Письмо Банка России от 21.07.2011 № 110-Т
«О Методических рекомендациях „О признании, оценке, представлении и раскрытии информации о деловой репутации при составлении кредитными организациями финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности“»
ЦЕНТРАЛЬНЫЙ БАНК РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 21 июля 2011 г. № 110-Т
О МЕТОДИЧЕСКИХ РЕКОМЕНДАЦИЯХ «О ПРИЗНАНИИ, ОЦЕНКЕ, ПРЕДСТАВЛЕНИИ И РАСКРЫТИИ ИНФОРМАЦИИ О ДЕЛОВОЙ РЕПУТАЦИИ ПРИ СОСТАВЛЕНИИ КРЕДИТНЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В СООТВЕТСТВИИ С МЕЖДУНАРОДНЫМИ СТАНДАРТАМИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ»
В целях обеспечения подготовки кредитными организациями финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности Банк России направляет для использования в работе Методические рекомендации «О признании, оценке, представлении и раскрытии информации о деловой репутации при составлении кредитными организациями финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности».
Методические рекомендации включают описание порядка признания, оценки, представления и раскрытия в финансовой отчетности информации о деловой репутации, приобретенной в результате объединения бизнеса.
Территориальным учреждениям Банка России довести настоящее письмо до сведения кредитных организаций.
Настоящее письмо подлежит опубликованию в «Вестнике Банка России» и применяется со дня его опубликования.
МЕТОДИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ
«О ПРИЗНАНИИ, ОЦЕНКЕ, ПРЕДСТАВЛЕНИИ И РАСКРЫТИИ
ИНФОРМАЦИИ О ДЕЛОВОЙ РЕПУТАЦИИ ПРИ СОСТАВЛЕНИИ КРЕДИТНЫМИ
ОРГАНИЗАЦИЯМИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В СООТВЕТСТВИИ»
С МЕЖДУНАРОДНЫМИ СТАНДАРТАМИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ»
Глава 1. Общие положения
1.1. Кредитные организации применяют настоящие Методические рекомендации при признании, оценке, представлении и раскрытии в финансовой отчетности, составленной в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (далее — МСФО), информации о деловой репутации, приобретенной в результате объединения бизнеса.
1.2. В целях настоящих Методических рекомендаций используются следующие понятия и определения.
1.2.1. Деловая репутация — актив, представляющий собой будущие экономические выгоды от объединения бизнеса, которые не могут быть определены и признаны отдельно от других активов <1>. Будущие экономические выгоды от объединения бизнеса могут возникнуть в результате эффекта от совместного использования приобретенных идентифицируемых активов или возникнуть от активов, которые по отдельности не удовлетворяют критериям признания в финансовой отчетности <2>.
<1> Приложение А МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» (далее — МСФО (IFRS) 3).
<2> Параграф 11 МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»; параграф В64(е) МСФО (IFRS) 3.
1.2.2. Объединение бизнеса — операция или иное событие, при котором покупатель получает контроль над одним или более бизнесами <1>.
<1> Приложение А МСФО (IFRS) 3.
1.2.3 Актив является идентифицируемым, если он соответствует одному из условий <1>:
<1> Приложение А МСФО (IFRS) 3; параграф 12 МСФО (IAS) 38.
может быть отделен от организации и продан, передан, защищен лицензией, предоставлен в аренду или обменен индивидуально или вместе с относящимся к нему договором, идентифицируемым активом или обязательством, независимо от того, намеревается ли организация это сделать;
возникает в результате исполнения договора или в результате приобретения прав иным способом, независимо от того, можно ли такие права передать или отделить от организации или от других прав и обязательств.
1.2.4 Метод приобретения — метод, который предусматривает при объединении бизнеса:
идентификацию организации-покупателя;
определение даты приобретения;
признание и оценку идентифицируемых приобретенных активов и принятых обязательств, а также неконтролирующей доли участия в приобретаемой организации;
признание и оценку деловой репутации или дохода от покупки <1>.
<1> Параграф 5 МСФО (IFRS) 3.
1.2.5. Дата приобретения — дата, на которую кредитная организация получает контроль над приобретаемой организацией <1>.
<1> Параграф 8 и приложение А МСФО (IFRS) 3.
1.2.6. Неконтролирующая доля участия в приобретаемой организации — доля участия в капитале дочерней организации, не относимая прямо или косвенно на материнскую организацию <1>.
<1> Приложение А МСФО (IFRS) 3.
1.3. Деловая репутация подлежит признанию при объединении бизнеса, осуществленном и юридически оформленном различными способами, например в результате покупки кредитной организацией долей участия (акций, паев), заключения соглашений или совершения иных действий, устанавливающих контроль над дочерней организацией <1>.
<1> Параграф B6 МСФО (IFRS) 3.
1.4. Кредитная организация использует метод приобретения, если при объединении бизнеса она на основе профессионального суждения идентифицировала себя как организацию-покупателя, которая получает контроль над приобретаемой организацией <1>.
<1> Параграфы 6, 7, B14 - B18 и приложение А МСФО (IFRS) 3.
1.5. Данные Методические рекомендации не содержат положений, определяющих правоспособность кредитных организаций, деятельность которых осуществляется в соответствии с Федеральным законом «О банках и банковской деятельности» (с изменениями) и иными федеральными законами.
Глава 2. Признание и оценка деловой репутации
2.1. Деловая репутация подлежит признанию на дату приобретения в качестве актива отдельно от приобретенных идентифицируемых активов и принятых обязательств, а также любой неконтролирующей доли участия в приобретаемой организации <1>. Внутренне созданная деловая репутация не подлежит признанию в качестве актива <2>.
<1> Параграф 10 МСФО (IFRS) 3; примеры 1, 2 и 4 приложения (здесь и далее подразумеваются примеры приложения к настоящим Методическим рекомендациям).
<2> Параграф 48 МСФО (IAS) 38.
2.2 Кредитная организация определяет дату приобретения на основе профессионального суждения о возможности признания получения контроля над приобретаемой организацией, сформированного в результате рассмотрения всех обстоятельств, связанных с получением контроля <1>.
