансирования, указанных в подпункте 3 пункта 2 статьи 256 данного Кодекса, сделало бы бессмысленным включение нормы этого подпункта в Налоговый кодекс Российской Федерации, поскольку его содержание в таком случае полностью бы поглощалось подпунктом 7 пункта 2 статьи 256.

Сказанное не исключает, что по своему содержанию подпункты 3 и 7 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации частично дублируются — в части средств, являющихся бюджетными и при этом перечисленных в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 данного Кодекса.

При этом, принимая решение о том, что для целей исчисления и уплаты налога на прибыль организаций не подлежит амортизации имущество, приобретенное (созданное) за счет бюджетных средств целевого финансирования, федеральный законодатель имел разумные основания исходить из того, что если имущество, приобретенное (созданное) за счет бюджетных средств, получено налогоплательщиком целевым образом, то фактически произойдет частичный возврат выделенных бюджетных средств вследствие уплаты налога на прибыль в большем размере, чем если бы начислялась амортизация для такого имущества. В свою очередь, согласно пункту 1 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога на прибыль организаций, на размер которой влияет возможность амортизации, зачисляется преимущественно в бюджеты субъектов Российской Федерации.

С учетом изложенного, конституционным принципам справедливости и соразмерности налогообложения при решении вопроса о возможности амортизации имущества, полученного государственным (муниципальным) унитарным предприятием в хозяйственное ведение (оперативное управление) от собственника, использовавшего бюджетные инвестиции в форме капитальных вложений для приобретения (создания) данного имущества, соответствует подход, когда в случае долевого участия в финансировании создания соответствующего имущества самого унитарного предприятия для той части стоимости имущества, которая создана за счет его средств, возможность амортизации во всяком случае не утрачивается. С этим подходом согласуется содержащееся в Налоговом кодексе Российской Федерации регулирование, которое не исключает возможности амортизации имущества, созданного с использованием бюджетных средств целевого финансирования, однако фактически ограничивает данное право той частью имущества, которая создана налогоплательщиком за счет иных средств (пункт 1 статьи 257).

Таким образом, вопрос об амортизации того или иного имущества, созданного с участием публично-правового образования, разрешается налогоплательщиками и правоприменительными органами применительно к конкретному имуществу исходя из особенностей выделения бюджетных средств на его приобретение и их доли в расходах на его приобретение, с учетом действующего правового регулирования.

Верховный Суд Российской Федерации в рамках обобщения судебной практики по рассматриваемому вопросу отметил, что в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат амортизации основные средства, приобретенные публично-правовым образованием в казну и впоследствии переданные унитарному предприятию (пункт 33 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2018)).

Таким образом, Верховный Суд Российской Федерации фактически пришел к выводу, что к бюджетным средствам целевого финансирования, в частности, относятся бюджетные средства, израсходованные получателями бюджетных средств на цели приобретения в казну основных средств, а следовательно, при их последующей передаче унитарному предприятию у последнего не возникает права на их амортизацию в силу подпункта 3 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации.

Данная позиция также отражена в письмах Министерства финансов Российской Федерации (в частности, от 12 ноября 2015 года № 03-03-06/4/65313, от 10 декабря 2015 года № 03-03-06/1/72342, от 4 марта 2016 года № 03-03-06/3/12679, от 21 февраля 2017 года № 03-03-06/1/9856, от 22 января 2019 года № 03-03-06/3/2904, от 13 мая 2020 года № 03-03-06/1/38541) и Федеральной налоговой службы (информация Федеральной налоговой службы от 9 августа 2018 года и др.), изданных как до, так и после утверждения указанного Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации.

Данное уполномоченными государственными органами толкование оспариваемого законоположения о необходимости исключения налогоплательщиком из состава амортизируемого имущества основных средств, приобретенных (созданных) собственником в результате осуществления бюджетных инвестиций в форме капитальных вложений в объекты государственной собственности и переданных государственному (муниципальному) унитарному предприятию в хозяйственное ведение (оперативное управление), т.е. за счет бюджетных средств целевого финансирования, само по себе не может рассматриваться как нарушающее конституционные права налогоплательщиков — унитарных предприятий, поскольку, будучи принятым в рамках действующего правового регулирования, оно учитывает особенности их статуса, ведения ими экономической деятельности и отсутствие собственных расходов на приобретение (создание) такого имущества.

Между тем Министерством финансов Российской Федерации в ряде писем (от 27 мая 2019 года № 03-03-06/3/38350, от 26 февраля 2020 года № 03-03-06/1/13648 и от 1 декабря 2020 года № 03-03-06/3/104762), на которые ссылаются заявители, давались разъяснения о том, что унитарное предприятие в отношении имущества, полученного в качестве увеличения уставного фонда, созданного (приобретенного) за счет бюджетных инвестиций в объекты государственной (муниципальной) собственности, выделенных собственником данного имущества, вправе начислять амортизацию для целей налогообложения прибыли в общеустановленном порядке (не учитывая такое имущество при определении налоговой базы по данному налогу на основании подпунктов 3 и 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку унитарные предприятия не поименованы в перечне получателей бюджетных средств целевого финансирования).

Ранее Конституционный Суд Российской Федерации в связи с оценкой конституционности пункта 8 статьи 75 и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса Российской Федерации отмечал, что данные нормы в системе действующего правового регулирования не предполагают уклонения финансовых, налоговых органов и других уполномоченных органов государственной власти от дачи по запросам налогоплательщиков письменных разъяснений о порядке применения законодательства о налогах и сборах (Постановление от 28 ноября 2017 года № 34-П).

Вместе с тем суды в деле унитарного предприятия пришли к выводу, что имевшая место в спорных налоговых периодах и на момент рассмотрения дела правоприменительная практика, в том числе практика Верховного Суда Российской Федерации по соответствующему вопросу, позволяла с определенностью разрешить вопрос о возможности амортизации конкретного имущества, приобретенного (созданного) собственником в результате осуществления бюджетных инвестиций в форме капитальных вложений и переданного налогоплательщику в хозяйственное ведение, на основе решений органов публичной власти.

Федеральный законодатель не лишен возможности в пределах дискреционных полномочий и с учетом целей государственной экономической и социальной политики (экономическая эффективность, рациональность, сокращение расходов граждан и организаций на коммунальные ресурсы и др.) внести соответствующие изменения и дополнения в подпункт 3 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе в части видов имущества, которые не подлежат амортизации. При этом такие уточнения могут относиться, в частности, к имуществу определенного назначения, если допустимость снижения для налогоплательщиков, владеющих и пользующихся таким имуществом, реального размера налогообложения путем амортизации такого имущества оправдана публично значимыми целями.

Данные выводы содержатся в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 31.03.2022 № 13-П «По делу о проверке конституционности подпункта 3 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с запросом Правительства Санкт-Петербурга и жалобой государственного унитарного предприятия „Топливно-энергетический комплекс Санкт-Петербурга“.»

2. При определении добытого полезного ископаемого в целях налогообложения необходимо принимать во внимание в совокупности сведения, содержащиеся в лицензии на пользование недрами, техническом проекте разработки месторождения, данных государственного баланса запасов полезных ископаемых, стандартах качества полезного ископаемого и иных документах налогоплательщика, являющегося недропользователем.

Общество оспорило конституционность пункта 1 статьи 337 «Добытое полезное ископаемое» и пункта 7 статьи 339 «Порядок определения количества добытого полезного ископаемого» главы 26 «Налог на добычу полезных ископаемых» Налогового кодекса Российской Федерации.

Заявитель определял налоговую базу по налогу на добычу полезных ископаемых в отношении добываемого строительного камня.

Налоговый орган по результатам проверки сделал вывод о том, что добытым полезным ископаемым в данном случае является не строительный камень, а щебень.

Выводы налогового органа были поддержаны решением арбитражного суда, оставленным без изменения вышестоящими судами. Суды указали, что с учетом проектной документации по участку недр в качестве полезного ископаемого для целей налогообложения следует признавать щебень как конечный продукт разработки данного месторождения.

