Письмо МНС РФ от 26.05.2004 № 02-1-16/36

«О разъяснениях законодательства по налогу на прибыль нижестоящим налоговым органам и налогоплательщикам»

МИНИСТЕРСТВО РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ

ПИСЬМО от 26 мая 2004 г. № 02-1-16/36

О РАЗЪЯСНЕНИЯХ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ НИЖЕСТОЯЩИМ НАЛОГОВЫМ ОРГАНАМ И НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМ

Департамент налогообложения прибыли (далее — Департамент), рассмотрев письмо о разъяснениях по налогу на прибыль нижестоящим налоговым органам и налогоплательщикам, сообщает следующее.

По обзору отдельных писем и разъяснений по вопросам налогоплательщиков, касающихся методологии налогообложения прибыли юридических лиц, подлежащих опубликованию в средствах массовой информации (Раздел 1):

1. В связи с тем, что ответ на вопрос № 1 в настоящее время находится в стадии рассмотрения Департаментом и согласования с заинтересованными министерствами, считаем необходимым исключить из материалов, подготавливаемых к публикации, указанный вопрос и ответ на него.

2. Вопрос № 2 и ответ на него считаем необходимым исключить, так как подпункт 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) дает полный ответ по изложенной в письме ситуации.

3. В связи с тем, что вопросы № 3 (Раздел 1) и № 7 (Раздел 2) однотипны, считаем необходимым их объединить и изложить в следующей редакции:

«Вопрос. Вправе ли налогоплательщик сумму излишне уплаченных платежей по налогу на прибыль, образовавшуюся по итогам исчисления авансовых платежей за отчетный период „к уменьшению“, зачесть в счет уплаты авансовых платежей будущих отчетных (налоговых) периодов, либо вернуть на расчетный счет?»

Ответ. В соответствии с положениями статьи 52 Кодекса налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, налоговых ставок и налоговых льгот.

Согласно пункту 1 статьи 55 Кодекса налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

Статьей 285 Кодекса установлено, что отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, по итогам которых налогоплательщик уплачивает авансовые платежи в счет уплаты суммы налога.

В соответствии со статьей 286 Кодекса по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа.

В соответствии со статьей 287 Кодекса по итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода. Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.

Следовательно, авансовые платежи представляют собой налог в виде авансовых платежей, а их уплата в соответствии со статьей 287 Кодекса — способ внесения в бюджет налога, обеспечивающий его равномерное поступление в течение отчетного (налогового) периода.

Таким образом, если по итогам отчетного (налогового) периода налогоплательщиком представлена налоговая декларация по налогу на прибыль, из которой следует, что сумма исчисленного налога на прибыль (стр. 250 - 280 листа 02 Декларации по налогу на прибыль) меньше суммы начисленных авансовых платежей за отчетный период (стр. 290 - 320 листа 02 Декларации по налогу на прибыль), то отрицательная разница является суммой налога к уменьшению.

Исходя из изложенного, сумма переплаты по налогу на прибыль организаций, образовавшаяся по итогам отчетного периода, в соответствии со статьей 78 Кодекса подлежит зачету в счет предстоящих платежей по налогу на прибыль или иным налогам, на погашение недоимки и уплату пеней или подлежит возврату налогоплательщику в установленном порядке.».

4. Ответ на вопрос № 4 считаем необходимым изложить в следующей редакции:

«В соответствии со статьей 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.»

Статьей 248 Кодекса предусмотрено, что к доходам относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав; внереализационные доходы.

Определение доходов от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав дано в статье 249 Кодекса. Согласно статье 250 внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 Кодекса.

Статьей 252 Кодекса предусматривается включение в состав расходов, учитываемых для налогообложения прибыли обоснованных и документально подтвержденных затрат (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Исходя из изложенного, в случае если договором аренды предусмотрено возложение обязанности по возмещению коммунальных расходов и расходов на оплату услуг связи арендатором, то последний учитывает в составе прочих расходов расходы, связанные с оплатой коммунальных платежей и (или) услуг связи, относящихся к помещениям (зданиям), полученным в аренду, а также к средствам связи, используемым арендатором при своей деятельности.

Таким образом, арендодатель учитывает в составе расходов суммы, перечисляемые организациям, оказывающим коммунальные услуги и услуги связи. В составе доходов учитываются суммы, возмещаемые арендатором.

В свою очередь, арендатор, возмещая арендодателю расходы, учитывает их в составе расходов.».

5. Вопрос № 5 и ответ на него считаем необходимым исключить в связи с несоответствием формулировки ответа поставленному вопросу.

6. Вопрос № 7 и ответ на него считаем необходимым исключить, так как ответ на вопрос требует согласования с Министерством финансов Российской Федерации.

7. В вопросе № 8 предлагаем слово «списания» заменить словом «выбытия».

8. В связи с тем, что вопрос № 9 и ответ на него можно трактовать неоднозначно, считаем необходимым исключить указанные вопрос и ответ.

9. В ответе на вопрос № 10 предлагаем абзац 3 изложить в следующей редакции:

«Поскольку, как следует из вопроса, условие кредитного договора предусматривает возможность изменения процентной ставки, то при изменении ставки рефинансирования и неизменности ставки по договору применяется ставка рефинансирования, действовавшая на дату выдачи кредита. С даты фактического изменения ставки по кредитному договору расходы заемщика учитываются при расчете налога на прибыль исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей на дату изменения ставки по кредитному договору.»