<1> Параграфы 8 и 9 МСФО (IFRS) 3.
2.3. Покупатель признает деловую репутацию на дату приобретения, рассчитанную как превышение суммы совокупности переданного возмещения, неконтролирующей доли участия в приобретаемой организации и справедливой стоимости неконтролирующей доли на дату приобретения, которой кредитная организация ранее владела в приобретаемой организации, над стоимостью приобретенных идентифицируемых активов за вычетом принятых обязательств, оцененных в соответствии с пунктом 2.7 настоящих Методических рекомендаций <1>.
<1> Параграф 32 МСФО (IFRS) 3; примеры 1, 2 и 4.
2.4. Если в результате объединения бизнеса величина, рассчитанная в соответствии с пунктом 2.3 настоящих Методических рекомендаций, имеет отрицательное значение, кредитная организация признает доход от покупки в составе прибыли или убытка на дату приобретения <1>.
<1> Параграфы 34, 35 МСФО (IFRS) 3.
Прежде чем признать доход от покупки, кредитная организация проверяет правильность идентификации всех приобретенных активов и принятых обязательств, а также признает любые дополнительные активы или обязательства, идентифицированные при проведении такой проверки. После этого кредитная организация проверяет правильность расчета сумм, подлежащих признанию на дату приобретения, в отношении:
идентифицируемых приобретенных активов и принятых обязательств;
неконтролирующей доли участия в приобретаемой организации (при ее наличии);
неконтролирующей доли на дату приобретения, которой кредитная организация ранее владела в приобретаемой организации при объединении бизнеса поэтапно;
<1> Параграф 36 МСФО (IFRS) 3.
2.5. Стоимость переданного возмещения при объединении бизнеса рассчитывается как сумма справедливой стоимости на дату приобретения переданных активов, принятых обязательств перед прежними собственниками приобретенной организации, и стоимости долей участия в капитале, выпущенных кредитной организацией, которая определяется в соответствии с МСФО (IFRS) 2 «Платеж, основанный на акциях» <1>.
<1> Параграфы 30 и 37 МСФО (IFRS) 3; примеры 1, 2 и 4.
Возмещение может быть передано в форме денежных средств, других финансовых и нефинансовых активов, выпущенных долевых ценных бумаг, опционов, варрантов, долей участников взаимных организаций <1> и иных формах <2>.
<1> Статья 968 Гражданского кодекса Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
<2> Параграф 37 МСФО (IFRS) 3; примеры 1, 2 и 4.
2.6. Кредитная организация в отношении каждого объединения бизнеса оценивает неконтролирующую долю участия в приобретаемой организации на дату приобретения одним из двух способов: по справедливой стоимости или пропорционально части неконтролирующей доли в идентифицируемых чистых активах приобретенной организации <1>.
<1> Параграф 19 МСФО (IFRS) 3; пример 2.
2.7. Идентифицируемые приобретенные активы и принятые обязательства подлежат оценке по справедливой стоимости на дату их приобретения за исключением следующих категорий активов и обязательств, рассчитанных в соответствии с применимыми к ним МСФО <1>:
<1> Параграф 21 МСФО (IFRS) 3.
отложенных налоговых активов и обязательств <1>;
<1> Параграфы 24 и 25 МСФО (IFRS) 3.
обязательств (или активов), связанных с вознаграждениями работникам <1>;
<1> Параграф 26 МСФО (IFRS) 3.
<1> Параграфы 27 и 28 МСФО (IFRS) 3.
повторно приобретенных прав, признанных в качестве нематериальных активов <1>;
<1> Параграф 29 МСФО (IFRS) 3.
обязательств или долевых инструментов по выплатам вознаграждений, основанных на акциях <1>;
<1> Параграф 30 МСФО (IFRS) 3.
долгосрочных активов (или выбывающих групп), предназначенных для продажи или распределения <1>.
<1> Параграф 31 МСФО (IFRS) 3.
2.8. Кредитная организация признает условное обязательство, принятое при объединении бизнеса, на дату приобретения, независимо от вероятности возникновения в будущем оттока ресурсов, если такое обязательство является существующим обязательством, возникшим в результате прошлых событий, и его справедливая стоимость может быть определена с достаточной степенью надежности <1>.
<1> Параграфы 22 и 23 МСФО (IFRS) 3.
2.9. При поэтапном объединении бизнеса кредитная организация оценивает долю участия, которой она владела ранее, по справедливой стоимости на дату приобретения. Возникшие при этом прибыли или убытки от изменения справедливой стоимости доли участия, которой кредитная организация владела ранее, подлежат отражению в отчете о прибылях и убытках. Доходы или расходы от изменения справедливой стоимости доли участия, которой кредитная организация владела ранее, отраженные в предыдущие отчетные периоды в составе прочих компонентов совокупного дохода, также подлежат отражению в отчете о прибылях и убытках <1>.
<1> Параграф 42 МСФО (IFRS) 3; параграф 55 (в) МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты — признание и оценка»; пример 2.
Последующие изменения доли участия кредитной организации в дочерней организации, не приводящие к потере контроля, не оказывают влияния на признанную деловую репутацию на дату приобретения и отражаются в консолидированной финансовой отчетности как сделки с владельцами, то есть любая разница между суммой, на которую корректируется неконтролирующая доля участия в дочерней организации, и справедливой стоимостью вознаграждения, выплаченного или полученного, отражается в капитале через нераспределенную прибыль владельцев кредитной организации <1>.
<1> Параграфы 30 и 31 МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность»; пример 3.
2.10. Если к концу отчетного периода, в котором произошло объединение бизнеса, первоначальная оценка приобретенных активов и принятых обязательств не завершена, кредитная организация отражает в финансовой отчетности предварительную стоимость деловой репутации, определенную на основе предварительных сумм, признанных в отношении активов и обязательств, идентифицированных на конец этого отчетного периода <1>.
<1> Параграф 45 МСФО (IFRS) 3.
В течение периода оценки, не превышающего один год с даты приобретения, стоимость деловой репутации может измениться в результате корректировок предварительных сумм, признанных в отношении активов и обязательств, а также признания дополнительных идентифицированных активов и обязательств <1>. При таком изменении балансовая стоимость деловой репутации подлежит корректировке начиная с даты приобретения <2>.
