--- title: "<Письмо> ФНС России от 01.10.2021 N БС-4-21/13969@" number: "БС-4-21/13969@" issuer: "Федеральная налоговая служба" issued_on: 2021-10-01 status: действует canonical: "https://bukva.ai/docs/pismo-bs-4-2113969-at" --- ## <Письмо> ФНС России от 01.10.2021 N БС-4-21/13969@ # <Письмо> ФНС России от 01.10.2021 N БС-4-21/13969@ "О критериях разграничения видов имущества (движимое или недвижимое) в целях применения главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации" **МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ** **ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА** **ПИСЬМО** от 1 октября 2021 г. N БС-4-21/13969@ **О КРИТЕРИЯХ** **РАЗГРАНИЧЕНИЯ ВИДОВ ИМУЩЕСТВА (ДВИЖИМОЕ ИЛИ НЕДВИЖИМОЕ)** **В ЦЕЛЯХ ПРИМЕНЕНИЯ ГЛАВЫ 30 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА** **РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ** В целях применения [главы 30](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p197) Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) по вопросам, касающимся определения объекта налогообложения по налогу на имущество организаций (далее - налог), зависящим от отнесения вещи к недвижимому или движимому имуществу, в дополнение к письмам ФНС России от 28.08.2019 [N БС-4-21/17216@](https://bukva.ai/docs/pismo-bs-4-2117216-at), от 21.05.2021 [N БС-4-21/7027@](https://bukva.ai/docs/pismo-bs-4-217027-at), от 02.08.2021 [N СД-4-21/10889@](https://bukva.ai/docs/pismo-sd-4-2110889-at) направляем для использования в работе Определение Верховного Суда Российской Федерации (далее - Верховный Суд) от 28.09.2021 N 308-ЭС21-6663 по делу N А18-1531/2019. Определением Верховного Суда решение Арбитражного суда Республики Ингушетия от 05.03.2020 по делу N А18-1531/2019, постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2020 и постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 01.02.2021 по тому же делу отменены в части отказа в удовлетворении требования о признании недействительными решения Межрайонной ИФНС России N 3 по Республике Ингушетия от 31.08.2018 N 6 и решения УФНС России по Республике Ингушетия от 15.05.2019 N 01-48/30 по эпизоду, связанному с доначислением налога и соответствующего штрафа в отношении установки для производства CO2, линии по производству и розливу безалкогольных напитков, системы обратного осмоса. В указанной части дело направлено на новое рассмотрение. При этом Верховным Судом отмечено следующее. В соответствии с [пунктом 1 статьи 38](https://bukva.ai/docs/kodeks-146-fz/statya-1#p313) и [пунктом 1 статьи 374](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p18380) Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в 2014 - 2016 годы) возникновение обязанности по уплате налога связывается с наличием у налогоплательщика движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. На основании [подпункта 8 пункта 4 статьи 374](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p8125) Налогового кодекса, действовавшего до 01.01.2015 (введен Федеральным [законом](https://bukva.ai/docs/zakon-202-fz-2012/statya-1) от 29.11.2012 N 202-ФЗ), не признавалось объектом налогообложения движимое имущество, принятое на учет с 01.01.2013 в качестве основных средств. Начиная с 01.01.2015, освобождение от налогообложения в отношении движимого имущества, принятого с 01.01.2013 на учет в качестве основных средств, предусмотрено [пунктом 25 статьи 381](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p11221) Налогового кодекса (введен в действие Федеральным [законом](https://bukva.ai/docs/federalnyy-zakon-366-fz/statya-1) от 24.11.2014 N 366-ФЗ), действовавшим до 01.01.2019. Раскрывая содержание положений [подпункта 8 пункта 4 статьи 374](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p8125) и [пункта 25 статьи 381](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p11221) Налогового кодекса, Конституционный Суд Российской Федерации указал в [Постановлении](https://bukva.ai/docs/postanovlenie-47-p-2018) от 21.12.2018 N 47-П, что внесенные законодателем изменения повлекли, кроме прочего, сокращение состава облагаемых налогом объектов имущества организаций, что, благодаря упрощению учета объектов налогообложения и снижению налоговой нагрузки, должно было способствовать поощрению налогоплательщиков к правомерному поведению в фискальных правоотношениях, стимулированию организаций к инвестированию в средства производства, к их модернизации, приобретению новых и развитию существующих средств производства, а также повышению спроса на них. Цель освобождения от налогообложения движимого имущества, принятого к учету после 01.01.2013, состояла в поощрении инвестиций в новое оборудование, что при сохранении налогообложения уже введенного в эксплуатацию оборудования позволило бы реализовать стимул к обновлению основных средств без существенных