По мнению общества, оспариваемые законоположения носят неопределенный характер, что позволяет признавать объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых не само добытое полезное ископаемое (строительный камень), а продукт его переработки, которым является щебень. В связи с этим он просит признать данные нормы Налогового кодекса Российской Федерации не соответствующими статьям 2, 6 (часть 2), 8, 15 (части 1 и 2), 19 (часть 2), 34, 35, 45, 46, 55 (часть 3) и 57 Конституции Российской Федерации. Кроме того, заявитель просит пересмотреть принятые по его делу судебные акты.

Конституционный Суд Российской Федерации не нашел оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению исходя из следующего.

Согласно Налоговому кодексу Российской Федерации обязанность по уплате налога возникает при наличии оснований, установленных данным Кодексом (пункт 1 статьи 44).

Правовое регулирование отношений, связанных с взиманием налога на добычу полезных ископаемых, осуществляется на основании норм главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которыми объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых, по общему правилу, признаются полезные ископаемые, добытые из недр (извлеченные из отходов, потерь добывающего производства) (пункт 1 статьи 336); полезным ископаемым для указанных целей признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 337), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого — стандарту организации; при этом не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого; такая продукция признается продукцией обрабатывающей промышленности (пункт 1 статьи 337).

Конституционный Суд Российской Федерации ранее по вопросу определения объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых неоднократно указывал следующее. Правовое содержание понятия полезного ископаемого может определяться законодателем неодинаково в зависимости от специфики правового регулирования отношений, связанных с использованием природных ресурсов, содержащихся в недрах. В статье 337 Налогового кодекса Российской Федерации термин «полезное ископаемое» используется для целей налогообложения в специальном значении — как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества. Из данного регулирования во взаимосвязи с положениями статьи 339 названного Кодекса следует, что возникновение объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта (определения от 25 февраля 2013 года № 189-О, от 24 декабря 2013 года № 2059-О и др.).

Соответственно, для корректного определения объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых правоприменительным органам требуется в каждом случае установить, является ли конкретная операция частью технологического цикла по добыче, т.е. извлечению полезного ископаемого из недр (или же по переработке его в качественно иную продукцию), а равно является ли содержащаяся в добытой породе продукция первой по своему качеству, соответствующей требованиям применимых стандартов (или же таковой является продукция, полученная путем ее дальнейшей переработки) (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 11 марта 2021 года № 375-О).

С учетом этого оспариваемые положения Налогового кодекса Российской Федерации, конкретизируя в целях определенности налоговых отношений понятие полезного ископаемого (статья 337), а также устанавливая порядок определения количества добытого полезного ископаемого (статья 339), будучи направленными на возможность идентификации добытого минерального сырья, сами по себе не нарушают прав общества в указанном им аспекте.

Данные выводы содержатся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 31.03.2022 № 530-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью „Уральский щебень“ на нарушение его конституционных прав пунктом 1 статьи 337 и пунктом 7 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации».

3. Регулирование вопросов, касающихся особенностей определения налоговой базы по налогу на имущество организаций, обусловлено применением разных стоимостных характеристик объекта налогообложения (среднегодовой и кадастровой стоимости имущества), влияющих на итоговый размер налогового обязательства (статьи 375 и 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации).

Уполномоченным органом власти Московской области на период 2018 — 2019 годов был утвержден перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость.

Заявительница оспорила в судебном порядке включение в данный перечень принадлежащего ей здания, ссылаясь на то обстоятельство, что его площадь составляет менее 1000 квадратных метров, а потому в силу пункта 1 статьи 1.1 Закона Московской области от 21 ноября 2003 года № 150/2003-ОЗ «О налоге на имущество организаций в Московской области» здание не подлежит включению в указанный перечень объектов недвижимого имущества.

Решениями судов в удовлетворении требований заявительнице было отказано. Как указали суды, установленная Законом Московской области «О налоге на имущество организаций в Московской области» особенность определения налоговой базы отдельных объектов недвижимого имущества по налогу на имущество организаций не применима к плательщикам налога на имущество физических лиц; при этом решением Совета депутатов городского округа Орехово-Зуево Московской области от 19 ноября 2014 года № 35/4 «О налоге на имущество физических лиц» льготное регулирование, аналогичное предусмотренному законом субъекта Российской Федерации в отношении налогоплательщиков-организаций, не предусмотрено.

Заявительница оспорила конституционность следующих положений Налогового кодекса Российской Федерации:

пунктов 1, 2 и 7 статьи 378.2, устанавливающих особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на имущество организаций в отношении отдельных объектов недвижимого имущества;

пункта 3 статьи 402, согласно которому налоговая база по налогу на имущество физических лиц в отношении объектов налогообложения, включенных в перечень, определяемый в соответствии с пунктом 7 статьи 378.2 данного Кодекса, а также объектов налогообложения, предусмотренных абзацем вторым пункта 10 статьи 378.2 данного Кодекса, определяется исходя из кадастровой стоимости указанных объектов налогообложения (данная статья утратила силу с 1 января 2021 года в связи с принятием Федерального закона от 23 ноября 2020 года № 374-ФЗ).

Кроме того, заявительница оспорила конституционность статьи 1.1 Закона Московской области «О налоге на имущество организаций в Московской области», в соответствии с положениями которой налоговая база по налогу на имущество организаций как кадастровая стоимость имущества, утвержденная в установленном порядке, определяется, в частности, в отношении торговых центров (комплексов) общей площадью от 1000 квадратных метров и помещений в них, включенных в перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость, формирование и размещение которого осуществляется в соответствии со статьей 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 1).

По мнению С.А. Черновой, оспариваемые законоположения не позволяют плательщикам налога на имущество физических лиц применять критерии, предусмотренные для налогоплательщиков-организаций в целях включения налогооблагаемого объекта в перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как их кадастровая стоимость. В связи с этим, как полагает заявительница, оспариваемые нормы не соответствуют статьям 46 (часть 1) и 76 (часть 5) Конституции Российской Федерации.

Конституционный Суд Российской Федерации не нашел оснований для принятия жалобы к рассмотрению исходя из следующего.

В силу пункта 3 статьи 402 Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующей до 1 января 2021 года (до вступления в силу Федерального закона от 23 ноября 2020 года № 374-ФЗ) вопросы уплаты налога на имущество физических лиц, налоговая база в отношении объектов налогообложения, включенных в перечень, установленный уполномоченным органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации, определяется исходя из их кадастровой стоимости.

Данное законоположение содержало отсылку к положениям главы 30 «Налог на имущество организаций» названного Кодекса и применялось во взаимосвязи с его статьей 378.2, которая предусматривает, что в перечень указанных объектов недвижимого имущества включаются в том числе административно-деловые и торговые центры (комплексы) и помещения в них. При этом законом субъекта Российской Федерации могут устанавливаться особенности определения налоговой базы по налогу на имущество организаций исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества (пункт 2 статьи 372 и пункт 2 статьи 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации). С учетом этого положениями Закона Московской области «О налоге на имущество организаций в Московской области» предусмотрены особенности определения налоговой базы в отношении отдельных объектов недвижимого имущества. В частности, ими установлено, что налоговая база по налогу на имущество организаций как кадастровая стоимость имущества определяется в отношении торговых центров (комплексов) общей площадью от 1000 квадратных метров (пункт 1 статьи 1.1).

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации, конституционный принцип равенства не препятствует законодателю использовать дифференцированный подход к установлению различных систем налогообложения для налогоплательщиков — а именно для физических и юридических лиц — в случае, если такая дифференциация обусловлена объективными факторами, включая экономические характеристики объекта налогообложения и налогооблагаемой базы. Законодательное регулирование, которое имеет целью обеспечить одинаковый объем правовых гарантий каждому налогоплательщику и вместе с тем позволяет учитывать юридически значимые и объективно обусловленные различия между отдельными категориями налогоплательщиков, не может рассматриваться как нарушающее принцип равенства (Постановление от 16 июля 2004 года № 14-П; определения от 14 декабря 2004 года № 451-О, от 2 апреля 2009 года № 478-О-О, от 29 марта 2016 года № 697-О, от 12 ноября 2020 года № 2596-О и др.).

