Обзор практики надзорного опротестования Генеральной прокуратурой Российской Федерации судебных актов по арбитражным делам о нарушениях налогового законодательства

(приложение к письму Генпрокуратуры РФ от 26.11.1996 № 38-15-96)

ОБЗОР ПРАКТИКИ НАДЗОРНОГО ОПРОТЕСТОВАНИЯ ГЕНЕРАЛЬНОЙ ПРОКУРАТУРОЙ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ СУДЕБНЫХ АКТОВ ПО АРБИТРАЖНЫМ ДЕЛАМ О НАРУШЕНИЯХ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

1. В соответствии со статьями 1 и 8 Закона РСФСР «О налоге на добавленную стоимость» НДС должен быть уплачен с учетом реализации товаров в установленный Законом срок.

На основании выводов проверки, которой Госналогинспекцией России (далее — ГНИ) установлена недоплата фирмой НДС и спецналога с авансовых платежей за материалы и с выручки от реализации продукции, ГНИ применила финансовые санкции.

С актом проверки и примененными финансовыми санкциями фирма не согласилась и обратилась с иском в суд.

Арбитражный суд удовлетворил исковые требования, исходя из того, что правоотношения между ГНИ и фирмой в сфере уплаты НДС возникли с момента заключения истцом договора о поставке на экспорт товаров иностранному потребителю.

В надзорном протесте заместителя Генерального прокурора указывалось, что согласно статье 1 Закона РСФСР «О налоге на добавленную стоимость» данный налог представляет собой форму изъятия в бюджет части прироста стоимости, которая создается на всех стадиях процесса производства товаров, работ, услуг и вносится в бюджет по мере их реализации. В соответствии со статьей 8 указанного Закона уплата упомянутого налога производится ежемесячно, исходя из фактических оборотов по реализации товаров (работ, услуг) за истекший календарный месяц в срок не позднее 15 числа следующего месяца. Плательщики налога ежемесячно представляют налоговым органам по месту своего нахождения расчеты по установленной форме до 15 числа месяца, следующего за отчетным.

Таким образом, момент возникновения спорных правоотношений между фирмой и ГНИ определяется не датой заключения договора об экспорте товаров, а периодом времени, исчисляемого с последнего дня отчетного месяца до 15 числа месяца, следующего за отчетным. В этот период времени и возникает обязанность налогоплательщика перечислить в бюджет суммы налога на добавленную стоимость.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации согласился с доводами протеста и своим постановлением состоявшееся решение по делу отменил, в иске фирме отказал.

2. Сумма надбавки к цене произведенной продукции является доходом предприятия и должна облагаться налогом на прибыль.

В ходе документальной проверки правильности исчисления акцизов, налога на добавленную стоимость и налога на прибыль на подакцизные товары, вырабатываемые комбинатом, ГНИ установила, что указанный комбинат при реализации продукции применял надбавку в размере 10 рублей к оптово — отпускной цене. Сумма, полученная комбинатом от применения указанной надбавки, не была включена налогоплательщиком в налогооблагаемую базу для исчисления и уплаты налога на прибыль, налога на добавленную стоимость и акцизов. По утверждению налогоплательщика, эти деньги им расценивались как финансовая помощь, оказываемая по добровольному согласию другими предприятиями — потребителями продукции комбината, направлялись им в фонд развития производства и использовались на строительство жилья работникам комбината. Поэтому сумма, вырученная от надбавки к цене, налогом облагаться не должна.

По результатам проверки ГНИ принято решение, обязывающее предприятие перечислить в бюджет недоимки по налогам на добавленную стоимость и на прибыль, по акцизам, а также финансовые санкции.

Арбитражным судом по иску налогоплательщика решение ГНИ признано недействительным в части взыскания недоимки по налогу на автомобиль, по акцизам, а также применения финансовых санкций в соответствующей части.

В надзорном протесте заместителя Генерального прокурора указано, что в соответствии со статьей 2 Закона Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» суммы средств, полученные безвозмездно от других предприятий при отсутствии совместной деятельности, включаются в состав доходов от внереализационных операций и подлежат обложению налогом на прибыль.