потерь для бюджетов. Таким образом, по своей правовой природе положения [подпункта 8 пункта 4 статьи 374](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p8125) и [пункта 25 статьи 381](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p11221) Налогового кодекса устанавливают льготу по налогу - преимущество, состоящее в возможности не уплачивать налог, для плательщиков, которые осуществили (завершили) после 01.01.2013 инвестиции в обновление основных средств, прежде всего - оборудования, и (или) являются пользователями результатов инвестиций. Судебная практика исходит из необходимости обеспечения реализации принципа равенства при предоставлении налоговых льгот - толкования условий применения соответствующих льгот таким образом, чтобы дифференциация прав налогоплательщиков осуществлялась по объективным и разумным критериям, отвечающим цели соответствующих законоположений. В частности, это предполагает необходимость обеспечения равных прав на применение льгот для налогоплательщиков, осуществивших вложения инвестиций в обновление основных средств (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 20.09.2021 N 305-ЭС21-11548, от 17.05.2021 N 308-ЭС20-23222, от 12.07.2019 N 307-ЭС19-5241, 04.03.2019 N 308-КГ18-11168, от 16.10.2018 N 310-КГ18-8658). Сами по себе критерии прочной связи вещи с землей, невозможности раздела вещи в натуре без разрушения, повреждения вещи или изменения ее назначения, а также соединения вещей для использования по общему назначению, используемые гражданским законодательством ([пункт 1 статьи 130](https://bukva.ai/docs/kodeks-51-fz/statya-130#p42), [пункт 1 статьи 133](https://bukva.ai/docs/kodeks-51-fz/statya-133#p561), [статья 134](https://bukva.ai/docs/kodeks-51-fz/statya-134#p568) Гражданского кодекса Российской Федерации, далее - Гражданский кодекс), не являются достаточными для реализации принципа равенства налогоплательщиков и достижения вышеназванных целей освобождения имущества от налогообложения, поскольку эти критерии, как таковые, не позволяют разграничить инвестиции в обновление производственного оборудования и создание некапитальных сооружений от инвестиций в создание (улучшение) объектов недвижимости - зданий и капитальных сооружений. В обоих случаях приобретаемые налогоплательщиком активы до окончания монтажа не имеют прочной связи с землей, а после начала эксплуатации - могут быть соединены для использования по общему назначению с объектом недвижимости, при том, что их разделение без разрушения или повреждения становится невозможным или экономически нецелесообразным. В связи с этим, а также учитывая установленное [пунктом 6 статьи 3](https://bukva.ai/docs/kodeks-146-fz/statya-1#p3804) Налогового кодекса требование формальной определенности налоговых норм и содержащуюся в [пункте 1 статьи 374](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p18380) Налогового кодекса отсылку к правилам бухгалтерского учета при определении объекта налогообложения, помимо используемых гражданским законодательством критериев правового режима имущества, юридическое значение для целей применения [подпункта 8 пункта 4 статьи 374](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p8125), [пункта 25 статьи 381](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p11221) Налогового кодекса имеют принятые в бухгалтерском учете формализованные критерии признания имущества налогоплательщика (движимого и недвижимого) в качестве соответствующих объектов основных средств. Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены [Положением](https://bukva.ai/docs/prikaz-26n-2001-minfin-rossii-ministerstvo#p100012) по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), в соответствии с [пунктом 5](https://bukva.ai/docs/prikaz-26n-2001-minfin-rossii-ministerstvo#p100026) которого рабочие и силовые машины и оборудование выделены в отдельный вид подлежащих учету объектов основных средств, отличный от зданий и сооружений. Основой классификации объектов основных средств в бухгалтерском учете выступает Общероссийский [классификатор](https://bukva.ai/docs/klassifikator-ok-013-2014) основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008), введенный в действие с 01.01.2017 [приказом](https://bukva.ai/docs/prikaz-2018-st) Росстандарта от 12.12.2014 N 2018-ст, и ранее действовавший Общероссийский [классификатор](https://bukva.ai/docs/klassifikator-359) основных фондов ОК 013-94, утвержденный [постановлением](https://bukva.ai/docs/postanovlenie-359-1994-gosstandart-rossii) Госстандарта России от 26.12.1994 N 359. В соответствии с названными классификаторами оборудование не относится к зданиям и сооружениям, формируя самостоятельную группу основных средств, за исключением прямо предусмотренных в классификаторах случаев, когда отдельные объекты признаются неотъемлемой частью зданий и включаются