<1> Параграф 45 МСФО (IFRS) 3.
<2> Параграф 49 МСФО (IFRS) 3.
Глава 3. Последующая оценка деловой репутации
3.1. После первоначального признания кредитная организация учитывает деловую репутацию по первоначальной стоимости за вычетом накопленных убытков от обесценения <1>.
<1> Параграфы 54 и B63 (a) МСФО (IFRS) 3; пример 3.
3.2. Кредитная организация тестирует деловую репутацию на обесценение при наличии признаков возможного обесценения не реже одного раза в год <1>.
<1> Параграфы 9, 10 (b) МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» (далее — МСФО (IAS) 36); примеры 1 - 5.
3.3. В целях тестирования на обесценение стоимость деловой репутации, начиная с даты приобретения, распределяется на все генерирующие единицы, по которым в результате объединения бизнеса ожидается повышение эффективности их использования, при этом возможно распределение части стоимости деловой репутации на генерирующие единицы, которые могут не включать приобретенные активы и принятые обязательства <1>.
<1> Параграфы 80 и С2 МСФО (IAS) 36; примеры 1, 2, 4 и 5.
Генерирующая единица или группа генерирующих единиц является наименьшей совокупностью активов и обязательств, на которую распределяется стоимость деловой репутации в целях тестирования ее на обесценение, и которая не превышает отдельный операционный сегмент <1>.
<1> Параграф 80 МСФО (IAS) 36; примеры 1, 2, 4 и 5.
Если стоимость деловой репутации не может быть распределена на отдельные генерирующие единицы, распределение осуществляется на группу генерирующих единиц, включающую такие генерирующие единицы, к которым относится деловая репутация, но на которые стоимость деловой репутации не может быть распределена в отдельности <1>.
<1> Параграф 81 МСФО (IAS) 36.
3.4. Тестирование генерирующей единицы, на которую распределена стоимость деловой репутации, на обесценение производится путем сопоставления балансовой стоимости генерирующей единицы, включая стоимость деловой репутации, с ее возмещаемой стоимостью <1>.
<1> Параграф 90 МСФО (IAS) 36; примеры 3 и 5.
Если возмещаемая стоимость генерирующей единицы превышает ее балансовую стоимость, то такую генерирующую единицу и распределенную на нее стоимость деловой репутации следует считать не обесценившимися <1>.
<1> Параграф 90 МСФО (IAS) 36; примеры 1, 4 и 5.
Если балансовая стоимость генерирующей единицы превышает ее возмещаемую стоимость, убыток от обесценения уменьшает балансовую стоимость генерирующей единицы в следующей очередности:
сначала уменьшается балансовая стоимость любой деловой репутации, относящейся к генерирующей единице (до полного ее обесценения) <1>;
<1> Параграф 104(a) МСФО (IAS) 36; примеры 3 - 5.
затем оставшаяся величина убытка от обесценения распределяется на другие активы генерирующей единицы пропорционально балансовой стоимости этих активов в составе тестируемой генерирующей единицы <1>.
<1> Параграф 104(b) МСФО (IAS) 36.
Убыток от обесценения деловой репутации не подлежит восстановлению <1>.
<1> Параграф 124 МСФО (IAS) 36.
3.5. Если дочерняя организация (или ее часть) с неконтролирующей долей участия в приобретенной организации является генерирующей единицей, убыток от обесценения деловой репутации распределяется между материнской организацией и неконтролирующей долей участия в приобретенной организации на той же основе, на которой происходит распределение прибыли или убытка, то есть пропорционально их доле в деловой репутации <1>.
<1> Параграф С6 МСФО (IAS) 36; примеры 2 и 3.
3.6. Генерирующая единица, на которую распределена стоимость деловой репутации, признанная в результате объединения бизнеса в текущем годовом периоде, должна быть протестирована на обесценение до конца этого годового периода <1>.
<1> Параграф 96 МСФО (IAS) 36; примеры 1 и 3 - 5.
3.7. При проведении тестирования активов, в том числе и при появлении признаков их обесценения, в составе генерирующей единицы, на которую распределяется стоимость деловой репутации, кредитная организация тестирует эти активы раньше, чем генерирующую единицу <1>.
<1> Параграфы 97 и 98 МСФО (IAS) 36.
При проведении тестирования генерирующей единицы, в том числе и при появлении признаков ее обесценения, в составе группы генерирующих единиц, на которую распределена стоимость деловой репутации, кредитная организация тестирует эту единицу раньше, чем группу единиц <1>.
<1> Параграфы 97 и 98 МСФО (IAS) 36.
3.8. Результат самых последних оценок, произведенных в предшествующий период в отношении возмещаемой стоимости генерирующей единицы, на которую распределена стоимость деловой репутации, может быть использован при тестировании этой единицы на обесценение в текущем периоде при выполнении следующих условий:
активы и обязательства, составляющие эту единицу, не претерпели существенных изменений со времени самой последней оценки возмещаемой стоимости;
в результате самой последней оценки возмещаемой стоимости получена сумма, существенно превысившая балансовую стоимость данной единицы;
анализ произошедших событий и изменившихся обстоятельств со времени оценки возмещаемой стоимости свидетельствует о малой вероятности того, что оцененная на текущий момент возмещаемая стоимость будет меньше балансовой стоимости генерирующей единицы <1>.
<1> Параграф 99 МСФО (IAS) 36.
3.9. При выбытии части генерирующей единицы из состава генерирующей единицы, на которую распределена стоимость деловой репутации, прибыль или убыток от выбытия включает часть стоимости деловой репутации, соответствующую выбывающей части генерирующей единицы <1>.
<1> Параграф 86(a) МСФО (IAS) 36.
Стоимость деловой репутации, соответствующая выбывающей части генерирующей единицы, определяется, как правило, на основе относительных значений стоимости выбывающей и сохраненной части генерирующей единицы <1>.
<1> Параграф 86(b) МСФО (IAS) 36.
