Письмо ФНС РФ от 22.02.2007 № 03-2-03/399
«О налоге на добавленную стоимость»
Примечание
При применении документа следует учитывать, что подпункт 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ исключен с 1 января 2011 года Федеральным законом от 27.11.2010 № 309-ФЗ. При этом пункт 1 статьи 164 дополнен подпунктами 2.1 - 2.8, содержащими закрытый перечень услуг и работ, непосредственно связанных с экспортом или импортом товаров, которые облагаются по нулевой ставке НДС.
ПИСЬМО от 22 февраля 2007 г. № 03-2-03/399
О НАЛОГЕ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
Федеральная налоговая служба по вопросу представления пакета документов для подтверждения ставки 0 процентов при реализации услуг по перевалке, погрузке, перегрузке нефтепродуктов на экспорт без использования трубопроводного транспорта сообщает следующее.
Порядок налогообложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации регулируется главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Налоговый кодекс).
Налогообложение операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации производится по налоговым ставкам, установленным соответствующими пунктами статьи 164 Налогового кодекса.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса налогообложение по налоговой ставке 0 процентов производится при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса.
Положение данного подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.
Перечень документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов в отношении работ (услуг), предусмотренных подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса, установлен пунктом 4 статьи 165 Налогового кодекса (если иное не предусмотрено п. 5 ст. 165 Налогового кодекса).
В данный перечень включена в том числе таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза и (или) ввоза товаров, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации и (или) ввезен на территорию Российской Федерации. Указанная декларация (ее копия) представляется в случае перемещения товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи с учетом особенностей, предусмотренных подпунктом 3 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса.
Таким образом, при реализации услуг по перевалке, погрузке, перегрузке нефтепродуктов на экспорт без использования трубопроводного транспорта для обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов таможенная декларация не представляется.
Согласно пункту 9 статьи 165 Налогового кодекса документы (их копии), указанные в пункте 4 статьи 165 Налогового кодекса, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации работ (услуг), указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса, в срок не позднее 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов. Указанный порядок не распространяется на налогоплательщиков, которые в соответствии с пунктом 4 статьи 165 Налогового кодекса не представляют в налоговые органы таможенные декларации.
Что касается абзаца второго пункта 9 статьи 165 Налогового кодекса в отношении операций при реализации работ (услуг), указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса, то его положения применяются в порядке, аналогичном вышеуказанному, то есть данный порядок распространяется на налогоплательщиков, представляющих в установленном порядке таможенные декларации в пакете документов, предусмотренных пунктом 4 статьи 165 Налогового кодекса, и не распространяется на налогоплательщиков, которые в соответствии с указанным пунктом статьи 165 Налогового кодекса не представляют в налоговые органы таможенные декларации.
Таким образом, учитывая, что пунктом 4 статьи 165 Налогового кодекса для ряда случаев не предусмотрено представление таможенной декларации (ее копии) при совершении операций, предусмотренных подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса, момент определения налоговой базы определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 167 Налогового кодекса, то есть моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: либо день выполнения работ (оказания услуг), либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего выполнения работ (оказания услуг).
Одновременно необходимо учитывать, что в соответствии с пунктом 9 статьи 154 Налогового кодекса до момента определения налоговой базы с учетом особенностей, предусмотренных статьей 167 Налогового кодекса, в налоговую базу не включаются суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с пунктом 1 статьи 164 Налогового кодекса.
Таким образом, при реализации работ (услуг), предусмотренных подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса, для подтверждения обоснованности применения по которым налоговой ставки 0 процентов пунктом 4 статьи 165 Налогового кодекса не предусмотрено представление таможенных деклараций, моментом определения налоговой базы является день выполнения работ (оказания услуг).
В случае отсутствия у налогоплательщика на момент определения налоговой базы (на день выполнения работ (оказания услуг)) документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов при выполнении работ (оказании услуг), предусмотренных подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса, указанные операции подлежат налогообложению по ставке 18 процентов. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговый орган документы, обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 процентов, то он имеет право на налоговый вычет сумм НДС, ранее уплаченных по работам (услугам), по которым применение налоговой ставки 0 процентов ранее не было документально подтверждено. При этом уплаченные суммы НДС подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 Налогового кодекса.