Письмо ФНС России от 09.11.2018 № БС-4-21/21857@

«О налоговых ставках в отношении земельных участков, предназначенных для личного подсобного хозяйства, индивидуального жилищного строительства, садоводства, огородничества, дачного хозяйства»

В целях повышения эффективности налогообложения земельных участков, учитывая сложившуюся судебную практику по вопросу применения налоговых ставок по земельному налогу (далее — налог), предусмотренных статьей 394 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Налоговый кодекс), информируем о следующем.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 394 Налогового кодекса налоговые ставки устанавливаются нормативными актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения) и не могут превышать 0,3 процента в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для личного подсобного хозяйства, индивидуального жилищного строительства, садоводства, огородничества, а также дачного хозяйства.

Налоговый кодекс напрямую не предусматривает изменение предельного размера налоговых ставок в зависимости от фактического использования и принадлежности участков с вышеперечисленными видами разрешенного использования.

Вместе с тем, сложилась устойчивая судебная практика, подтверждающая обоснованность применения налоговой ставки в размере, не превышающем 1,5 процента для «прочих земель», если вышеуказанные участки фактически используются для предпринимательской деятельности коммерческими хозяйствующими субъектами.

В частности, в Определениях Верховного Суда Российской Федерации от 18.05.2015 № 305-КГ14-9101, от 29.02.2016 № 305-КГ15-13502, от 15.03.2018 № 309-КГ18-630, от 30.05.2018 № 305-КГ18-5758 отмечено, что по смыслу налогового законодательства пониженные ставки налога устанавливаются для некоммерческих организаций и физических лиц, непосредственно использующих земли в целях удовлетворения личных потребностей при ведении дачного хозяйства (дачного строительства), в то время как коммерческая организация осуществляет на этих участках строительство дачного комплекса для последующей реализации участков в целях извлечения прибыли. Указанные обстоятельства свидетельствуют о неправомерности применения коммерческой организацией пониженной ставки налога в отношении спорных участков в размере 0,3 процента и влечет применение ставки налога в размере 1,5 процента для «прочих земель».

В решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.03.2013 № ВАС-17640/12 по вопросу правомерности письма Минфина России от 20.03.2012 № 03-05-04-02/25 о применении налоговой ставки в отношении земельного участка коммерческой организации, предназначенного для личного подсобного хозяйства, отмечено, что правовой режим такого участка определен законодательством только для физических лиц. При этом законодательство не предусматривает возможность применения налоговых ставок, установленных в отношении земельных участков, предназначенных для ведения личного (подсобного) хозяйства, в тех случаях, когда условия их использования, предусмотренные Федеральным законом «О личном подсобном хозяйстве», не соблюдаются в связи с переходом права собственности не к физическим лицам.

Изложенное позволяет сделать вывод, что юридические лица, приобретающие в собственность земельные участки с разрешенным использованием «для личного подсобного хозяйства», вправе реализовать весь объем имущественных прав, за исключением тех, которые установлены законодательством для граждан, осуществляющих ведение личного подсобного хозяйства. В связи с этим, признаны соответствующим Налоговому кодексу разъяснения Минфина России об обоснованности применения предельного значения налоговой ставки в размере 0,3 процента для земельных участков юридических лиц, предназначенных для ведения личного подсобного хозяйства только при условии использования данных участков для сельхозпроизводства, а не для иных видов предпринимательской деятельности.

В Определении Верховного Суда Российской Федерации от 20.06.2018 № 301-КГ18-7425 о признании правомерным решения по доначислению налога по ставке 1,5 процента в отношении земельных участков для ведения огородничества и для индивидуального жилищного строительства отмечено, что участки, по которым доначислен налог, налогоплательщиком — индивидуальным предпринимателем по целевому назначению не использовались, при этом возмездная реализация земельных участков (фактическое их использование в предпринимательской деятельности) исключает возможность применения к ним пониженной налоговой ставки в размере 0,3 процента.

Отказывая в удовлетворении требования о признании незаконным решения о доначислении налога по ставке 1,5 процента, суды руководствуясь положениями статей 387, 389, 394 Налогового кодекса, статьи 7 Земельного кодекса Российской Федерации, Федерального закона от 15.04.1998 № 66-ФЗ «О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан», исходили из доказанности налоговым органом отсутствия у предпринимателя права на применение пониженной ставки при исчислении налога.

Таким образом, сформировавшаяся практика исходит из необоснованности применения пониженной («льготной») налоговой ставки в размере 0,3 процента в отношении земельных участков, предназначенных для личного подсобного хозяйства, индивидуального жилищного строительства, садоводства, огородничества, дачного хозяйства, если они фактически используются для предпринимательской деятельности.

Тем самым создается неопределенность содержания подпункта 1 пункта 1 статьи 394 Налогового кодекса, который не предусматривает в качестве условия применения «льготной» налоговой ставки неиспользование земельного участка в предпринимательской деятельности. Указанное обстоятельство, как отмечал Конституционный Суд Российской Федерации, влечет несоблюдение принципа ясности и непротиворечивости норм законодательства о налогах, в т.ч. положений пункта 6 статьи 3 Налогового кодекса, согласно которым акты законодательства о налогах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (в т.ч. в каком объеме) он должен платить.

В связи с изложенным, предлагаем рассмотреть вопрос о внесении изменений в подпункт 1 пункта 1 статьи 394 Налогового кодекса, регламентирующих, что налоговая ставка, не превышающая 0,3 процента может устанавливаться в отношении земельных участков, предназначенных для личного подсобного хозяйства, индивидуального жилищного строительства, садоводства, огородничества, дачного хозяйства, при условии их не использования в предпринимательской деятельности.

Информируем на решение.

---