3.10. При классификации приобретенной организации или части генерирующей единицы, на которую распределена стоимость деловой репутации, в выбывающую группу относящаяся к ним деловая репутация также подлежит включению в выбывающую группу <1>.
<1> Параграф 6 МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».
Глава 4. Представление и раскрытие информации о деловой репутации в финансовой отчетности
4.1 Кредитная организация представляет информацию о деловой репутации в следующих формах отчетности <1>:
<1> Пример 5.
а) отчете о финансовом положении — деловая репутация показывается в зависимости от степени детализации отчета о финансовом положении в составе прочих активов или отдельной линейной статьей, если представление такой информации необходимо для понимания финансового положения кредитной организации <1>;
<1> Параграф 55 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (далее — МСФО (IAS) 1).
б) отчете о прибылях и убытках — признанный в отчетном периоде убыток от обесценения деловой репутации показывается в составе прочих операционных расходов или отдельной статьей, если данная статья является существенной и ее раздельное представление необходимо для понимания финансовых результатов деятельности кредитной организации <1>.
<1> Параграф 85 МСФО (IAS) 1.
4.2. В примечаниях в составе финансовой отчетности кредитная организация раскрывает следующую информацию о деловой репутации <1>.
<1> Пример 5.
4.2.1. Для каждого объединения бизнеса, имевшего место в отчетном периоде, качественное описание характера ожидаемых экономических выгод, связанных с признанной деловой репутацией, с указанием нематериальных активов, которые не могли быть идентифицированы и не были признаны отдельно от деловой репутации <1>.
<1> Параграфы 59, B37, B38 и B64(e) МСФО (IFRS) 3; пример 5.
4.2.2. Сверку величины балансовой стоимости деловой репутации на начало и конец отчетного периода с отдельным отражением <1>:
<1> Параграфы 61 и B67(d) МСФО (IFRS) 3; пример 5.
а) валовой суммы деловой репутации и накопленных убытков от обесценения деловой репутации на начало отчетного периода <1>;
<1> Параграфы 61 и B67(d(i) МСФО (IFRS) 3; пример 5.
б) дополнительно признанной в течение отчетного периода деловой репутации, за исключением деловой репутации, включенной в выбывающую группу, которая при приобретении удовлетворяет критериям классификации как предназначенная для продажи <1>;
<1> Параграфы 61 и B67(d(ii) МСФО (IFRS) 3; пример 5.
в) уменьшения стоимости деловой репутации на сумму отложенных налоговых активов приобретенной организации, отраженных после приобретения <1>;
<1> Параграфы 48, 61 и B67(d(iii) МСФО (IFRS) 3; параграфы 67 и 68 (a) МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».
г) стоимость деловой репутации, переклассифицированной в выбывающую группу, а также стоимость деловой репутации, признание которой прекращено без ее переклассификации в выбывающую группу <1>;
<1> Параграфы 61 и B67(d(iv) МСФО (IFRS) 3.
д) убытков от обесценения деловой репутации <1>;
<1> Параграфы 61 и B67(d(v) МСФО (IFRS) 3; пример 5.
е) чистых курсовых разниц в отношении деловой репутации <1>;
<1> Параграфы 61 и B67(d(vi) МСФО (IFRS) 3; пример 5.
ж) любых других изменений стоимости деловой репутации <1>;
<1> Параграфы 61 и B67(d(vii) МСФО (IFRS) 3.
з) валовой суммы деловой репутации и накопленных убытков от обесценения деловой репутации на конец отчетного периода <1>.
<1> Параграфы 61 и B67(d(viii) МСФО (IFRS) 3; пример 5.
4.2.3. Балансовую стоимость деловой репутации, распределенную на каждую генерирующую единицу, если данная величина существенна по сравнению с общей балансовой стоимостью деловой репутации <1>.
<1> Параграф 134 (a) МСФО (IAS) 36; пример 5.
Если величина стоимости деловой репутации, распределенной на отдельную генерирующую единицу, несущественна по сравнению с общей балансовой стоимостью деловой репутации, кредитная организация раскрывает информацию об агрегированной балансовой стоимости деловой репутации, отнесенной на группу таких единиц <1>.
<1> Параграф 135 (a) МСФО (IAS) 36.
4.2.4. Для каждой раскрываемой величины стоимости деловой репутации, распределенной на генерирующую единицу, кредитная организация приводит информацию об использованных методах оценки возмещаемой стоимости соответствующей генерирующей единицы <1>.
<1> Параграфы 134(c) и 135 (d) МСФО (IAS) 36; пример 5.
При оценке возмещаемой стоимости на основе ценности использования раскрывается информация о принятых существенных допущениях, на которых основаны перспективные оценки будущего движения денежных средств; использованных методах определения значения стоимости принятых допущений; периоде, темпах роста и ставке дисконтирования, использованных для прогнозирования. При использовании периода свыше пяти лет и темпов роста, превосходящих долгосрочные темпы роста соответствующих отраслей, кредитная организация приводит обоснование такого выбора <1>.
<1> Параграфы 134 (d) и 135 (c,d) МСФО (IAS) 36; пример 5.
Для принятых существенных допущений кредитная организация раскрывает факт соответствия присвоенных им значений прошлому опыту или внешним источникам информации, а в случае несоответствия — отличия и причины их возникновения <1>.
<1> Параграфы 134 (d (ii)) и 135 (c,d) МСФО (IAS) 36; пример 5.
4.2.5. Если первоначальное распределение стоимости деловой репутации, приобретенной в отчетном периоде, не может быть завершено до конца годового отчетного периода, кредитная организация раскрывает величину стоимости нераспределенной деловой репутации с указанием причин, по которым эта стоимость осталась нераспределенной <1>.
<1> Параграф 133 МСФО (IAS) 36.
4.2.6. По каждому существенному обесценению единицы, генерирующей денежные потоки, на которую распределена стоимость деловой репутации, кредитная организация раскрывает сумму обесценения деловой репутации и обстоятельства, которые привели к признанию в отчетном периоде такого убытка от обесценения <1>.
<1> Параграф 130 (a,b) МСФО (IAS) 36; пример 5.