Применительно к налогу на имущество физических лиц представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя, представительным органом федеральной территории «Сириус») в порядке и пределах, которые предусмотрены Налоговым кодексом Российской Федерации, могут устанавливаться налоговые ставки, особенности определения налоговой базы, налоговые льготы, основания и порядок их применения (пункт 4 статьи 12 и пункт 2 статьи 399 Налогового кодекса Российской Федерации).

Такое регулирование — с учетом действия основных начал законодательства о налогах и сборах — позволяет названным органам власти обеспечить соблюдение гарантий для налогоплательщиков физических лиц, а именно осуществлять дифференцированный подход в определении уровня налоговой нагрузки на граждан по налогу на имущество физических лиц, принимая во внимание как экономические, социальные и иные особенности отдельных муниципальных образований, так и фактическую способность налогоплательщиков к уплате налога (пункт 1 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации).

Что касается оспариваемых заявительницей норм Налогового кодекса Российской Федерации и Закона Московской области «О налоге на имущество организаций в Московской области», то данные законоположения приняты федеральным законодателем и законодателем субъекта Российской Федерации в рамках предоставленной им дискреции в налоговой сфере. При этом оспариваемые законоположения не носят произвольного и дискриминационного характера в отношении налогоплательщиков — физических лиц.

Таким образом, данные нормы сами по себе не могут расцениваться как нарушающие конституционные права заявительницы в указанном ею аспекте.

Данные выводы содержатся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 31.03.2022 № 507-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Черновой Светланы Александровны на нарушение ее конституционных прав пунктами 1, 2 и 7 статьи 378.2 и пунктом 3 статьи 402 Налогового кодекса Российской Федерации, а также статьей 1.1 Закона Московской области „О налоге на имущество организаций в Московской области“.»

4. Суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, должны учитываться при определении размера налоговой обязанности по общей системе налогообложения налогоплательщика — организатора группы и по общему правилу не могут считаться уплаченными излишне (безосновательно).

Иное не отвечало бы природе права налогоплательщика на возврат излишне уплаченных сумм налогов, которое по смыслу взаимосвязанных положений подпункта 5 пункта 1 статьи 21, пункта 1 статьи 38 и пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации возникает при избыточном налогообложении финансово-хозяйственной деятельности, не отвечающем ее действительным результатам.

ООО «МДС» применяло упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», спорная сумма налога в размере 5 782 тыс. руб. за 2011 — 2013 годы была уплачена им в период 2012 — 2014 годов.

Инспекцией в рамках выездной налоговой проверки ООО «Стройбилдинг» установлено, что в указанный период общество являлось элементом схемы «дробления бизнеса», созданной ООО «Стройбилдинг» путем искусственного создания и включения в цепочку товарно-денежных потоков подконтрольных лиц, позволявших собственнику бизнеса, фактически контролирующему финансово-хозяйственную деятельность, формально соблюдать ограничения по размеру выручки, установленные Налоговым кодексом Российской Федерации для применения упрощенной системы налогообложения.

Результаты указанной выездной налоговой проверки были оспорены и в рамках рассмотрения дела № А66-17494/2015 судами трех инстанций выводы инспекции были подтверждены.

Общество «МДС» 15.03.2018 представило в инспекцию уточненные налоговые декларации по налогу по УСН за 2011 — 2013 гг. с исчисленной к уплате суммой налога равной нулю и 24.07.2018 обратилось в инспекцию с заявлением о возврате суммы излишне уплаченного налога за указанные налоговые периоды.

Налоговым органом 06.08.2018 приняты решения об отказе в зачете (возврате) суммы единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения в связи с пропуском трехлетнего срока на подачу такого заявления, установленного пунктом 7 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации, начинающего течение со дня уплаты налога.

Не согласившись с отказом инспекции в возврате налога, общество обратилось в арбитражный суд.

Суды трех инстанций пришли к выводу, что трехлетний срок давности для обращения с заявлением о возврате излишне уплаченной суммы налога не истек, согласившись с тем, что общество узнало о нарушении своего права на возврат спорной суммы и о возникновении у него права на возврат налога в судебном порядке после принятия инспекцией решения от 02.07.2015 (вступило в законную силу 15.10.2015) в отношении ООО «Стройбилдинг». Также судами на налоговый орган возложена обязанность выплатить начисленные на сумму излишне уплаченного налога соответствующие проценты.

Инспекция обжаловала судебные акты в Верховный Суд Российской Федерации указав, что решение от 02.07.2015, принятое инспекцией в отношении ООО «Стройбилдинг» и установившее схему «дробления бизнеса» с участием общества, не может влиять на определение момента, когда общество узнало или должно было узнать об уплате налога по УСН в излишней сумме, в том числе и по той причине, что данный налог его плательщики исчисляют, декларируют и уплачивают самостоятельно. Общество, являясь элементом схемы «дробления бизнеса», уплачивая налог в рамках применения упрощенной системы налогообложения за спорный период, знало, что производит его уплату в отсутствие у него такой обязанности, по сути, уплачивает налог излишне. Действия общества по уплате налога являлись имитацией исполнения своих налоговых обязательств и направлены только на минимизацию налоговой обязанности ООО «Стройбилдинг». Налоговые обязательства обществом уточнены самостоятельно, сведения о доходной части «обнулены», что свидетельствует о признании налогоплательщиком обстоятельств отсутствия реальной хозяйственной деятельности, о чем общество не могло не знать в момент неосуществления этой деятельности.

Отменяя судебные акты и отказывая обществу в удовлетворении заявленных требований, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации указала следующее.

Исходя из положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков может быть связано, в частности, с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения (пункт 1), направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций (подпункт 1 пункта 2), использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (подпункт 2 пункта 2).

В тех случаях, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), полученная в связи с этим налоговая выгода может быть признана необоснованной, а объем прав и обязанностей налогоплательщика — определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции или совокупности операций в их взаимосвязи (пункты 3 и 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).

Аналогичные разъяснения относительно оценки налоговых последствий финансово-хозяйственных операций даны в пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации».

Из приведенных положений законодательства, разъяснений Пленума вытекает, что сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность и несет свою часть налогового бремени, относящегося к этой деятельности. Однако действия, направленные в обход установленных главой 262 Налогового кодекса Российской Федерации ограничений в применении упрощенной системы налогообложения как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом.

В частности, о превышении установленных пределов осуществления права может свидетельствовать: 1) распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность другого (одного) хозяйствующего субъекта, обладавшего необходимыми ресурсами для ее ведения, но не отвечавшего установленным законом условиям для применения упрощенной системы налогообложения; 2) осуществление единой (общей) деятельности несколькими лицами, объединившими принадлежащие им материальные, трудовые и финансовые ресурсы при том, что в силу значительности своего объема осуществляемая ими деятельность не отвечала (перестала отвечать) ограничениям, необходимым для применения упрощенной системы налогообложения, связанным, в частности, с размером полученного дохода, численностью работников, стоимостью основных средств.

В упомянутых случаях у налоговых органов возникают основания для определения прав и обязанностей соответствующих лиц, исходя из подлинного экономического содержания их деятельности путем консолидации доходов и исчисления налогов по общей системе налогообложения, на что обращено внимание в пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018.

Из существа данного правонарушения, как связанного с искусственным разделением налогооблагаемой деятельности, в действительности осуществляемой одним лицом или совокупностью лиц, вытекает, что в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также — консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал налог по упрощенной системе налогообложения в бюджет за подконтрольных ему лиц.

Как установлено судами при рассмотрении настоящего дела и дела № А66-17494/2015, общество «Стройбилдинг» умышленно вовлекло в процесс выполнения строительно-монтажных работ подрядные организации, включая общество «МДС», каждая из которых формально обладала правом на применение упрощенной системы налогообложения (отвечала условиям применения специального налогового режима), но фактически экономическую деятельность не вела, прикрывая деятельность общества «Стройбилдинг». Выручка от выполнения строительно-монтажных работ распределена между привлеченными подрядными организациями таким образом, чтобы обеспечить за ними формальное сохранение права на применение упрощенной системы налогообложения и избежать уплаты налогов по общей системе налогообложения.

