Письмо Минфина России от 30.12.2015 № 01-02-01/03-77676

<О Плане действий по борьбе с «размыванием» налоговой базы и выводом прибыли из-под налогообложения>

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПИСЬМО от 30 декабря 2015 г. № 01-02-01/03-77676

Министерство финансов Российской Федерации в соответствии с Планом деятельности Минфина России на 2014 — 2018 годы, утвержденным Министром финансов А.Г. Силуановым 28 мая 2015 года (направление 04.01. «Деофшоризация национальной экономики», ключевое событие 13 «Подготовлены предложения по разработке правил, направленных на реализацию Плана действий по борьбе с „размыванием“ налоговой базы и выводом прибыли из-под налогообложения (BEPS) путем перемещения нематериальных активов, рисков компаний и избыточного финансирования, а также заключения сделок, которые не совершаются (или совершаются в редких случаях) между независимыми компаниями»), а также во исполнение основного мероприятия 5.6 «Взаимодействие с ОЭСР в рамках реализации плана мероприятий по противодействию размыванию налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (BEPS)» Государственной программы Российской Федерации «Управление государственными финансами и регулирование финансовых рынков», утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 15 апреля 2014 года № 320, докладывает следующее.

Проект BEPS был разработан Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) и одобрен на саммите «Группы 20» в г. Санкт-Петербурге в 2013 году.

Реализация Плана BEPS направлена на противодействие применению компаниями международных схем ведения бизнеса, приводящих к фундаментальным искажениям принципа справедливой налоговой конкуренции разных стран.

В частности, компании в целях минимизации своих налоговых обязательств в разных юрисдикциях имеют возможность использовать существующие правила налогообложения для обособления прибыли от экономической деятельности, которая генерирует прибыль. Одним из способов такой минимизации является использование легко перемещаемых нематериальных активов (далее — НМА) с высокой стоимостью: компании снижают свою налоговую базу по налогу на прибыль организаций в странах с высоким уровнем налогообложения посредством отнесения на расходы платежей за использование НМА (роялти) с одновременным получением выгоды или за счет применения соглашения об избежании двойного налогообложения или за счет вывода прибыли в низконалоговую (офшорную) юрисдикцию.

При этом необходимо отметить, что перемещение прибыли посредством заключения сделок с НМА является частью общей проблемы перемещения прибыли посредством несоответствия фактических условий сделки их реальному содержанию.

На обеспечение экономически обоснованного распределения дохода компаний между странами, в которых они осуществляют свою деятельность, направлены правила налогообложения при трансфертном ценообразовании. Указанные правила вследствие глобализации мировой экономики приобретают все большее значение не только на национальном, но и на международном уровне, и имеют направленность на недопущение потерь бюджета от использования трансфертных цен.

Именно поэтому решению проблем трансфертного ценообразования уделяется особое внимание в рамках реализации Плана BEPS.

В реализации Плана BEPS приняли участие около 90 стран, в том числе Российская Федерация. В октябре 2015 года ОЭСР опубликовала итоговые отчеты, которые были одобрены в ноябре 2015 года на саммите «Группы 20» в г. Анталия.

В последующие годы ОЭСР будет оценивать мониторинг имплементации предложенных мер Плана BEPS.

за трансфертным ценообразованием

План BEPS включает в себя мероприятия, направленные на обеспечение соответствия трансфертного ценообразования формированию стоимости в высокорисковых сделках (пункты 8, 9 и 10 Плана BEPS). Итоговый отчет ОЭСР по указанным пунктам «Обеспечение соответствия трансфертного ценообразования формированию стоимости» («OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation, Actions 8-10 — 2015 Final Reports», далее — отчет) опубликован в октябре 2015 года.

Меры, предложенные в отчете, направлены на предотвращение размывания налоговой базы и вывода прибыли из-под налогообложения путем перемещения НМА, рисков компаний и избыточного финансирования, путем заключения сделок, которые не совершаются (или совершаются в редких случаях) между независимыми компаниями. Указанный отчет содержит пересмотренное Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию для транснациональных компаний (далее — ТНК) и налоговых администраций (далее — Руководство ОЭСР).

Пересмотренное Руководство ОЭСР включает в себя следующие рекомендации:

• необходимость идентификации фактической природы сделок, заключенных между взаимозависимыми лицами, и недопущения использования при определении трансфертных цен положений договоров, не отражающих их экономическую сущность;
• необходимость выявления фактического несения риска стороной сделки. Для того чтобы нести риск, сторона контракта должна его контролировать, то есть иметь фактическую способность к принятию решений, связанных с управлением рисками, обусловленными контрактом, а также иметь финансовую возможность для совершения необходимых действий в случае возникновения риска. При этом если компания не несет контроля над рисками, то она может рассчитывать не более чем на безрисковый уровень доходности;
• возможность для налоговых органов не учитывать сделки при наличии обстоятельств, свидетельствующих о коммерческой иррациональности.

Одновременно существенно расширились рекомендации по проведению анализа деятельности компаний.