Приложение
к Методическим рекомендациям
«О признании, оценке, представлении
и раскрытии информации о деловой
репутации при составлении кредитными
организациями финансовой отчетности
в соответствии с Международными
стандартами финансовой отчетности»
ПРИМЕРЫ
ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ И ПОСЛЕДУЮЩЕЙ ОЦЕНКИ СТОИМОСТИ ДЕЛОВОЙ
РЕПУТАЦИИ, А ТАКЖЕ ПРЕДСТАВЛЕНИЯ И РАСКРЫТИЯ ИНФОРМАЦИИ
О ДЕЛОВОЙ РЕПУТАЦИИ В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
КРЕДИТНОЙ ОРГАНИЗАЦИИ
По тексту примеров отчетные даты финансовой отчетности соответствуют: «20XX» — году, предшествующему отчетному, «20YY» — отчетному году.
Пример 1
Пример иллюстрирует расчет стоимости деловой репутации при условии отсутствия неконтролирующей доли участия в приобретенной организации.
Кредитная организация 30 июня 20YY года приобрела 100% долю участия в организации «А» (нерезидент) за 200 000 тыс. руб.
По информации, представленной независимым оценщиком, с учетом пересчета статей финансовой отчетности организации «А», выраженных в иностранной валюте в валюту отчетности кредитной организации (российский рубль), справедливая стоимость приобретенных идентифицируемых активов организации «А» составила на дату приобретения 536 000 тыс. руб., принятых обязательств организации «А» — 407 000 тыс. руб., а величина идентифицируемых чистых активов организации «А» — 129 000 тыс. руб.
Там, где необходимо, финансовая отчетность организации «А» была изменена для приведения ее в соответствие с учетной политикой кредитной организации <1>.
<1> Параграф 25 МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность».
В соответствии с пунктом 2.3 настоящих Методических рекомендаций и данными настоящего примера стоимость деловой репутации по состоянию на 30 июня 20YY года рассчитывается как разница между переданным возмещением, оцененным по справедливой стоимости, и величиной идентифицируемых чистых активов организации «А».
| Справедливая стоимость контролирующей доли участия кредитной организации в организации «А» в размере 100% Неконтролирующая доля участия в приобретенной организации «А» Идентифицируемые чистые активы организации «А» | 200 000 — 129 000 |
|---|---|
| Деловая репутация | 71 000 |
Организация «А» является наименьшей единицей, генерирующей денежные потоки, на которую распределена стоимость деловой репутации, признанная при ее приобретении.
Тестирование 31 декабря 20YY года на обесценение стоимости генерирующей единицы (организация «А») не выявило признаков ее обесценения.
При пересчете 31 декабря 20YY года статей финансовой отчетности организации «А» <1>, выраженных в иностранной валюте в валюту представления консолидированной финансовой отчетности кредитной организации, положительные курсовые разницы в отношении деловой репутации, возникшей при приобретении организации «А», составили 500 тыс. руб.
<1> Параграфы 21, 39, 42 и 47 МСФО (IAS) 21 «Влияние изменения валютных курсов».
Пример 2
Пример иллюстрирует расчет стоимости деловой репутации при наличии неконтролирующей доли участия в приобретенной организации.
На 30 сентября 20XX года доля участия кредитной организации в организации «Б» (резидент) составляла 10%, при этом справедливая стоимость указанной доли участия составила 20 600 тыс. руб.
30 сентября 20XX года кредитная организация получает контроль над организацией «Б» в результате дополнительного приобретения 50% доли участия в организации «Б» за 110 000 тыс. руб.
Неконтролирующая доля участия в приобретенной организации «Б» за 30 сентября 20XX года составила 40%.
Справедливая стоимость неконтролирующей доли участия в приобретенной организации «Б» в размере 40% составила 82 400 тыс. руб.
По информации, представленной независимым оценщиком, стоимость идентифицируемых чистых активов организации «Б» составила на дату приобретения 154 000 тыс. руб.
Там, где необходимо, финансовая отчетность организации «Б» была изменена для приведения ее в соответствие с учетной политикой кредитной организации.
В соответствии с пунктом 2.6 Методических рекомендаций неконтролирующая доля участия в приобретенной организации «Б» по состоянию на 30 сентября 20XX года может быть рассчитана двумя способами: по справедливой стоимости или пропорционально части неконтролирующей доли в идентифицируемых чистых активах приобретенной организации.
Способ 1
Стоимость деловой репутации рассчитывается как разница между совокупной величиной справедливой стоимости переданного кредитной организацией возмещения, справедливой стоимости прежней доли участия, справедливой стоимости неконтролирующей доли участия в приобретенной организации «Б» и величиной идентифицируемых чистых активов организации «Б» (110 000 тыс. руб. + 20 600 тыс. руб. + 82 400 тыс. руб. — 154 000 тыс. руб. = 59 000 тыс. руб.).
Способ 2
Стоимость деловой репутации рассчитывается как разница между совокупной величиной справедливой стоимости переданного кредитной организацией возмещения, справедливой стоимости прежней доли участия, неконтролирующей долей участия в приобретенной организации «Б», рассчитанной пропорционально части неконтролирующей доли в идентифицируемых чистых активах организации «Б», и величиной идентифицируемых чистых активов организации «Б» (110 000 тыс. руб. + 20 600 тыс. руб. + 61 600 тыс. руб. — 154 000 тыс. руб. = 38 200 тыс. руб.).
Далее представлена информация о результатах расчета стоимости деловой репутации за 30 сентября 20XX года разными способами:
Справедливая стоимость контролирующей доли 130 600 <1> 130 600 участия кредитной организации в организации «Б» в размере 60% Неконтролирующая доля участия в приобретенной 82 400 61 600 <2> организации «Б» в размере 40%
Идентифицируемые чистые активы организации "Б" 154 000 154 000 Деловая репутация 59 000 38 200
<1> 130 600 = 110 000 + 20 600.
<2> 61 600 = (154 000 x 40%) / 100%.
Организация «Б» является наименьшей единицей, генерирующей денежные потоки, на которую распределена стоимость деловой репутации, признанная при ее приобретении.