в их состав (например, коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации; оборудование встроенных котельных установок, водо-, газо- и теплопроводные устройства, а также устройства канализации). В остальных случаях объединение нескольких объектов основных средств в один инвентарный объект (комплекс конструктивно сочлененных предметов) допускается, если каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно, но при условии, что сроки полезного использования этих предметов существенно не отличаются ([пункт 6](https://bukva.ai/docs/prikaz-26n-2001-minfin-rossii-ministerstvo#p100028) ПБУ 6/01). Таким образом, по общему правилу исключения из объекта налогообложения, предусмотренные [подпунктом 8 пункта 4 статьи 374](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p8125) и [пунктом 25 статьи 381](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p11221) Налогового кодекса, применимы к машинам и оборудованию, выступавшим движимым имуществом при их приобретении и правомерно принятым на учет в качестве отдельных инвентарных объектов, а не в качестве составных частей капитальных сооружений и зданий. Данная правовая позиция ранее была высказана Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда в определениях от 12.07.2019 N 307-ЭС19-5241, от 17.05.2021 N 308-ЭС20-23222 и в целях обеспечения единообразия судебной практики включена в Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2019), утвержденный Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 25.12.2019 [(пункт 31)](https://bukva.ai/docs/42019#p100666). Согласно материалам дела объекты основных средств, приобретенные налогоплательщиком, являлись движимым имуществом, охарактеризованы в договорах и сопроводительных документах как различное оборудование и по правилам бухгалтерского учета подлежали принятию бухгалтерскому учету в качестве отдельных инвентарных объектов, что не оспаривалось налоговым органом при рассмотрении дела. Сам по себе факт монтажа оборудования в зданиях и помещениях (цехах), предназначенных для обеспечения производственной деятельности, не может служить основанием для отказа в применении освобождения от налогообложения, в том числе по мотиву использования имущества (оборудования и зданий) по общему назначению, предопределенному технологией производства (розлива) минеральной воды, поскольку это приводит к дискриминационным условиям налогообложения лиц, осуществивших капитальные вложения в обновление основных средств. При этом отражение затрат на приобретение имущества на счетах бухгалтерского учета, предназначенных для учета оборудования к установке и вложений во внеоборотные активы, вместо счета учета основных средств, не лишает налогоплательщика права на применение льготы по налогу, поскольку при надлежащем отражении спорных объектов на счете 01 "Основные средства" в качестве оконченного монтажом и принятого в эксплуатацию оборудования законные основания для взимания налога в любом случае отсутствовали бы. Принимая во внимание изложенное, Судебная коллегия Верховного Суда считает, что состоявшиеся по делу судебные акты арбитражных судов первой, апелляционной и кассационной инстанций подлежат отмене на основании [части 1 статьи 291](https://bukva.ai/docs/kodeks-95-fz/statya-291#p101936) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по эпизоду, связанному с доначислением налога и соответствующего штрафа в отношении установки для производства CO2, линии по производству и розливу безалкогольных напитков, системы обратного осмоса, а дело - в указанной части подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции. С учетом изложенного руководителям (и.о. руководителя), начальникам (и.о. начальника) территориальных налоговых органов поручается: 1) обеспечить ознакомление в подчиненных налоговых органах с позицией ФНС России по вопросам определения объекта налогообложения по налогу, содержащейся в письмах от 28.08.2019 [N БС-4-21/17216@](https://bukva.ai/docs/pismo-bs-4-2117216-at), от 21.05.2021 [N БС-4-21/7027@](https://bukva.ai/docs/pismo-bs-4-217027-at), от 02.08.2021 [N СД-4-21/10889@](https://bukva.ai/docs/pismo-sd-4-2110889-at) и в настоящем письме, а также изучение Определений Верховного Суда от 12.07.2019 N 307-ЭС19-5241, от 17.05.2021 N 308-ЭС20-23222, от 28.09.2021 N 308-ЭС21-6663; 2) в целях предотвращения причин возникновения аналогичных налоговых споров и принятия неправомерных решений не допускать вынесение решений по результатам налоговых проверок, касающихся определения объектов налогообложения по налогу, противоречащих [главе 30](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p197) Налогового кодекса, применяемой с учетом сформировавшейся судебной практики Верховного Суда по вышеуказанным вопросам. Действительный государственный советник Российской Федерации 2 класса **С.Л.БОНДАРЧУК** ---