Письмо ФНС России от 14.10.2022 № БВ-4-7/13774@

«О возврате излишне уплаченной суммы налога»

Федеральная налоговая служба направляет для использования в работе определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 24.03.2022 № № 307-ЭС21-17087, 307-ЭС21-17713 по делам № № А66-1193/2019, А66-1735/2019 по заявлениям обществ с ограниченной ответственностью «МДС» и «Монтажстрой» о возложении на налоговый орган обязанности возвратить сумму налога, излишне уплаченную в связи с применением упрощенной системы налогообложения с начислением на данную сумму процентов.

Судебной коллегией разрешались вопросы о том, обладает ли «техническая компания» — элемент схемы «дробления бизнеса» правом на возврат налога, уплачиваемого в связи с применением специального налогового режима, и должен ли налоговый орган при определении действительных налоговых обязательств по общей системе налогообложения проверяемого налогоплательщика-организатора схемы «дробления бизнеса» учитывать налоги, уплаченные элементами схемы «дробления бизнеса» в связи с применением специальных налоговых режимов.

Исходя из фактических обстоятельств приведенных дел, действительные налоговые обязательства организатора схемы «дробления бизнеса» — общества с ограниченной ответственностью «Стройбилдинг» были рассчитаны налоговым органом без учета сумм налога, уплаченных элементами схемы (общества «МДС» и «Монтажстрой») в связи с применением ими упрощенной системы налогообложения.

Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в направляемых настоящим письмом определениях указала, что поскольку ущерб, причиненный бюджетам публично-правовых образований в результате совместных действий участников группы, в том числе обществ «Монтажстрой» и «МДС», остается не возмещенным в полном объеме, заявители по приведенным делам не являются лицами, чьи права и законные интересы нарушены в сложившейся ситуации, и не вправе требовать возврата упомянутых сумм налога.

По второму вопросу Судебная коллегия отметила, что из существа правонарушения, связанного с искусственным разделением налогооблагаемой деятельности, в действительности осуществляемой одним лицом или совокупностью лиц, вытекает, что в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также — консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал налог по специальному налоговому режиму в бюджет за подконтрольных ему лиц.

Данный вывод согласуется с пунктом 28 письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» о том, что при выявлении схем «дробления бизнеса» необходимо определять действительные налоговые обязательства налогоплательщика — организатора схемы, учитывая как вменяемые доходы, так и соответствующие расходы, налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, налоги, уплаченные в рамках специальных налоговых режимов.

С учетом необходимости единого методологического подхода налоговых органов к определению действительных налоговых обязательств при выявлении схем «дробления бизнеса», Федеральная налоговая служба разъясняет следующее.

1. Суммы налогов, уплаченные элементами схемы «дробления бизнеса» в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, наряду с доходами и расходами, а также ранее не заявленными налоговыми вычетами по налогу на добавленную стоимость, должны учитываться при определении размеров налогов по общей системе налогообложения, а также пеней и штрафов, доначисляемых решением по налоговой проверке налогоплательщику — организатору схемы «дробления бизнеса».

Исходя из этого, размер доначисляемых налогов подлежит уменьшению таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые элементами схемы «дробления бизнеса» в связи с применением специальных налоговых режимов, в рамках проверяемых периодов, уплачивались налогоплательщиком-организатором.

При этом налоги, уплаченные в связи с применением специальных налоговых режимов, являясь фискальными эквивалентами налога на прибыль организаций, подлежат учету в первую очередь при определении размера доначисляемого налога на прибыль организаций (в рамках проверяемых периодов, начиная с наиболее ранних дат возникновения недоимок). В данном случае соответствующие суммы налога на прибыль организаций считаются уплаченными в соответствующие даты уплат налогов, произведенных элементами схемы «дробления бизнеса» в связи с применением специальных налоговых режимов. На основании этого, исходя из конкретных дат «уплаты», производится перерасчет пеней и штрафов, начисляемых по налогу на прибыль организаций.

В случае, если после учета указанных платежей в счет налога на прибыль организаций остается положительная разница (неучтенный остаток), то она подлежит учету при определении иных образовавшихся по итогам проверок недоимок, включая косвенные налоги, в рамках проверяемых периодов, начиная с наиболее ранних дат возникновения недоимок. При таких обстоятельствах датами их «уплаты» будет считаться дата принятия решения по проверке, в связи с чем такой учет не повлияет на расчет размера штрафов, который исчисляется исходя из суммы первоначальной недоимки; начисление пени прекращается в соответствующей части.

Для надлежащего информирования проверяемого налогоплательщика относительно определения его действительных налоговых обязательств в решении, принимаемом по результатам налоговой проверки, подлежат отражению как размер доначисляемых налогоплательщику-организатору налогов в связи с применением им схемы «дробления бизнеса» в полном объеме, так и размер доначислений, который определен с учетом уплаченных элементами схемы сумм налогов в связи с применением специальных налоговых режимов.

При определении указанным способом размера недоимки не применяется ограничительный срок, предусмотренный статьей 78 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, не могут считаться уплаченными излишне (безосновательно) (определение Верховного Суда Российской Федерации от 25.03.2022 № 450-ПЭК21). Однако соответствующие доначисления и учет производятся только в рамках периодов, охваченных проверкой.

2. Решение, принятое в отношении налогоплательщика — организатора схемы, подлежит направлению в налоговые органы, на учете которых состоят элементы схемы «дробления бизнеса».

При наличии невозмещенного в полном объеме ущерба, причиненного бюджетам публично-правовых образований в результате совместных действий участников схемы «дробления бизнеса», возврат уплаченных ими сумм налогов в случае представления уточненных деклараций, «обнуливших» соответствующие налоговые обязанности для образования формальной переплаты, недопустим.

При принятии решения по результатам налоговой проверки необходимо уведомлять участников схемы «дробления бизнеса» о том, что суммы налогов, уплаченные в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, учтены при определении размера действительных налоговых обязательств налогоплательщика — организатора схемы.

3. Принимая во внимание правовую позицию, выраженную в пункте 44 постановления Пленума Высшего арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», налоговым органам надлежит применить изложенный порядок в отношении решений по проверкам:

• которые не вступили в силу;
• которые вступили в силу, но срок их обжалования в судебном порядке не истек;:
• которые вступили в силу, но срок их обжалования в вышестоящий налоговый орган не истек;
• в отношении которых отсутствует вступившее в силу решение суда первой инстанции (в случае их обжалования).

Действительный

---