Далее представлена общая справочная информация о деловой репутации за 30 сентября 20XX года:
Полная стоимость деловой репутации, рассчитанная в 59 000 результате приобретения организации «Б» Стоимость деловой репутации, относящаяся на контролирующую 38 200 <1> долю участия кредитной организации в организации «Б» Стоимость деловой репутации, относящаяся на неконтролирующую 20 800 <2> долю участия в приобретенной организации «Б» Доля деловой репутации, относящаяся на контролирующую долю 65% <3> участия кредитной организации в организации «Б» Доля деловой репутации, относящаяся на неконтролирующую 35% <4> долю участия в приобретенной организации «Б»
<1> 38 200 = (110 000 + 20 600) — (154 000 x 60%) / 100%
стоимость доли участия кредитной организации в организации «Б» в размере 50% 110 000 тыс. руб.
стоимость доли участия кредитной организации в организации «Б» в размере 10% 20 600 тыс. руб.
идентифицируемые чистые активы организации «Б» на дату приобретения 154 000 тыс. руб.
совокупная контролирующая доля участия кредитной организации в идентифицируемых чистых активах организации «Б» 60%.
<2> 20 800 = 82 400 — (154 000 x 40%) / 100% справедливая стоимость неконтролирующей доли участия в приобретенной организации «Б» в размере 40% 82 400 тыс. руб.
идентифицируемые чистые активы организации «Б» на дату приобретения 154 000 тыс. руб.
неконтролирующая доля участия в идентифицируемых чистых активах приобретенной организации «Б» 40%.
<3> 65% = (38 200 / 59 000) x 100%, значение округлено.
<4> 35% = (20 800 / 59 000) x 100%, значение округлено.
Пример 3
Пример иллюстрирует тестирование деловой репутации на предмет обесценения с использованием информации и данных примера 2.
На 31 декабря 20XX года возмещаемая стоимость генерирующей единицы (организация «Б») была определена кредитной организацией исходя из ценности использования, которая составила 167 000 тыс. руб., а балансовая стоимость генерирующей единицы (организация «Б») — 156 000 тыс. руб.
Там, где необходимо, финансовая отчетность организации «Б» была изменена для приведения ее в соответствие с учетной политикой кредитной организации.
Далее представлена информация о результатах тестирования 31 декабря 20XX года на предмет обесценения деловой репутации, рассчитанной разными способами:
Способ 1 Способ 2 Балансовая стоимость генерирующей единицы 156 000 156 000
(организация «Б») Деловая репутация, признанная в 59 000 <1> 38 200 <2> консолидированной финансовой отчетности, за 30 сентября 20XX года Деловая репутация, относящаяся на — 20 800 <3> неконтролирующую долю участия в приобретенной организации «Б» и не признанная в консолидированной финансовой отчетности Возмещаемая стоимость генерирующей единицы 167 000 167 000 (организация «Б»)
Убыток от обесценения деловой репутации 48 000 <4> 48 000 <5>
Убыток кредитной организации от обесценения 31 200 <6> 31 200 деловой репутации, относящийся на долю участия в организации «Б» Убыток от обесценения деловой репутации, 16 800 <7> 16 800 <8> относящийся на неконтролирующую долю участия в приобретенной организации «Б» Убыток от обесценения для признания в 48 000 31 200 консолидированной финансовой отчетности
Деловая репутация за 31 декабря 20XX года 11 000 <9> 7 000 <10>
<1> Данные примера 2.
<2> Данные примера 2.
<3> 20 800 = (38 200 x 35%) / 65%, значение округлено.
Данные из примера 2:
35% — доля деловой репутации, относящаяся на неконтролирующую долю участия в приобретенной организации «Б»;
65% — доля деловой репутации, относящаяся на контролирующую долю участия кредитной организации в организации «Б».
<4> 48 000 = (156 000 + 59 000) — 167 000.
<5> 48 000 = (156 000 + 38 200 + 20 800) — 167 000.
<6> 31 200 = (48 000 x 65%) / 100%.
<7> 16 800 = (48 000 x 35%) / 100%.
<8> Убыток от обесценения деловой репутации, относящейся на неконтролирующую долю участия в приобретенной организации «Б» и не подлежащий признанию в консолидированной финансовой отчетности.
30 ноября 20YY года кредитная организация приобретает дополнительную долю участия в размере 15% за 34 000 тыс. руб. в организации «Б».
Неконтролирующая доля участия в приобретенной организации «Б» за 30 ноября 20YY года составила 25%.
На 31 декабря 20YY года возмещаемая стоимость генерирующей единицы (организация «Б») была определена исходя из ценности использования, которая составила 167 000 тыс. руб., при этом балансовая стоимость генерирующей единицы (организация «Б») составила сумму в размере 167 000 тыс. руб.
Там, где необходимо, финансовая отчетность организации «Б» была изменена для приведения ее в соответствие с учетной политикой кредитной организации.
Далее представлена информация о влиянии на показатели консолидированной финансовой отчетности кредитной организации факта приобретения дополнительной 15% доли участия в организации «Б» за 31 декабря 20YY года с учетом расчета деловой репутации разными способами:
Уменьшение неконтролирующей доли участия в 30 900 <1> 23 100 <2> приобретенной организации «Б» с 40% до 25% Уменьшение нераспределенной прибыли кредитной 3 100 <4> 10 900 <5> организации <3>
Данные из примера 2:
82 400 — сумма неконтролирующей доли участия в приобретенной организации «Б» при ее оценке по справедливой стоимости в размере 40%.
Данные из примера 2:
61 600 — сумма неконтролирующей доли участия в приобретенной организации «Б» при ее оценке на пропорциональной основе в идентифицируемых чистых активах организации «Б» в размере 40%.
<3> Уменьшение нераспределенной прибыли в консолидированной финансовой отчетности в части превышения текущей справедливой стоимости дополнительно приобретенной доли участия в организации «Б» в размере 15% над стоимостью этой доли, отраженной в консолидированной финансовой отчетности при первоначальном признании неконтролирующей доли в приобретенной организации «Б» в размере 40%.