Если заемщик при исчислении налоговой базы использует для ограничений по пункту 1 статьи 269 Кодекса средний процент, то до периода, в котором изменилась фактическая ставка по договору, используется средний процент, увеличенный в 1,2 раза, рассчитанный в периоде выдачи кредита заемщику. При изменении фактической ставки по договору новая ставка участвует в расчете среднего процента за период, в котором произошло изменение, и, соответственно, ограничивается исходя из нового среднего уровня процентов, увеличенного в 1,2 раза.».

По обзору разъяснений по отдельным вопросам налогообложения прибыли юридических лиц, заданным нижестоящими налоговыми органами (Раздел 2).

1. Вопрос № 3 и ответ на него предлагаем изложить в следующей редакции:

«Вопрос. В результате проведенной налоговым органом проверки налоговой декларации по налогу на прибыль за отчетный период установлено занижение налогоплательщиком налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и, соответственно, занижение исчисленной суммы авансового платежа по налогу. Вправе ли налоговый орган по результатам проверки привлечь налогоплательщика к ответственности, предусмотренной статьей 122 Кодекса, за неполную уплату авансовых платежей по налогу на прибыль организаций по итогам отчетного периода.»

Ответ. В соответствии с пунктом 1 статьи 122 Кодекса взыскание штрафа влечет неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

Согласно статье 52 Кодекса налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В соответствии с пунктом 1 статьи 55 Кодекса налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

Согласно статье 285 Кодекса налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год. Отчетными периодами по налогу на прибыль организаций признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

В соответствии с пунктом 1 статьи 108 Кодекса никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом.

Таким образом, привлечение налогоплательщика к ответственности, предусмотренной статьей 122 Кодекса, за неуплату или неполную уплату авансовых платежей по налогу на прибыль организаций по итогам отдельных отчетных периодов является неправомерным.».

2. Вопрос № 4 и ответ на него предлагаем изложить в следующей редакции:

«Вопрос. Об учете для целей налогообложения прибыли платы за загрязнение окружающей среды в 2002 — 2003 годах.»

Ответ. В соответствии со статьей 3 Федерального закона от 10.01.2002 № 7-ФЗ «Об охране окружающей среды» хозяйственная и иная деятельность органов государственной власти, органов государственной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, юридических и физических лиц, оказывающих воздействие на окружающую среду, должна осуществляться на принципах платности природопользования и возмещения вреда окружающей среде.

При этом статьей 19 указанного Федерального закона предусмотрено, что в целях государственного регулирования воздействия хозяйственной и иной деятельности на окружающую среду осуществляется нормирование в этой области охраны окружающей среды, в том числе утверждение нормативов допустимого воздействия на окружающую среду.

До введения в действие в соответствии с Федеральным законом «Об охране окружающей среды» порядка установления платы за негативное воздействие на окружающую среду и нормирования воздействия на окружающую среду действует Порядок определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия, утвержденный в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.08.1992 № 632.

Согласно Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 10.12.2002 № 284-О Постановление Правительства Российской Федерации от 28.08.1992 № 632 «Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия», предусматривающее взимание платежей неналогового характера, сохраняет силу и подлежит применению.

В соответствии с требованиями главы 25 «Налог на прибыль организаций» Кодекса перечень расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, не является закрытым. При этом расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли, должны отвечать критериям, предусмотренным пунктом 1 статьи 252 Кодекса, за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса. Так, пунктом 4 статьи 270 Кодекса предусмотрено, что расходы в виде суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В связи с изложенным расходы организации в виде платы за выбросы, сбросы загрязняющих веществ в окружающую природную среду и размещение отходов (за исключением расходов, предусмотренных подпунктом 4 статьи 270 Кодекса) могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, если указанные расходы документально подтверждены.

При этом следует иметь в виду, что Минприроды России Приказом от 10.04.2002 № 187 отменило установленные ставки платежей за загрязнение окружающей природной среды.

Одновременно следует иметь в виду, что Постановлением Правительства Российской Федерации от 12.06.2003 № 344 утверждены нормативы платы за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ стационарными и передвижными источниками, сбросы загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты, размещение отходов производства и потребления, которые вступают в действие на территории Российской Федерации с 30 июня 2003 года (письмо МНС России от 25.07.2003 № НА-6-21/826@ «О плате за загрязнение окружающей природной среды»).

Учитывая изложенное, в случае если организация осуществляла перечисление указанных платежей в период 3 и 4 кварталов 2002 года и в 2003 году по старым ставкам, то указанные платежи могли уменьшать налоговую базу соответствующего периода.».

3. В ответе на вопрос № 5 считаем необходимым первое предложение изложить в следующей редакции:

«В соответствии с Инструкцией по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций (утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2001 № БГ-3-02/585), с учетом изменений и дополнений, организации, имеющие обособленные подразделения, распределение авансовых платежей и сумм налога на прибыль, подлежащих уплате в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты по месту нахождения обособленных подразделений, производят исходя из приходящейся на них доли прибыли — налоговой базы (показатель по строке 020 графы 4 Приложения № 5 к Листу 02 Декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 07.12.2001 № БГ-3-02/542).».

Во втором предложении слова «по строке 190» заменить на слова «по строкам 180, 190, 191, 200 Листа 02 Декларации».

Третье предложение после слов «признаваемые в целях налогообложения» дополнить словами «в соответствии со статьей 275.1 Кодекса».

4. Ответ на вопрос № 6 считаем необходимым изложить в редакции письма МНС России от 08.02.2002 № БГ-6-02/160@ «Об авансовых платежах налога на прибыль».

5. Вопрос № 8 и ответ на него считаем необходимым исключить по причине некорректности заданного вопроса.

---