Письмо ФНС России от 30.09.2026 № БС-36-21/8636@

«О судебных актах Верховного Суда Российской Федерации, касающихся применения Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 21.07.2026 № 52-П по делу о проверке конституционности пункта 1 статьи 394 и пункта 15 статьи 396 НК РФ»

Направляем для использования в работе прилагаемые Определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 10.09.2026 № № 301-ЭС26-1840, 306-ЭС26-6449, вынесенные по результатам применения Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 21.07.2026 № 52-П <1> по делу о проверке конституционности пункта 1 статьи 394 и пункта 15 статьи 396 главы 31 «Земельный налог» Налогового кодекса Российской Федерации <2>.

---

<1> Далее — «Постановление № 52-П».

<2> Далее — «НК РФ».

Обращаем внимание на методологические (практикообразующие для налоговых органов) выводы в указанных судебных постановлениях.

В абзаце третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 394 НК РФ (в редакции до 01.01.2020) предусмотрено, что налоговые ставки по земельному налогу <3> устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и не могут превышать 0,3% в отношении земельных участков, занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства.

---

<3> Далее — «налог».

В отношении земельных участков, не указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 394 НК РФ, налоговые ставки не могут превышать 1,5% (подпункт 2 пункта 1 статьи 394 НК РФ).

Федеральным законом от 29.09.2019 № 325-ФЗ (подпункт «а» пункта 75 статьи 2) из сферы действия абзаца третьего подпункта 1 пункта 1 статьи 394 НК РФ исключены земельные участки, приобретенные для индивидуального жилищного строительства <4>, используемые в предпринимательской деятельности.

---

<4> Далее — «ИЖС».

Начиная с даты вступления в действие новой редакции абзаца третьего подпункта 1 пункта 1 статьи 394 НК РФ, а именно с 01.01.2020, в отношении земельных участков, приобретенных для возведения объектов ИЖС, воля законодателя направлена на предоставление государственной поддержки непосредственно гражданам, которым приобретенные для ИЖС земельные участки принадлежат на соответствующем праве, осуществляющим строительство для удовлетворения собственных нужд, связанных с проживанием.

Коммерческие организации исключены из числа субъектов, которые вправе применять пониженную ставку налога в отношении земельных участков, приобретенных для ИЖС, даже в случаях, когда они осуществляют возведение объектов ИЖС на принадлежащих им участках для реализации впоследствии построенных объектов гражданам.

Указанные изменения затронули в том числе компании, владеющие участками без введенных в эксплуатацию домов (девелоперы), организации, аккумулирующие землю под будущие проекты (земельные банки), а также компании, использующие участки как актив или залог (инвесторы).

Правовая позиция об утрате коммерческими организациями после 01.01.2020 права применять пониженную ставку налога 0,3% от кадастровой стоимости земельных участков, приобретенных для возведения объектов ИЖС, закреплена в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2025), утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 22.12.2025 (пункт 26).

Вместе с тем, предоставив органам местного самоуправления право устанавливать ставку налога в отношении указанной категории земельных участков в пределах 1,5% и тем самым, фактически отказавшись от предоставления льготных условий налогообложения коммерческим организациям, законодатель не сопроводил данное изменение корректировкой положений пункта 15 статьи 396 НК РФ, регламентирующего применение повышающих коэффициентов 2 и 4, в зависимости от сроков освоения земельного участка, что привело к нарушению правовой определенности.

Указанные коэффициенты применялись с момента введения в действие главы 31 НК РФ исключительно к пониженной (льготной) ставке налога 0,3%, в том числе и по участкам с видом разрешенного использования «для возведения объектов ИЖС», как мера, стимулирующая к возведению объекта жилого назначения в сжатые сроки и лишающая его, в случае затягивания сроков, возможности применять пониженную ставку налога без применения повышающего коэффициента.