При определении налоговой обязанности общества «Стройбилдинг», с учетом итогов судебного разбирательства, были консолидированы доходы от выполнения строительно-монтажных работ с использованием принадлежащих данному лицу ресурсов, формально отраженные в отчетности подконтрольных лиц, включая полученную выручку и соответствующие суммы расходов, а при исчислении НДС — учтены суммы налога, предъявленные участникам группы лиц контрагентами при приобретении товаров (работ, услуг), необходимых для выполнения работ.

Общество «МДС» являлось одной из организаций, уплачивавших налог по упрощенной системе налогообложения и отражавших в своей налоговой отчетности операции, экономическая выгода от совершения которых была правомерно вменена обществу «Стройбилдинг», что по существу не оспаривал заявитель по настоящему делу, представив уточненные налоговые декларации с нулевыми показателями дохода.

Задолженность общества «Стройбилдинг» по налогам, уплачиваемым по общей системе налогообложения, в связи с искусственным распределением доходов между группой лиц, остается непогашенной. В рамках процедуры банкротства общества «Стройбилдинг» указанная сумма задолженности включена в реестр требований кредиторов.

Поскольку ущерб, причиненный бюджетам публично-правовых образований в результате совместных действий участников группы, в том числе общества «МДС», остается не возмещенным в полном объеме, заявитель по настоящему делу не является лицом, чьи права и законные интересы нарушены в сложившейся ситуации, и не вправе требовать возврата упомянутых сумм налога. Принимая во внимание изложенное, вывод судов об удовлетворении заявленных требований не может быть признан правомерным.

То обстоятельство, что уплаченная обществом «МДС» сумма налога по упрощенной системе налогообложения первоначально не была учтена инспекцией при определении недоимки общества «Стройбилдинг», не исключает необходимость ее учета по результатам рассмотрения настоящего дела, имея в виду общеобязательность судебного акта, которым спор разрешен по существу (часть 1 статьи 16 и часть 1 статьи 181 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) и наличие у налогового органа полномочий по изменению решения, принятого по результатам рассмотрения мероприятий налогового контроля в сторону, улучшающую положение лица, привлеченного к налоговой ответственности, что влечет за собой перерасчет сумм недоимки, пени и штрафа (статья 101 Налогового кодекса и пункт 44 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.03.2022 № 307-ЭС21-17087 по делу NА66-1193/2019 (ООО «МДС» против Межрайонной ИФНС России № 12 по Тверской области) об обязании возвратить излишне уплаченный налог с начислением процентов и о признании незаконным бездействия инспекции по неотражению в карточке расчетов с бюджетом уточненных налоговых деклараций и переплаты за 2011 — 2013 годы.

К аналогичным выводам Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации пришла в Определении от 23.03.2022 № 307-ЭС21-17713 по делу NА66-1735/2019 (ООО «Монтажстрой» против Межрайонной ИФНС России № 12 по Тверской области) об обязании возвратить излишне уплаченный налог с начислением процентов и о признании незаконным бездействия инспекции по неотражению в карточке расчетов с бюджетом уточненных налоговых деклараций и переплаты за 2011 — 2013 годы.

5. Поскольку нормы законодательства о налогах и сборах не предполагают возможность взыскания пени на сумму тех налогов, право на взыскание которых налоговым органом утрачено, ее начисление (неначисление) правового значения не имеет.

В период с 24 декабря 2004 года по 22 апреля 2015 года гражданка была зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя, однако за 2015 год обязанность по уплате страховых взносов на обязательное медицинское страхование своевременно не исполнила.

Решением суда от 3 февраля 2016 года с нее взыскана в том числе задолженность по страховым взносам на обязательное медицинское страхование за период с 1 января 2015 года по 22 октября 2015 года в размере 1 135,74 руб.

В связи с неуплатой задолженности по указанным взносам в адрес административного ответчика было направлено требование от 29 ноября 2019 года об уплате пени в размере 1 751,49 руб.

Вынесенный мировым судьей судебный приказ о взыскании с гражданки указанной задолженности по заявлению должника отменен определением того же мирового судьи от 26 мая 2020 года.

Инспекция обратилась в суд с административным исковым заявлением о взыскании с гражданки пени по страховым взносам на обязательное медицинское страхование.

Решением суда, оставленным без изменения судами апелляционной и кассационной инстанций, административное исковое заявление было удовлетворено: в пользу инспекции с гражданки была взыскана задолженность по платежам в виде пени, начисленной за несвоевременную уплату страховых взносов на обязательное медицинское страхование за налоговый период 2015 года, в размере 1 751,49 руб.

Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Российской Федерации отменила состоявшиеся по делу судебные акты и отказала инспекции в удовлетворении административного иска исходя из следующего.

Согласно пункту 3 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации пеня начисляется, если иное не предусмотрено этой статьей и главами 25 и 26.1 данного Кодекса, за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога по день исполнения обязанности по его уплате включительно. Сумма пеней, начисленных на недоимку, не может превышать размер этой недоимки.

Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога или после уплаты таких сумм в полном объеме (пункт 5 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации).

В Постановлении от 17 декабря 1996 года № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации „О федеральных органах налоговой полиции“ Конституционный Суд Российской Федерации указал, что по смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом; неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога; поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж — пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок.»

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 8 февраля 2007 года № 381-О-П «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества „Ростелеком“ на нарушение конституционных прав и свобод положениями пунктов 5 и 7 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации и части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» разъясняется, что обязанность по уплате пеней производна от основного налогового обязательства и является не самостоятельной, а обеспечивающей (акцессорной) обязанностью, способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 17 февраля 2015 года № 422-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Галимова Эмиля Георгиевича на нарушение его конституционных прав пунктом 5 части первой статьи 23 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации, положениями пунктов 1, 2 и абзацем первым пункта 3 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации», положения Налогового кодекса Российской Федерации, предполагающие необходимость уплаты пени с причитающихся с налогоплательщика сумм налога и уплаченных с нарушением установленных сроков, не предполагают возможность начисления пени на суммы тех налогов, право на взыскание которых налоговым органом утрачено. Это обусловлено тем, что пени по своей природе носят акцессорный характер и не могут быть взысканы в отсутствие обязанности по уплате суммы налога, равно как и при истечении сроков на ее принудительное взыскание. Таким образом, пени могут взыскиваться только в том случае, если налоговым органом были своевременно приняты меры к принудительному взысканию суммы налога.

Разрешая заявленные требования о взыскании пени по страховым взносам на обязательное медицинское страхование, суды пришли к выводу о наличии оснований для их удовлетворения, однако сведения о том, что задолженность по страховым взносам на обязательное медицинское страхование за период с 1 января 2015 года по 22 октября 2015 года погашена либо возможность ее взыскания не утрачена, в материалах дела отсутствуют. При этом согласно представленному гражданкой ответу судебного пристава-исполнителя на ее запрос, в возбуждении в отношении гражданки исполнительного производства на основании исполнительного листа, выданного по решению суда от 3 февраля 2016 года, отказано в связи с истечением срока предъявления исполнительного документа к исполнению.

Кроме того, в нарушение пункта 3 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации взысканная обжалуемым решением пеня на задолженность по страховым взносам на обязательное медицинское страхование превышает размер этой задолженности.

Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Российской Федерации от 30.03.2022 № 4-КАД21-65-К1 (Павлова Наталья Егоровна против Межрайонная ИФНС России № 9 по Московской области) о взыскании задолженности по пеням, начисленным за несвоевременную уплату страховых взносов на обязательное медицинское страхование.

6. По смыслу пункта 3 статьи 105.16 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик при подаче как первоначального, так и уточненного уведомлений о контролируемых сделках обязан известить налоговый орган обо всех контролируемых сделках, совершенных в предшествующем календарном году, и отразить в этих уведомлениях всю требуемую информацию.