Согласно статье 7 упомянутого Закона подлежит освобождению от налогообложения прибыль предприятия, направленная на финансирование капитальных вложений производственного и непроизводственного назначения.

В обоснование своих доводов налогоплательщик не представил доказательств, подтверждающих фактическое расходование безвозмездно полученных денежных средств на финансирование капитальных вложений. При таких обстоятельствах оснований для признания недействительным решения ГНИ в части взыскания налога на прибыль и финансовых санкций у суда не было.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации согласился с доводами протеста и изменил вступившие в законную силу судебные решения в соответствующей части.

3. Невключение денежных сумм в состав доходов от внереализационных операций вследствие неправильной бухгалтерской проводки не является основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности за занижение прибыли.

В результате проверки соблюдения ИЧП налогового законодательства Управлением Департамента налоговой полиции области (далее — УДНП) установлен факт занижения прибыли, о чем составлены акт и справка разногласий по проверке. Предложения по акту проверки о взыскании штрафных санкций в соответствии с пунктом 1 статьи 13 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и Указом Президента Российской Федерации от 27.10.93 «О проведении налоговой амнистии в 1993 году» утверждены начальником УДНП.

Во исполнение данных предложений ГНИ в банк ИЧП выставлены платежные распоряжения.

ИЧП обратилось в арбитражный суд с иском о признании недействительными платежных распоряжений ГНИ о взыскании штрафных санкций за занижение прибыли, установленной актом проверки УДНП.

Нарушение налогового законодательства, в связи с которым применены вышеуказанные штрафные санкции, заключалось в том, что ИЧП, получив от другого предприятия денежные средства для зачисления в свой фонд развития производства, в нарушение пункта 6 статьи 2 Закона Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций», а также пункт 9 Инструкции Госналогинспекции России от 06.03.92 № 4 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» не включило данную сумму в состав доходов от внереализационных операций и соответственно в налогооблагаемую базу, вследствие чего не уплатило налог на сумму прибыли.

Указанные факты истец не опровергал, объясняя их ошибочной бухгалтерской проводкой, повлекшей занижение ставки налога, а не занижение или неучет прибыли.

Арбитражный суд согласился с доводами истца и удовлетворил его требования.

Заместитель Генерального прокурора Российской Федерации принес по данному делу надзорный протест, сославшись при этом на то, что в отчете о финансовых результатах и их использовании (форма отчетности № 2) ИЧП по строке 070 «Доходы и расходы от внереализационных операций» сумма дохода вообще не отражена. При этом налог на прибыль истцом не исчислялся и не уплачивался.

Указание истцом в форме отчетности № 5 по строке 080 спорной суммы не свидетельствует о том, что прибыль не была сокрыта или занижена, поскольку данная форма отчетности отражает лишь движение фондов, но не сведения о наличии или отсутствии дохода.

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации протест удовлетворен, постановления арбитражного суда отменены.

4. Включение в состав затрат по производству платы за аренду личного автотранспорта физических лиц, не являющихся предпринимателями, неправомерно и повлекло за собой занижение налогооблагаемой прибыли.

В ходе документальной проверки финансово — хозяйственной деятельности ТОО налоговая инспекция установила занижение налогооблагаемой прибыли, налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость и спецналогу в связи с тем, что на себестоимость продукции были отнесены расходы по аренде личного легкового транспорта, проценты за не использованный по назначению кредит, стоимость запчастей, лицензионный сбор и командировочные расходы.

На основании материалов проверки принято решение об обязании налогоплательщика перечислить в бюджет денежную сумму, состоящую из недоимок по налогу на добавленную стоимость, спецналогу, заниженной прибыли и штрафа в размере 100 процентов от сумм взыскания по всем перечисленным позициям.

ТОО не согласилось с выводами ГНИ и принятым решением о взыскании недоимок и штрафа и обратилось в арбитражный суд с иском о возврате из бюджета сумм, списанных в бесспорном порядке (расходы по аренде личных автомобилей и проценты за кредит, а также финансовые санкции).

В части возврата из бюджета денег, составляющих проценты за кредит, и связанных с этим финансовых санкций, арбитражный суд отказал истцу в удовлетворении его требований, поскольку было установлено, что кредит не использовался товариществом по назначению, а был предоставлен в качестве займа другому предприятию. В остальном же иск ТОО был удовлетворен.