Далее представлена информация о результатах тестирования 31 декабря 20YY года на предмет обесценения деловой репутации, рассчитанной разными способами:
Способ 1 Способ 2 Балансовая стоимость генерирующей единицы 167 000 167 000
(организация «Б») Деловая репутация, признанная в 11 000 <1> 7 000 <2> консолидированной финансовой отчетности, на 31 декабря 20XX года Деловая репутация, относящаяся на — 4 000 <3> неконтролирующую долю участия в приобретенной организации «Б» и не признаваемая в консолидированной финансовой отчетности Возмещаемая стоимость генерирующей единицы 167 000 167 000 (организация «Б»)
Убыток от обесценения деловой репутации 11 000 <4> 11 000 <5>
Убыток кредитной организации от обесценения 7 000 <6> 7 000 деловой репутации, относящийся на контролирующую долю участия в организации «Б»
Убыток от обесценения деловой репутации, 4 000 <7> 4 000 <8> относящийся на неконтролирующую долю участия в приобретенной организации «Б» Убыток от обесценения для признания в 11 000 7 000 консолидированной финансовой отчетности
Деловая репутация за 31 декабря 20YY года - <9> - <10>
<1> Данные из условия примера 3 (11 000 = 59 000 — 48 000, деловая репутация за вычетом убытка от ее обесценения).
<2> Данные из условия примера 3 (7 000 = 38 200 — 31 200, деловая репутация за вычетом убытка от ее обесценения).
<3> 4 000 = (7 000 x 35%) / 65%, значение округлено.
Данные из примера 2:
35% — доля деловой репутации, относящаяся на неконтролирующую долю участия в приобретенной организации «Б»;
65% — доля деловой репутации, относящаяся на контролирующую долю участия кредитной организации в организации «Б».
<4> 11 000 = (167 000 + 11 000) — 167 000.
<5> 11 000 = (167 000 + 7 000 + 4 000) — 167 000.
<6> 7 000 = (11 000 x 65%) / 100%, значение округлено.
<7> 4 000 = (11 000 x 35%) / 100%, значение округлено.
<8> Убыток от обесценения деловой репутации, относящийся на неконтролирующую долю участия в приобретенной организации «Б» и не подлежащий признанию в консолидированной финансовой отчетности.
Пример 4
Пример иллюстрирует расчет стоимости и порядок отражения в финансовой отчетности деловой репутации при покупке кредитной организацией части имущественного комплекса другой организации с последующим его присоединением к кредитной организации в виде нового структурного подразделения.
Кредитная организация 20 февраля 20YY года приобрела часть имущественного комплекса организации «В» (резидент) за 50 000 тыс. руб. с последующим его присоединением к кредитной организации в виде нового структурного подразделения.
Далее представлена информация из передаточной ведомости, составленной организацией «В» о балансовой стоимости проданных активов и обязательств:
Активы Долговые ценные бумаги <1> 7 000 Долевые ценные бумаги <2> 1 000 Требования по производным финансовым инструментам <3> -
Основные средства <4> 25 000
Обязательства Обязательства по производным финансовым инструментам <5> -
Прочие краткосрочные обязательства 2 000 Итого обязательств 2 000
<1> По данным организации «В» из отчетности по РПБУ долговые ценные бумаги отражены по цене приобретения.
<2> По данным организации «В» из отчетности по РПБУ долевые ценные бумаги отражены по цене приобретения.
<3> По данным организации «В» из отчетности по РПБУ договоры (требования) по производным финансовым инструментам (фьючерсные контракты) не отражались на счетах баланса.
<4> По данным организации «В» из отчетности по РПБУ основные средства регулярно переоценивались по текущей (восстановительной) стоимости (последняя оценка — за 31.12.20XX) и по состоянию на дату продажи, текущая (восстановительная) стоимость основных средств не изменилась.
<5> По данным организации «В» из отчетности по РПБУ договоры (обязательства) по производным финансовым инструментам (опционы) не отражались на счетах баланса.
Далее представлена информация об оценочной стоимости приобретенных кредитной организацией идентифицируемых активах и принятых обязательствах части имущественного комплекса организации «В» с учетом их перегруппировки:
Балансовая Изменения Данные для оценка по в оценках МСФО- данным отчетности
учета
организации
"В"
Активы Финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, в том числе:
долговые ценные бумаги 7 000 2 000 9 000 долевые ценные бумаги 1 000 1 000 2 000 производные финансовые инструменты - 4 000 4 000 Основные средства 25 000 - 25 000 Итого активов 33 000 7 000 40 000
Обязательства Финансовые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, в том числе:
производные финансовые инструменты - 3 000 3 000 Прочие обязательства 2 000 - 2 000 Итого обязательств 2 000 3 000 5 000
Там, где необходимо, активы и обязательства части имущественного комплекса организации «В» были приведены в соответствие с учетной политикой кредитной организации.
В соответствии с пунктом 2.3 настоящих Методических рекомендаций и данными настоящего примера стоимость деловой репутации по состоянию на 20 февраля 20YY года рассчитывается как разница между переданным возмещением, оцененным по справедливой стоимости, и стоимостью приобретенных идентифицируемых активов за вычетом принятых обязательств части имущественного комплекса организации «В».
Справедливая стоимость переданного возмещения 50 000 Стоимость приобретенных идентифицируемых активов -40 000 Стоимость принятых обязательств 5 000 Деловая репутация 15 000
20 февраля 20YY года кредитная организация отражает в своей отдельной финансовой отчетности приобретенные активы, включая деловую репутацию и принятые обязательства приобретенной части имущественного комплекса.
Выдержка из отчета о финансовом положении кредитной организации за 20 февраля 20YY года в части приобретенных активов и принятых обязательств.
Активы Финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, в том числе:
Долговые ценные бумаги 9 000 Долевые ценные бумаги 2 000 Производные финансовые инструменты 4 000 Основные средства 25 000 Деловая репутация 15 000 Итого активов 55 000
Обязательства Финансовые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, в том числе:
Производные финансовые инструменты 3 000 Прочие обязательства 2 000 Итого обязательств 5 000
Нераспределенная прибыль 4 000 Итого собственный капитал 4 000
Стоимость деловой репутации, рассчитанная на 20 февраля 20YY года, составила 15 000 тыс. руб. и для целей ее тестирования на обесценение была распределена на присоединенное к кредитной организации новое структурное подразделение.