Приказом ФНС России от 7 мая 2018 г. № ММВ-7-13/249@ утверждены: форма уведомления о контролируемых сделках согласно приложению № 1 к Приказу; формат представления уведомления о контролируемых сделках в электронной форме согласно приложению № 2 к Приказу; порядок заполнения формы уведомления о контролируемых сделках согласно приложению № 3 к Приказу (далее — Порядок).

Раздел I «Общие положения» Порядка в абзаце первом пункта 1.1 определяет, что уведомление о контролируемых сделках заполняется налогоплательщиками, которые в соответствии со статьей 105.16 Налогового кодекса Российской Федерации обязаны уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках, указанных в статье 105.14 Кодекса.

В силу абзаца второго пункта 1.2 Порядка в случае обнаружения неполноты сведений, неточностей либо ошибок в заполнении представленного уведомления налогоплательщик вправе направить уточненное уведомление взамен ранее представленного.

Общество оспорило в Верховном Суде Российской Федерации абзац второй пункта 1.2 Порядка в части, предусматривающей направление налогоплательщиком уточненного уведомления взамен ранее представленного, как не соответствующий абзацу третьему пункта 2 статьи 105.16 и абзацу первому пункта 2 статьи 105.17 Налогового кодекса Российской Федерации и принятый ФНС России с превышением установленных законодателем полномочий.

Административный истец полагал, что законодательство о налогах и сборах не закрепляет, что уточненное уведомление представляется взамен первоначального и его аннулирует, а также не предусматривает такого последствия представления уточненного уведомления, как аннулирование первоначального.

Административный истец ссылался на то, что оспариваемое предписание применено арбитражным судом в отношении Общества для обоснования начала исчисления двухлетнего срока назначения налоговой проверки одной из контролируемых сделок — с даты представления уточненного уведомления — несмотря на то, что информация по этой сделке содержалась в первоначальном уведомлении в полном объеме и в уточненном уведомлении корректировке не подвергалась. В результате такого применения, по мнению Общества, были нарушены его права: продлен срок назначения налоговой проверки контролируемых сделок Общества за 2017 год, вследствие чего имеет место избыточный, не ограниченный по продолжительности налоговый контроль; на административного истца возложены дополнительные обязанности по выполнению требований налогового органа при проведении налоговой проверки контролируемых сделок, назначенной за пределами установленного законом срока; нарушено право на неизменность своего налогового статуса по истечении предусмотренного законом срока назначения налоговой проверки контролируемых сделок за 2017 год.

Таким образом, по мнению административного истца, ФНС России, превысив при осуществлении оспариваемого нормативного правового регулирования предоставленные федеральным законодателем полномочия, установила соотношение первоначального и уточненного уведомлений, правовые последствия представления уточненного уведомления, в связи с чем получила дополнительные, не предусмотренные законом полномочия в сфере налогового контроля — назначать и проводить налоговые проверки за пределами установленного законом срока, отсчитывая его каждый раз с даты подачи уточненного уведомления, которое может и не затрагивать сделки, подпадающие под проверку. Это нарушает права налогоплательщиков на ограниченный по времени налоговый контроль, неизменность своего налогового статуса по истечении срока, установленного законом на завершение всех процедур налогового контроля, то есть гарантии стабильности и определенности условий хозяйствования.

По мнению ФНС России, представление налогоплательщиком уточненного уведомления, в том числе после установленного законом срока представления первоначального уведомления, свидетельствует о том, что все ранее имевшие место ошибки и неточности в первоначальном уведомлении налогоплательщиком самостоятельно устранены и ФНС России при решении вопроса о необходимости углубленного контроля, с истребованием расширенной информации, предусмотренной статьей 105.15 Кодекса, и при назначении налоговой проверки вправе исходить из достоверных сведений обо всем совокупном объеме продекларированных налогоплательщиком контролируемых сделок, не учитывая таким образом сведения из первоначального уведомления, данные которого в силу неверного его заполнения налогоплательщиком оказались некорректны.

ФНС России с момента получения от налогоплательщика (через территориальный налоговый орган) уточненного уведомления или извещения территориального налогового органа о наличии у налогоплательщика непродекларированных контролируемых сделок вправе исходить при исчислении сроков принятия решения о назначении проверки из даты получения соответствующего уточненного уведомления (извещения), содержащего полный и окончательный объем достоверной информации обо всех сделках налогоплательщика, значимой для последующего налогового контроля.

Отказывая в удовлетворении административного искового заявления Верховный Суда Российской Федерации исходил из следующего.

Глава 14.4 «Контролируемые сделки. Подготовка и представление документации в целях налогового контроля. Уведомление о контролируемых сделках» Кодекса, включающая статьи 105.14 - 105.16, в статье 105.14 признает контролируемыми сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей). Понятие взаимозависимых лиц для целей налогообложения раскрыто в статье 105.1 Кодекса.

Пункт 1 статьи 105.16 Кодекса возлагает на налогоплательщиков обязанность уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках, указанных в статье 105.14 Кодекса. Пункт 2 статьи 105.16 Кодекса закрепляет, что сведения о контролируемых сделках указываются в уведомлениях о контролируемых сделках, направляемых налогоплательщиком в налоговый орган по месту его нахождения (месту его жительства) в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки (абзац первый). В случае обнаружения неполноты сведений, неточностей либо ошибок в заполнении представленного уведомления о контролируемых сделках налогоплательщик вправе направить уточненное уведомление (абзац четвертый). В случае подачи уточненного уведомления до момента, когда налогоплательщик узнал об установлении налоговым органом факта отражения в уведомлении недостоверных сведений о контролируемых сделках, налогоплательщик освобождается от ответственности, предусмотренной статьей 129.4 Кодекса (абзац пятый).

Статья 129.4 Кодекса определяет, что неправомерное непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, совершенных в календарном году, или представление налогоплательщиком в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, содержащего недостоверные сведения, влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб.

В пункте 3 статьи 105.16 Кодекса перечислена информация о контролируемых сделках, подлежащая обязательному отражению в уведомлении.

Проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (далее — проверка) осуществляется уполномоченным федеральным органом по правилам, урегулированным статьей 105.17 Кодекса, абзац первый пункта 2 которой закрепляет, что проверка проводится должностными лицами уполномоченного федерального органа на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) о проведении проверки. Такое решение может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения уведомления или извещения, указанных в пункте 1 данной статьи, если иное не предусмотрено этой статьей.

Проверка проводится уполномоченным федеральным органом по месту его нахождения. Она проводится на основании уведомления о контролируемых сделках или извещения территориального налогового органа, направленных в соответствии со статьей 105.16 Кодекса, а также при выявлении контролируемой сделки в результате проведения уполномоченным федеральным органом повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего налоговую проверку, налоговый мониторинг (абзацы первый - второй пункта 1 статьи 105.17).

Проанализировав приведенные законоположения, суд пришел к выводу, что налогоплательщик обязан указать в уведомлении, представленном в налоговый орган по месту учета до 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором он совершал контролируемые сделки, достоверные сведения о таких сделках, чем обеспечивается возможность ФНС России их контролировать и при необходимости назначить соответствующую проверку. При обнаружении самим налогоплательщиком недостоверности сведений в уведомлении (их неполноты, неточностей либо ошибок в заполнении) он вправе направить уточненное уведомление с правильными данными по всем сделкам.

Оспариваемое предписание не противоречит абзацу четвертому пункта 2 статьи 105.16 Кодекса, поскольку названное законоположение устанавливает право налогоплательщика направить в налоговый орган именно уточненное уведомление, а не уточнение (дополнение) к первоначально поданному уведомлению. Данный вывод подтверждается и содержанием пункта 3 статьи 105.16 Кодекса, по смыслу которого налогоплательщик при подаче как первоначального, так и уточненного уведомлений обязан известить налоговый орган обо всех контролируемых сделках, совершенных в предшествующем календарном году, и отразить в этих уведомлениях всю требуемую информацию.