Применение повышающих коэффициентов к пониженной ставке 0,3% до 01.01.2020 приводило к исчислению налога исходя из процентной доли налоговой базы (кадастровой стоимости) в размере 0,6% и 1,2% (соответственно), что не превышало ставку налога, которая в соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 394 НК РФ не может превышать 1,5%.

Применение повышающих коэффициентов при исчислении налога по ставке 1,5% в отношении земельных участков после 01.01.2020, напротив, привело к исчислению налога исходя из процентной доли налоговой базы (кадастровой стоимости) в размере 3% и 6% соответственно, что существенно превысило ставку, установленную статьей 394 НК РФ, в отсутствие очевидной связи между таким повышением и корреспондирующим увеличением возможности извлечения налогоплательщиком выгоды от использования земли.

По результатам рассмотрения вопроса о конституционности положений пункта 1 статьи 394 и пункта 15 статьи 396 НК РФ Конституционный Суд Российской Федерации пришел к выводу о том, что подобного рода законодательные решения, касающиеся возможности применения ставки в пределах 1,5% вместе с повышающими коэффициентами 2 и 4 после ограничения применения льготного предельного размера ставки налога в отношении участков, приобретенных для ИЖС и используемых в предпринимательской деятельности, нуждаются в самостоятельном обосновании, чтобы в каждом конкретном случае потребность в сохранении стимулирования жилищного строительства была очевидна, а само изменение закона не ограничивалось исключительно целями получения дополнительных поступлений в бюджеты.

Основываясь на том, что отсутствие в налоговом законодательстве положений, однозначно указывающих, в частности, на порядок определения размера налоговой обязанности, допускает противоречивое толкование и правоприменение, а значит, требует внесения необходимых изменений в закон, Конституционный Суд Российской Федерации признал пункт 1 статьи 394 и пункт 15 статьи 396 НК РФ не соответствующими Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (части 1 и 2), 35 (часть 2), 55 (часть 3), 57 и 75 (часть 3), в той мере, в какой в системе действующего правового регулирования они порождают правовую неопределенность и противоречивую практику применения в отношении земельных участков, приобретенных для ИЖС и используемых в предпринимательской деятельности, повышающих коэффициентов при исчислении налога.

Конституционный Суд Российской Федерации установил, что Постановление № 52-П не имеет обратной силы, действует на будущее время и не является основанием для пересмотра исполненных обязательств по уплате налога за предшествующие вынесению Постановления № 52-П налоговые периоды, а также текущий налоговый период, за исключением налоговых обязательств налогоплательщиков, обратившихся до вынесения Постановления № 52-П за судебной защитой, дела или жалобы которых на указанный момент поданы и (или) находятся на рассмотрении (изучении) судов.

Принимая во внимание, что налогоплательщик (заявитель по соответствующему спору) своевременно обратился за судебной защитой и к дате принятия Постановления № 52-П не исчерпал все средства защиты, подав жалобу в Верховный Суд Российской Федерации, с учетом особенностей исполнения Постановления № 52-П состоявшиеся по делу судебные акты арбитражных судов подлежат отмене, как принятые на основании толкования пункта 1 статьи 394 и пункта 15 статьи 396 НК РФ, не обеспечивающего надлежащих гарантий правовой определенности.

Ввиду того, что досудебный порядок урегулирования спора соблюден налогоплательщиком, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации считает, что оспариваемое требование налоговой инспекции, как акт ненормативного характера, направленный на инициирование процедуры взыскания необоснованно исчисленной суммы налога (по налоговой ставке 1,5% с применением повышающего коэффициента), подлежит признанию недействительным.

Территориальным налоговым органам необходимо в пятидневный срок довести настоящее письмо до сотрудников, обеспечивающих автоматизированное исчисление налога и настройку НСИ в АИС «Налог-3».

Настоящее письмо <5> носит информационно-справочный (рекомендательный) характер, не устанавливает общеобязательных правовых норм и не препятствует применению нормативных правовых актов в значении, отличающемся от вышеизложенных разъяснений.

---

<5> Согласовано с Правовым управлением ФНС России.

---