Пример 5
Пример иллюстрирует представление и раскрытие информации о деловой репутации в консолидированной финансовой отчетности Группы.
В данном примере используется информация из примеров 1 - 3.
Выдержки из консолидированного отчета о финансовом положении за 31 декабря 20YY года
Активы Деловая репутация 71 500 <1> 7 000 <2>
<1> Данные из примера 1 по состоянию на конец 20YY года.
<2> Данные из примеров 2 и 3 по состоянию на конец 20XX года.
Деловая репутация (организация «Б») 38 200 тыс. руб.
Убыток от обесценения деловой репутации (организация «Б») -31 200 тыс. руб.
Итого балансовая стоимость деловой репутации 7 000 тыс. руб.
Выдержки из консолидированного отчета о прибылях и убытках за год, закончившийся 31 декабря 20YY года
Административные и прочие операционные -7 000 <2> -31 200 <3> расходы <1>
<1> В данном примере расходы, признанные в отчетном периоде от обесценения деловой репутации, представлены в составе статьи «Административные и прочие операционные расходы» консолидированного отчета о прибылях и убытках. Административные и прочие операционные расходы в данном примере представлены только в части отраженных по данной статье расходов от обесценения деловой репутации.
<2> Данные из примера 3 за 20YY год.
<3> Данные из примера 3 за 20XX год.
Выдержки из примечания к консолидированной финансовой отчетности за 31 декабря 20YY года
Деловая репутация, признанная в результате приобретения 30 июня 20YY года 100% акций организации «А», составила при первоначальном признании сумму в размере 71 000 тыс. руб. Основным фактором, способствующим признанию деловой репутации, является ожидаемый рост объема депозитных операций за счет привлечения на обслуживание значительного числа новых клиентов в регионе «А».
Деловая репутация, признанная в 20XX году в результате приобретения 30 сентября 20XX года 50% доли участия в организации «Б» в дополнение к уже имеющейся 10% доли участия, была определена исходя из расчета неконтролирующей доли участия в приобретенной организации «Б» на пропорциональной основе и составила сумму в размере 38 200 тыс. руб. Основным фактором, способствующим признанию деловой репутации, являлся ожидаемый рост объема розничных операций за счет расширения форм обслуживания клиентов организации «Б».
Далее представлено изменение балансовой стоимости деловой репутации в течение периода:
Валовая сумма на начало периода 38 200 <1> - Накопленные убытки от обесценения 31 200 <2> -
Балансовая стоимость на 1 января 7 000 — Деловая репутация, признанная в течение 71 000 <3> 38 200 <4> отчетного периода Убыток от обесценения -7 000 <5> -31 200 <6> Чистые курсовые разницы 500 <7>
Балансовая стоимость за 31 декабря 71 500 <8> 7 000 <9>
Валовая сумма на конец периода 71 500 <10> 38 200 <11> Накопленные убытки от обесценения — -31 200 <12>
<1> Данные из примера 2.
<2> Данные из примера 3.
<3> Данные из примера 1.
<4> Данные из примера 2.
<5> Данные из примера 3 за 20YY год.
<6> Данные из примера 3 за 20XX год.
<7> Данные из примера 1.
<8> Данные из примера 1.
<9> Балансовая стоимость деловой репутации (организация «Б») 7 000 тыс. руб.
<10> Данные из примера 1.
<11> Данные из примера 2.
<12> Данные из примера 3 за 20XX год.
Тест на предмет обесценения деловой репутации
Деловая репутация отнесена на структурные подразделения кредитной организации и дочерние организации Группы, генерирующие денежные потоки, представляющие собой базовую информацию, на основании которой Группа ведет учет деловой репутации. Стоимость деловой репутации распределена на следующие единицы, генерирующие денежные потоки, которые не превышают операционные сегменты Группы:
20YY 20XX Организация "А" 71 500 - Организация "Б" - 7 000 Итого балансовой стоимости деловой репутации 71 500 7 000
Возмещаемая стоимость каждой единицы генерирующей денежные потоки оценивалась исходя из ценности использования. В этих расчетах использовались прогнозы потоков денежных средств на основе финансовых планов, утвержденных комитетом по активам и пассивам кредитной организации на пятилетний период. При прогнозировании денежных потоков также были использованы средние показатели фактических изменений доходности и стоимости активов и обязательств кредитных организаций, имеющих аналогичные структуру и масштаб деятельности. Фактические данные о потоках денежных средств за последние три года при пятилетних прогнозах были экстраполированы с использованием ожидаемых темпов роста в банковском секторе Российской Федерации.
Далее представлена информация о принятых ключевых допущениях при оценке стоимости использования, оказывающих существенное влияние на расчет возмещаемой стоимости единиц, генерирующих денежные потоки:
20YY 20XX Темпы роста процентной маржи 20 18
Ставка дисконтирования до налогообложения <1> 13 14
<1> Параграф 55 МСФО (IAS) 36.
Группа признала убыток от обесценения деловой репутации в размере 7 000 тыс. руб. за период с 1 января 20YY по 31 декабря 20YY года и в размере 31 200 тыс. руб. за период с 1 января 20XX по 31 декабря 20XX года.
Убыток от обесценения деловой репутации в сумме 7 000 тыс. руб. за 20YY год (20XX год: 31 200 тыс. руб.) был признан в результате уменьшения разницы между возмещаемой стоимостью организации «Б», оцененной исходя из ценности использования на 31 декабря 20YY года в размере 167 000 тыс. руб. (20XX год: 167 000 тыс. руб.), и балансовой стоимости генерирующей единицы — организации «Б», которая на 31 декабря 20YY года составила ту же величину в размере 167 000 тыс. руб. (20XX год: 156 000 тыс. руб.). Балансовая стоимость генерирующей единицы — организация «Б» увеличилась в результате ожидаемого роста в течение 20XX — 20YY годов объема розничных операций за счет расширения форм обслуживания клиентов организации «Б».