Утвержденная Приказом форма уведомления (приложение № 1 к Приказу) применима к подаче как уведомления, так и уточненного уведомления; при использовании указанной формы в целях исправления неполноты сведений, неточностей либо ошибок в ранее поданных сведениях о контролируемых сделках в поле показателя «Номер корректировки» вместо цифры «0», проставляемой в случае представления налогоплательщиком первичного уведомления за отчетный период, ставятся цифры начиная с «1» согласно порядковому номеру уточненного уведомления за соответствующий отчетный период.

Отвергая ввиду несостоятельности довод административного истца о противоречии оспариваемого предписания абзацу первому пункта 2 статьи 105.17 Кодекса, закрепляющему, что проверка проводится должностными лицами уполномоченного федерального органа на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) о проведении проверки, которое может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения уведомления или извещения территориального налогового органа, направленного в соответствии с пунктом 6 статьи 105.16 Кодекса, суд обоснованно исходил из того, что абзац второй пункта 1.2 Порядка не содержит правил, связанных с назначением проверки, а лишь разъясняет установленный Кодексом порядок представления налогоплательщиком уточненного уведомления по утвержденной форме относительно объема входящих в него сведений, при этом данное разъяснение не выходит за рамки адекватного истолкования положений Кодекса.

Оснований считать, что ФНС России осуществила оспариваемое нормативное правовое регулирование с превышением предоставленных федеральным законодателем полномочий и оспариваемая норма противоречит законодательству о налогах и сборах, изменяет или дополняет его положения, не имеется.

Довод административного истца о том, что при значительном количестве контролируемых сделок налогоплательщик может неоднократно представлять уточненные уведомления, в связи с чем в результате исчисления двухлетнего срока назначения проверки заново каждый раз по всем сделкам имел бы место неограниченный по времени налоговый контроль и лишалось бы смысла установление двухлетнего срока назначения проверки, несостоятелен. В силу пункта 5 статьи 105.17 Кодекса в рамках проверки могут быть проверены контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий трех календарных лет (а в случае, предусмотренном абзацем третьим пункта 2 данной статьи, — в период, не превышающий пяти календарных лет), предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Данные выводы содержатся в Решении Верховного Суда Российской Федерации от 28.10.2021 № АКПИ21-714 (ПАО «Вымпел-Коммуникации» против ФНС России) об отказе в удовлетворении заявления о признании частично недействующим абзаца второго пункта 1.2 Порядка заполнения формы уведомления о контролируемых сделках, утв. приказом Федеральной налоговой службы от 7 мая 2018 г. № ММВ-7-13/249@ (приложение № 3) и в Определении Апелляционной коллегии Верховного Суда Российской Федерации от 10.02.2022 № АПЛ21-563.

7. Исходя из положений статьи 139.3 Налогового кодекса Российской Федерации, несоответствие жалобы (апелляционной жалобы) утвержденной форме, не является основанием для ненаправления жалобы (апелляционной жалобы) в вышестоящий налоговый орган и (или) оставления жалобы без рассмотрения.

Гражданин, являющийся индивидуальным предпринимателем, обратился в Верховный Суд Российской Федерации с административным исковым заявлением о признании не действующими абзацев первого и второго Приказа ФНС России от 20.12.2019 № ММВ-7-9/645@, утвердивших форму жалобы (апелляционной жалобы), являющуюся приложением № 1 к Приказу, и приложения № 1 в части, возлагающей на налогоплательщиков обязанность по оформлению обращений (жалоб) в налоговые органы в установленной форме, ссылаясь на их противоречие статье 139.2 Налогового кодекса Российской Федерации.

По мнению административного истца, статья 139.2 Кодекса устанавливает лишь форму и содержание жалобы, а также содержит указание на то, что жалоба (апелляционная жалоба) подается в том числе в письменной форме, при этом приведенная статья не закрепляет обязанности направлять жалобу в соответствии с утвержденной Приказом формой.

Также административный истец указывал, что оспариваемые положения возлагают на него дополнительные обязанности по оформлению своих обращений в вышестоящие налоговые органы (наличие интернета для получения формы жалобы), лишая возможности подготовить жалобу в письменной форме (написать жалобу от руки или напечатать ее на компьютере) в порядке статьи 139.2 Налогового кодекса Российской Федерации, и нарушают его право на обжалование актов налоговых органов, иных уполномоченных органов и действий (бездействия) их должностных лиц, предусмотренное пунктом 12 статьи 21 Кодекса, затрудняя тем самым доступ к правосудию так как, несоответствие формы жалобы, направленной в вышестоящий налоговый орган, той форме, которая утверждена Приказом, позволяет судам оставлять без рассмотрения заявления, поданные в порядке главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Отказывая в удовлетворении административного искового заявления Верховный Суд Российской Федерации исходил из следующего.

Как следует из преамбулы Приказа, он принят в целях развития электронного документооборота в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, а также в связи с совершенствованием налогового администрирования.

Приказом утверждены: форма жалобы (апелляционной жалобы) (приложение № 1), формат представления жалобы (апелляционной жалобы) в электронной форме (приложение № 2), формат представления решений (извещения) по жалобе (апелляционной жалобе) в электронной форме (приложение № 3), порядок представления жалобы (апелляционной жалобы) и направления решения (извещения) по жалобе (апелляционной жалобе) в электронной форме (приложение № 4) и порядок заполнения формы жалобы (апелляционной жалобы) (приложение № 5).

Согласно пункту 11 порядка представления жалобы (апелляционной жалобы) и направления решения (извещения) по жалобе (апелляционной жалобе) в электронной форме, утвержденного Приказом, жалоба не считается принятой налоговым органом в случае: 1) подачи жалобы в налоговый орган, не выносивший оспариваемых актов в отношении лица, нарушение прав которого обжалуется; 2) если жалоба не соответствует утвержденному Приказом формату; 3) отсутствия в жалобе, представленной в налоговый орган по телекоммуникационным каналам связи, усиленной квалифицированной электронной подписи лица, подавшего жалобу, или несоответствия электронной подписи, которой подписана поступившая жалоба, усиленной квалифицированной электронной подписи лица, подавшего жалобу; 4) направления представителем лица, нарушение прав которого обжалуется, жалобы без приложения к ней информационного сообщения о представительстве в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, в электронной форме.

Довод административного истца о несоответствии Приказа и приложения № 1 в оспариваемой части статье 139.2 Налогового кодекса Российской Федерации лишен правовых оснований.

Порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц регулируется главой 19 Кодекса.

В силу статьи 137 Налогового кодекса Российской Федерации каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Согласно пункту 1 статьи 138 Кодекса акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд в порядке, предусмотренном данным кодексом и соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.

В пункте 2 статьи 138 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном приведенным кодексом.

Акты налоговых органов ненормативного характера, принятые по итогам рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб), могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в судебном порядке.

Жалоба подается в вышестоящий налоговый орган через налоговый орган, акты ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются (пункт 1 статьи 139 Кодекса).

На основании пункта 1 статьи 139.1 Кодекса апелляционная жалоба на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается через вынесший соответствующее решение налоговый орган.

По общему правилу, закрепленному в абзаце первом пункта 1 статьи 139.2 Кодекса, жалоба подается в письменной форме и подписывается лицом, ее подавшим, или его представителем.

Альтернативный порядок предусмотрен абзацем вторым пункта 1 указанной нормы Кодекса, согласно которой жалоба может быть направлена в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика.

Пунктом 2 статьи 139.2 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в жалобе указываются: фамилия, имя, отчество и место жительства физического лица, подающего жалобу, или наименование и адрес организации, подающей жалобу (подпункт 1); обжалуемые акт налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц (подпункт 2); наименование налогового органа, акт ненормативного характера которого, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются (подпункт 3); основания, по которым лицо, подающее жалобу, считает, что его права нарушены (подпункт 4); требования лица, подающего жалобу (подпункт 5); способ получения решения по жалобе: на бумажном носителе, в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика (подпункт 6).

В пункте 6 статьи 139.2 Кодекса установлено, что положения названной статьи применяются также к апелляционной жалобе.