Заместитель Генерального прокурора опротестовал в порядке надзора вступившие в законную силу судебные постановления по делу, указав, что в данном случае суд должен был руководствоваться пунктом 10 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства России от 05.08.92 № 552. Согласно названному пункту в состав затрат, относимых на себестоимость продукции, включается плата за аренду в случае аренды отдельных объектов основных производственных фондов, к которым в соответствии с Положением о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве и Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации относятся материально — вещественные ценности, действующие в натуральной форме в течение длительного времени в сфере материального производства и непроизводственной сфере, принадлежащие предприятиям, учреждениям, организациям.

Поскольку личный транспорт физических лиц, не являющихся предпринимателями, к основным производственным фондам не относится, включение платы за его аренду в состав затрат неправомерно.

Помимо этого судом не был исследован вопрос о законности включения товариществом в состав затрат по производству лицензионного сбора, расходов по совместной деятельности и командировочных расходов.

По вышеупомянутым основаниям Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отменил состоявшиеся судебные постановления и направил дело на новое рассмотрение.

5. Предприятие — производитель подакцизного товара обязано уплачивать в бюджет суммы акциза.

УДНП области произвело документальную проверку лесхоза в части исполнения Закона Российской Федерации «Об акцизах». Проверкой установлено, что согласно заключенному договору лесхоз осуществлял розлив водки, полученной в качестве давальческого сырья от ТОО. В последующем готовая продукция передавалась этому товариществу, которое оплачивало лесхозу услуги по розливу, что подтверждено приходными кассовыми ордерами. В представленной при проверке отчетности лесхоз не исчислил и не уплатил в бюджет акцизные платежи.

По результатам проверки был составлен акт и принято решение о применении к налогоплательщику финансовых санкций в виде суммы сокрытого акциза, штрафа в размере той же суммы, штрафа в размере 10 процентов доначисленного акциза за непредоставление в налоговый орган документов, необходимых для исчисления акцизов, и пени.

Арбитражный суд, полагая, что лесхоз только оказывал услуги по розливу водки, а не производил винно — водочную продукцию, удовлетворил исковые требования лесхоза о признании недействительным решения УДНП.

Заместитель Генерального прокурора опротестовал решение в порядке надзора по следующим основаниям.

Согласно пункту 20 Указа Президента Российской Федерации от 22.12.93 № 2270 «О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней» плательщиками акцизов по подакцизным товарам, выработанным из давальческого сырья, являются производящие их предприятия и организации. Пунктом 2 Инструкции Госналогслужбы России от 09.12.91 № 2 «О порядке исчисления и уплаты акцизов» (с Изменениями и дополнениями от 16.03.94 № 8) определено, что к производящим доработку подакцизных товаров отнесены предприятия, осуществляющие розлив винодельческой продукции. Действующими госстандартами розлив также включен в понятие переработки (производства) алкогольной продукции как часть общего производства.

Следовательно, лесхоз, производя розлив алкогольной продукции из давальческого сырья, осуществлял часть процесса производства подакцизного товара (водки) и поэтому являлся плательщиком акцизов.

В связи с изложенными доводами Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации судебное решение по делу отменил и отказал лесхозу в иске.

6. Исчисляя сумму НДС при взаиморасчетах произведенной продукцией между предприятиями — контрагентами, налогоплательщик обязан руководствоваться рыночной ценой продукции, а не ее себестоимостью.

Проверяя соблюдение налогового законодательства акционерным обществом открытого типа, областное УДНП установило, что в результате допущенных налогоплательщиком нарушений в бюджет не доплачено налогов на сумму свыше 1,3 млрд. рублей. По данному факту был составлен акт и было принято решение о взыскании с АООТ в бюджет налогов и штрафных санкций на сумму более 5,6 млрд. рублей.

Не согласившись с решением областного УДНП, АООТ обратилось в арбитражный суд с иском, который был удовлетворен. Эта позиция была поддержана апелляционной инстанцией.