Пункт 2 статьи 139.2 предусматривает общую совокупность сведений, которые должны содержаться в жалобе (апелляционной жалобе).

Форма жалобы (апелляционной жалобы), содержащаяся в приложении № 1, в полной мере соответствует приведенным нормам закона, поскольку содержит весь перечень сведений, который законодателем отнесен к числу обязательных.

Положения статьи 139.2 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривают возможность направления жалобы (апелляционной жалобы) как в письменной, так и электронной форме в зависимости от усмотрения налогоплательщика. Такое законодательное регулирование направлено на согласование интересов налогового органа и налогоплательщиков при налоговом администрировании и определяет меру свободы усмотрения налогоплательщиков в процессе реализации ими своих прав, в том числе закрепленного в подпункте 12 пункта 1 статьи 21 этого кодекса права на обжалование.

При этом исходя из положений статьи 139.3 Налогового кодекса Российской Федерации несоответствие жалобы (апелляционной жалобы) форме, утвержденной Приказом, не является основанием для ненаправления жалобы (апелляционной жалобы) в вышестоящий налоговый орган и (или) оставления жалобы без рассмотрения.

Таким образом, Приказ в части утверждения формы жалобы (апелляционной жалобы) соответствует положениям Налогового кодекса Российской Федерации и не возлагает на налогоплательщиков дополнительных обязанностей, не предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, а также не препятствует реализации прав налогоплательщиков на подачу жалобы (апелляционной жалобы).

Оспариваемые административным истцом положения Приказа и приложение № 1 во взаимосвязи со статьями 138 и 139.2 Налогового кодекса Российской Федерации сами по себе не предполагают каких-либо ограничений права налогоплательщика на оспаривание в арбитражном суде актов налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц в соответствии с главой 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Неправильное толкование или неправильное применение оспариваемой нормы, на что ссылается административный истец в административном исковом заявлении, не может служить основанием для признания ее недействующей.

С учетом того, что Приказ и приложение № 1 в оспариваемой части не противоречат нормативным правовым актам, имеющим большую юридическую силу, не нарушают права, свободы и законные интересы административного истца в указанном им аспекте, не возлагают на него дополнительных обязанностей, в удовлетворении заявленного требования надлежит отказать в соответствии с пунктом 2 части 2 статьи 215 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации.

Данные выводы содержатся в Решении Верховного Суда Российской Федерации от 14.03.2022 по делу № АКПИ21-1057 (гражданин против ФНС России) о признании частично недействующими приказа ФНС России от 20.12.2019 № ММВ-7-9/645@ «Об утверждении формы жалобы (апелляционной жалобы) и порядка ее заполнения, а также форматов и порядка предоставления жалобы (апелляционной жалобы) и направления решений (извещения) по ним в электронной форме» и приложения № 1 к нему, которым утверждена форма жалобы (апелляционной жалобы).

8. Полученные обществом, являющимся «сетевой организацией», компенсации от конкретных лиц, потребивших электроэнергию в бездоговорном режиме, в целом не могут быть признаны связанными с реализацией электроэнергии и не могут облагаться НДС. Как нормативное регулирование, так и обстоятельства данного дела не позволяют признать акты о неучтенном потреблении электроэнергии в качестве документа, свидетельствующего о признании должником долга.

По итогам выездной налоговой проверки за 2011 — 2012 годы налогоплательщика, являющегося «сетевой организацией», инспекцией сделан вывод о том, что электроэнергия, потребленная виновниками хотя бы и в бездоговорном режиме, должна учитывать у общества как реализация. По итогам проверки организации было доначислено 18 млн руб. НДС (в отношении выявленных и задокументированных фактов бездоговорного потребления электроэнергии), и налога на прибыль организаций (внереализационный доход, по мнению инспекции, должен признаваться также в периоде составления акта о неучтенном потреблении), кроме того, уменьшен убыток на 99,8 млн. руб.

Налогоплательщик приводил доводы о том, что он является сетевой организацией и его деятельность не связана с продажей электроэнергии (это задача сбытовой организации). Электроэнергия, приобретенная обществом у сбытовой организации для компенсации фактических потерь электроэнергии в сетях, не предназначена для реализации (что вступает в противоречие с пунктом 3 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации); присвоенная виновниками электроэнергия не принадлежит обществу на праве собственности, что исключает применение статей 39 и 146 Кодекса. Порядок расчета стоимости электроэнергии носит для незаконного потребителя штрафной характер, так как базируется на презумпции максимального и круглосуточного использования всей мощности — такой порядок направлен не на установление истинного объема потребленной электроэнергии, а на пресечение самовольного подключения к электросетям. Бездоговорное потребление представляет собой неосновательное обогащение виновников за счет сетевой организации, что исключает возможность применения пункта 8 статьи 250 и подпункта 1 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации. Акт о неучтенном потреблении не подтверждает признание долга для целей налога на прибыль.

Суд первой инстанции расценил бездоговорное потребление электроэнергии, как реализацию электроэнергии, и счел соответствующие расчеты и доначисления налогового органа законными.

Суды апелляционной и кассационной инстанций пришли к выводу о том, что под реализацией товара в пункте 1 статьи 39 Кодекса понимается передача права собственности, которая возможна только по воле передающей стороны, квалификация бездоговорного потребления электроэнергии в качестве реализации электроэнергии неправомерна; поскольку стоимость бездоговорного потребления (неосновательного обогащения) отражается в доходах сетевой компании не ранее признания должником либо вступления в силу решения суда, то нет оснований для включения спорных сумм в доходы по дате актов.

В кассационной жалобе в Верховный Суд Российской Федерации налоговый орган приводил доводы о том, что бездоговорное потребление электроэнергии, тем более, при известности лиц, потребивших ее, полностью соответствует понятию реализации товаров (пункт 1 статьи 39 Кодекса) вне зависимости от воли передавшей энергию стороны. Разграничение электроэнергии на приобретенную (а значит, облагаемую НДС) и присвоенную (не являющуюся объектом налогообложения), противоречит публичному интересу. Расчет потребления не из критерия «фактического потребления», а по критерию «предполагаемого» не меняет характер и связь с операцией по отпуску потребления, пусть и бездоговорному. Подписание акта о неучтенном (бездоговорном) потреблении является признанием долга для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Рассмотрев дело по жалобе инспекции в судебном заседании, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации пришла к выводу о законности судебных актов апелляционной и кассационной инстанций исходя из следующего.

Расчетные способы учета электрической энергии (мощности) на розничных рынках электрической энергии установлены в Приложении № 3 к Основным положениям функционирования розничных рынков электрической энергии (Постановление Правительства Российской Федерации от 04.05.2012 № 442). Пункт 189 указанных Основных положений предусматривает, что объем бездоговорного потребления электрической энергии определяется расчетным способом, предусмотренным пунктом 2 Приложения № 3 к настоящему документу, за период времени, в течение которого осуществлялось бездоговорное потребление электрической энергии, но не более чем за один год. Исходя из пункта 11 Обзора судебной практики по спорам об оплате неучтенного потребления воды, тепловой и электрической энергии, поставленной по присоединенной сети (утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 22.12.2021), стоимость неучтенного потребления энергии может быть уменьшена судом при доказанности абонентом объема фактического потребления энергии и наличии оснований для снижения его ответственности за допущенные при бездоговорном или безучетном потреблении нарушения правил пользования энергией.

Как следует из ряда разъяснений высших судебных органов (в том числе пункт 2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.06.1999 № 42 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога», Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.09.2005 № 2746/05 и № 2749/05, от 17.07.2012 № 1098/12, пункт 12 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 21.10.2015)), на налоговом органе лежит бремя доказывания имевшего место в деятельности контролируемого налогоплательщика объекта налогообложения, величины налоговой базы, а также налогового периода, по итогам которого у данного налогоплательщика, с точки зрения налогового органа, возникла обязанность по уплате соответствующего налога; а на налогоплательщике — бремя доказывания факта и размера расходов (вычетов, льгот, освобождений).

Несмотря на то, что обязательное наличие воли у лица, реализующего товары (работы, услуги) в качестве элемента нормативного определения в пункте 1 статьи 39 Кодекса не предусмотрено, при передаче (потреблении) электроэнергии в бездоговорном режиме, юридически значимая для целей НДС реализация может иметь место только при известности в соответствующем налоговом периоде как лиц, потребивших ее, так и при однозначной установленности объема фактической передачи (получения) электроэнергии.

Учет электрической энергии (мощности) расчетным способом введен в гражданское законодательство для решения иных задач; в законодательстве о налогах в настоящее время отсутствуют нормы, допускающие исчисление для целей НДС реализованной электроэнергии расчетным способом.

С учетом материалов дела и объяснений представителей налогового органа, доказательства объема фактической передачи (получения) электроэнергии в бездоговорном режиме лицами, потребившими ее в соответствующем налоговом периоде, отсутствуют. Таким образом, доначисления НДС, осуществленные налоговым органом, не могут быть признаны законными.

Кроме того, как разъяснено в пункте 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», при определении налоговых последствий выбытия (списания) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий), необходимо иметь в виду, что исходя из содержания пункта 1 статьи 146 Кодекса такое выбытие не является операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения.

В силу пункта 5 статьи 41 Федерального закона от 26.03.2003 № 35-ФЗ «Об электроэнергетике» величина фактических потерь электрической энергии оплачивается сетевыми организациями — субъектами розничных рынков, в сетях которых указанные потери возникли, в порядке, установленном основными положениями функционирования розничных рынков. В случаях, установленных основными положениями функционирования розничных рынков, сетевые организации обязаны осуществлять компенсацию потерь в электрических сетях в первую очередь за счет приобретения электрической энергии, произведенной на функционирующих на основе использования возобновляемых источников энергии квалифицированных генерирующих объектах. Сетевые организации обязаны заключить в соответствии с основными положениями функционирования розничных рынков договоры купли-продажи электрической энергии в целях компенсации потерь.

Соответственно, как нормативное регулирование, так и обстоятельства данного дела не позволяют с достаточной степенью правовой определенности убедиться в том, что общество, получавшее компенсацию от конкретных лиц, потребивших электроэнергию в бездоговорном режиме, реализовало им данную электроэнергию.

Что же касается налога на прибыль организаций, то, как это следует из пункта 3 статьи 250 Кодекса, внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Перерасчеты по налогу на прибыль организаций в оспариваемом решении налогового органа были осуществлены исходя из дат актов о неучтенном потреблении электроэнергии, которые, по мнению налогового органа, свидетельствуют о признании должниками своей обязанности по уплате соответствующих сумм обществу. При этом на основании пункта 13 Обзора судебной практики по спорам об оплате неучтенного потребления воды, тепловой и электрической энергии, поставленной по присоединенной сети (утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 22.12.2021), обжалование акта о неучтенном потреблении электроэнергии является надлежащим способом защиты нарушенного права абонента.

Таким образом, перерасчеты по налогу на прибыль организаций, осуществленные налоговым органом, также не могут быть признаны законными.

Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 02.02.2022 № 305-ЭС21-19369 по делу № А40-13192/2016 (ПАО «Кубаньэнерго» против Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 4) о признании недействительным решения от 01.06.2015 о привлечении к ответственности (в части эпизода по налоговым последствиям бездоговорного потребления электроэнергии).

9. С учетом пункта 2.1 статьи 52, пункта 1.1 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации сведения о кадастровой стоимости, установленной решением комиссии или суда, внесенные в ЕГРН, учитываются при определении налоговой базы по земельному налогу начиная с даты начала применения для целей налогообложения кадастровой стоимости, являющейся предметом оспаривания, однако перерасчет налога может осуществляться не более чем за три налоговых периода, предшествующих календарному году направления налогового уведомления.

Гражданин являлся собственником земельного участка и, получив от налогового органа налоговое уведомление от 6 июля 2019 года с суммой налога за 2016 — 2018 годы, обратился 20 декабря 2019 года с административным исковым заявлением в суд об установлении кадастровой стоимости данного земельного участка на период до 31 декабря 2019 года, равной его рыночной стоимости, определенной по состоянию на 1 января 2013 год.

Решением Верховного Суда Чувашской Республики от 25.02.2020 года указанное заявление было удовлетворено и в марте 2020 года гражданин обратился в инспекцию с заявлением о перерасчете земельного налога за 2016 — 2018 годы, приложив указанное решение суда.

Письмом от 2 апреля 2020 года налоговый орган сообщил о перерасчете земельного налога за 2017 — 2018 годы в сторону уменьшения, указав при этом на отсутствие правовых оснований для перерасчета земельного налога за 2016 год со ссылкой на пункт 2.1 статьи 52 Налогового кодекса Российской Федерации.

Гражданин обратился в суд с административным исковым заявлением о признании незаконным решения ИФНС России по г. Чебоксары от 2 апреля 2020 года об отказе в перерасчете земельного налога за 2016 год.

Решением суда первой инстанции административное исковое заявление было удовлетворено, суд исходил из того, что перерасчет ранее исчисленных налогов согласно налоговому уведомлению от 6 июля 2019 года должен быть произведен за три налоговых периода, предшествующих календарному году направления налогового уведомления, то есть за 2016 — 2018 годы.

Суды апелляционной и кассационной инстанций указанное решение отменили, исходя из того, что поскольку гражданин обратился в налоговый орган с заявлением о перерасчете земельного налога 11 марта 2020 года, то оснований для его перерасчета за 2016 год не имеется.

Отменяя апелляционное и кассационное определения и оставляя в силе решение суда первой инстанции, Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Российской Федерации указала следующее.

Согласно пункту 1.1 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации, в редакции Федерального закона от 3 августа 2018 года № 334-ФЗ «О внесении изменений в статью 52 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации», изменение кадастровой стоимости земельного участка в течение налогового периода не учитывается при определении налоговой базы в этом и предыдущих налоговых периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации, регулирующим проведение государственной кадастровой оценки, и названным пунктом.

В случае изменения кадастровой стоимости земельного участка на основании установления его рыночной стоимости по решению комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости или решению суда сведения о кадастровой стоимости, установленной решением комиссии или суда, внесенные в Единый государственный реестр недвижимости, учитываются при определении налоговой базы по налогу начиная с даты начала применения для целей налогообложения кадастровой стоимости, являющейся предметом оспаривания.

В соответствии с пунктом 4 статьи 397 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками земельного налога являются физические лица, уплачивающие налог на основании налогового уведомления, направленного налоговым органом.

Направление налогового уведомления допускается не более чем за три налоговых периода, предшествующих календарному году его направления.

В силу пункта 2.1 статьи 52 Налогового кодекса Российской Федерации, в редакции Федерального закона от 3 августа 2018 года № 334-ФЗ, перерасчет сумм ранее исчисленных налогов, указанных в пункте 3 статьи 14 и пунктах 1 и 2 статьи 15 Налогового кодекса Российской Федерации, осуществляется не более чем за три налоговых периода, предшествующих календарному году направления налогового уведомления в связи с перерасчетом, если иное не предусмотрено названным пунктом.

Перерасчет, предусмотренный абзацем первым упомянутого пункта, не осуществляется, если влечет увеличение ранее уплаченных сумм указанных налогов.

В соответствии с пунктом 4 статьи 57 Налогового кодекса Российской Федерации в случаях, когда расчет суммы налога производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления.

Уведомление об уплате земельного налога от 6 июля 2019 года, в том числе за 2016 год, направлено гражданину в июле 2019 года со сроком уплаты не позднее 2 декабря 2019 года.

При таких обстоятельствах принятые по делу судебные акты апелляционной и кассационной инстанций основаны на ошибочном толковании норм материального права.

Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Российской Федерации от 16.02.2022 по делу № 31-КАД21-2-К6 (Иванов Ю.А. против Инспекции ФНС России по г. Чебоксары) об обжаловании решения (письма) инспекции об отказе в пересчете земельного налога за 2016 год.

---