Заместитель Генерального прокурора в надзорном протесте указал, что должники АООТ расплачивались с акционерным обществом за оказанные услуги (выполненные работы, продукцию) производимыми ими товарами. При этом погашение задолженности перед АООТ и задолженности самого АООТ уже перед своими кредиторами производилось исходя из отпускной цены поставляемой акционерному обществу в качестве платы продукции должников.

В соответствии со статьей 4 Закона РСФСР «О налоге на добавленную стоимость», определяющей облагаемый оборот, при обмене товарами (работами, услугами) по ценам не выше себестоимости облагаемый оборот определяется исходя из рыночных цен, сложившихся на момент обмена или передачи (в том числе и на биржах), но не ниже цен, определенных с учетом фактической стоимости товаров. Закон Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» также предусматривает, что по предприятиям, осуществляющим реализацию продукции по ценам не выше фактической себестоимости, для целей налогообложения принимается рыночная цена на продукцию (работы, услуги), сложившаяся на момент реализации.

Согласно пункту 2 указа Президента Российской Федерации от 10.08.94 № 1677 «Об уточнении действующего порядка взимания налога на прибыль и налога на добавленную стоимость», действовавшего на момент проверки истца, при обмене предприятиями продукцией (работами, услугами) выручка (оборот) для расчета налога на прибыль и НДС определяется исходя из средней цены на аналогичную продукцию, реализованную за последний месяц, а в случае отсутствия реализации такой продукции за указанный период — исходя из последней цены, но не ниже себестоимости.

Поскольку взаиморасчеты между АООТ, его кредиторами и его должниками производились исходя из отпускной цены на продукцию предприятия — изготовителя, а не среднерыночной цены, как это предписано налоговым законодательством, областное УДНП правомерно квалифицировало такое обстоятельство как занижение налогооблагаемой базы, применив финансовые санкции к нарушителю.

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации состоявшиеся судебные постановления арбитражного суда отменены, в иске акционерному обществу отказано.

7. Основанием для освобождения старательской артели от удержания подоходных налогов с доходов ее членов является только приложение к лицензии, выданное уполномоченным органом исполнительной власти.

ГНИ при проверке правильности удержания, полноты и своевременности перечисления в бюджет налогов, удержанных из зарплаты граждан, работающих в артели старателей, установила, что артелью не удерживался подоходный налог с заработков работников. По результатам проверки был составлен акт и выставлено инкассовое поручение на бесспорное списание недоимок и штрафных санкций.

Старательская артель обратилась в арбитражный суд с иском к ГНИ о признании недействительным упомянутого инкассового поручения. Обосновывая свои требования, артель ссылалась на пункт 1 «с» статьи 3 Закона РСФСР «О подоходном налоге с физических лиц» и письмо Госналогслужбы России от 17.11.93 № ЮБ-4-03/186Н, согласно которым доходы членов артели старателей не подлежат налогообложению.

Решением арбитражного суда, оставленным без изменений постановлением кассационной инстанции, иск артели удовлетворен частично. При этом суд указал, что в нормативном порядке не установлен механизм выдачи приложений к лицензиям, дающих право на освобождение от подоходного налога по уже разрабатываемым старательскими артелями месторождениям.

Заместитель Генерального прокурора не согласился с выводами арбитражного суда и принес надзорный протест на состоявшиеся судебные постановления.

Протест мотивирован тем, что в соответствии с пунктом 1 «с» статьи 3 Закона РСФСР «О подоходном налоге с физических лиц» с 01.01.93 не подлежат налогообложению суммы доходов физических лиц, осуществляющих старательскую деятельность (выполнение на некрупных по запасам месторождениях, расположенных в труднодоступных и удаленных от населенных пунктов работ, связанных с добычей золота и других драгоценных и цветных металлов, перечень которых определяется Правительством Российской Федерации, а также янтаря и слюды) при продолжительности полевого сезона не менее 4 месяцев. Отнесение месторождений к вышеназванным осуществляется органами, выдающими лицензии, и фиксируется в виде приложений к лицензиям.

Согласно пункту 8 «с» Инструкции Госналогслужбы России от 20.03.92 № 8 по применению Закона РСФСР «О подоходном налоге с физических лиц» отнесение месторождений к категориям, указанным в настоящем пункте, осуществляется Комитетом по геологии и использованию недр при Правительстве России или его территориальным подразделением и фиксируется в виде приложения к лицензии. Лицензии на основании Положения о порядке лицензирования пользования недрами, утвержденного Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 15.07.92 № 3314-1, подписываются уполномоченными лицами органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации и Роскомнедрами или его территориальным подразделением и регистрируются последними.

Старательская артель обращалась в территориальное подразделение Роскомнедров по поводу выдачи приложений к ранее выданным лицензиям об отнесении месторождений к категориям, предусмотренным в пункте 1 «с» статьи 3 Закона РСФСР «О подоходном налоге с физических лиц». В выдаче приложения к лицензии артели было отказано, так как район, в котором велась артелью разработка, не является труднодоступным.

Таким образом, артель не представила доказательств того, что она на законных основаниях освобождена от исчисления и уплаты подоходного налога с заработков своих сотрудников.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации согласился с доводами надзорного протеста и отменил судебные постановления в части, удовлетворявшей исковые требования старательской артели.

8. При изменении учетной политики предприятия в течение финансового года остаток средств ремонтного фонда подлежит присоединению к прибыли и налогообложению.

Проводя проверку акционерного общества и выявив факт сокрытия прибыли от налогообложения, ГНИ составила акт проверки и приняла решение о применении финансовых санкций к АО в размере, превышающем 905 млн. рублей, состоящих из суммы сокрытой прибыли и штрафов.

АО, не согласившись с этим, обратилось с иском в арбитражный суд, который признал недействительным решение ГНИ, апелляционная инстанция оставила данное решение без изменений.

Заместитель Генерального прокурора направил надзорный протест в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сославшись при этом на пункт 10 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства России от 05.08.92 № 552, согласно которому в бухгалтерском учете возможны три варианта отражения хозяйственных операций, связанных с ремонтом основных производственных фондов:

а) образование ремонтного фонда для обеспечения равномерного включения затрат на проведение ремонта в себестоимость продукции путем отчислений по нормативам, определяемым предприятием;

б) включение фактических затрат на ремонт в себестоимость продукции по мере его производства;

в) отнесение фактических затрат на счет будущих расходов с равномерным их включением в себестоимость продукции.

На основании пункта 6 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 20.03.92 № 10, при ведении бухгалтерского учета предприятием должна быть соблюдена в течение отчетного года принятая учетная политика (методика) отражения отдельных хозяйственных операций. Кроме того, в Постановлении Совета Министров СССР от 22.10.90 № 1072 содержится положение, согласно которому предприятие может создать ремонтный фонд с отчислением в него средств по утвержденным им на пятилетие нормативам.

Акционерным обществом в соответствии с вариантом «а» такой ремонтный фонд был создан и приказом руководства утверждены нормативы отчислений в него на 1992 — 1995 годы. Однако в нарушение указанных выше положений вместо ежемесячных отчислений в ремонтный фонд АО произвело одномоментное (разовое) перечисление крупной денежной суммы за 9 месяцев 1993 года. Так как фактических затрат на ремонт в 1993 году не производилось, то неиспользованная сумма была перенесена на 1994 год.

Вместе с тем в июне 1994 года расходы по ремонту основных производственных фондов, выполненному одним из контрагентов акционерного общества, были отнесены на себестоимость продукции, то есть был применен вариант «б» отражения хозяйственных операций согласно приведенной выше классификации. Тем самым АО нарушило требование пункта 6 Положения о бухгалтерском учете и соблюдении единой учетной политики в течение года. Более того, в сентябре этого же года общество вновь использовало вариант «а», причем путем разового отчисления в ремонтный фонд более 999 млн. рублей.

Согласно пункту 2.52 Инструкции о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия от 24.06.92 № 48 (в редакции письма Минфина России от 13.10.93 № 114) в случае изменения учетной политики предприятия в течение финансового года остаток средств ремонтного фонда подлежит присоединению к прибыли. В связи с тем, что данное требование истцом выполнено не было, произошло занижение налогооблагаемой базы, что и было выявлено ГНИ при проверке.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации согласился с приведенными доводами и удовлетворил надзорный протест.

---