В отчете указывается, что процесс выявления коммерческих либо финансовых отношений между связанными сторонами и существенных обстоятельств, связанных с этими отношениями, требует понимания отрасли, в которой работают компании, а также факторов, влияющих на компании данной отрасли и на их ценообразование. Необходимую информацию налоговые органы смогут получать из документации по трансфертному ценообразованию, представляемой компаниями в соответствии с главой IV пересмотренного Руководства ОЭСР.

Кроме того, исходя из сущности функций, которые выполняет каждая сторона сделки с учетом используемых активов и принимаемых на себя рисков, ОЭСР предложен поэтапный процесс выявления таких рисков при проведении функционального анализа в отношении конкретных компаний в группе ТНК. Результатом должно стать перераспределение дохода по сделке той стороне сделки, которая принимает на себя соответствующий риск.

Существенный акцент ОЭСР сделан на занижении цен по внешнеэкономическим сделкам, предметом которых являются товары биржевой торговли, в том числе сырьевые товары. Специфика указанных сделок обусловлена необходимостью обеспечения защиты бюджетов государств, существенную роль при формировании которых играют налоговые поступления от добывающих отраслей экономики, от манипуляций ценами с такими товарами с целью снижения компаниями налоговой базы.

В отчете содержится рекомендация по использованию для определения цен в таких сделках метода сопоставимой рыночной цены (Comparable Uncontrolled Price — CUP), как наиболее подходящего для определения трансфертных цен по товарам биржевой торговли. Кроме того, с целью применения этого метода могут быть использованы биржевые котировки. Используемая котировка может выбираться на дату заключения сделки (для начала анализа), если это соответствует поведению независимых лиц в сделках и сложившейся деловой практике, или дату исполнения сделки (дату перехода права собственности на товар).

Одновременно для обеспечения сопоставимости контролируемых и неконтролируемых сделок с учетом всех их экономически значимых характеристик предполагается проведение обоснованных корректировок, которые бы учитывали предмет сделки, ее коммерческие условия, а также отдельные экономические условия деятельности.

Отчет также включает в себя предложения по пункту 8 Плана BEPS, направленные на противодействие размывания налоговой базы за счет несправедливого распределения прибыли от НМА между участниками ТНК.

Пересмотрено определение НМА и подходы к категориям НМА.

Новое определение не связано напрямую с трактовкой НМА в юридическом смысле или для целей бухгалтерского учета, а обусловлено ситуациями, в которых сделки совершаются взаимозависимыми компаниями на нерыночных условиях. Среди категорий — «маркетинговые НМА», «торговые НМА» и «уникальные и ценные НМА».

В отчете отмечается, что юридическое владение собственника НМА само по себе не является основанием для получения всего дохода (например, роялти) от эксплуатации НМА, но является отправной точкой для анализа ценообразования.

Взаимозависимые лица, выполняющие важные для создания стоимости НМА функции (разработка, поддержание, развитие, защита и эксплуатация НМА), должны получать соответствующее вознаграждение, а не только компенсацию расходов, понесенных на продвижение, например, торговой марки на новых рынках, которые, как правило, перекладываются формальным собственником — лицензиаром на лицензиата.

Вознаграждение взаимозависимым лицам должно включать в себя элемент распределения прибыли (profit sharing element), то есть не только надбавку (mark-up) к расходам, связанным с выполнением указанных функций.

Взаимозависимые лица, выполняющие функцию финансирования проекта по НМА и принимающие соответствующие финансовые риски, но не выполняющие других функций, связанных с созданием стоимости НМА, вправе рассчитывать не более чем на прибыль от финансирования, скорректированную на премию за риск невозврата (risk-adjusted return on its funding).

Таким образом, алгоритм анализа сделок с НМА в целях контроля трансфертного ценообразования подразумевает, что все участники ТНК должны получить прибыль, соответствующую функциям, которые они выполняют, активам, которые они используют, и рискам, которые они принимают на себя.

В дополнение к идентификации НМА и алгоритму определения собственника НМА для целей трансфертного ценообразования выделяются контролируемые сделки, в которых НМА является трудноотделимым в структуре сделки: например, передача группы НМА или комбинация НМА с иными материальными активами или услугами, использование НМА в связи с продажей товаров или оказанием услуг.

Для оценки соответствия стоимости НМА рыночной наряду с общими принципами налогообложения при трансфертном ценообразовании ОЭСР рекомендует применять особые условия, среди которых: необходимость сравнения рисков в отношении будущей разработки НМА, снижения стоимости НМА, нарушения права на НМА; возможность применения доходных методов, применяемых в оценочной деятельности, например, метода дисконтированного денежного потока (Discount Cash Flow — DCF).

В отчете также выделяются отдельные сложные случаи определения стоимости НМА для целей трансфертного ценообразования (Hard-to-Value Intangibles — HTVIs). К трудно оценимым можно отнести сделки с НМА, которые находятся на стадии разработки, коммерческое использование которых ожидается только через несколько лет после совершения сделки, а также НМА, которые не попадают под категорию трудно оценимых (HTVIs), однако используются в разработке или улучшении таких НМА.

Дополнительное руководство по практической имплементации подхода к оценке трудно оценимых НМА (HTVIs) будет выпущено в 2016 году.

Таким образом, в рамках реализации пунктов 8 — 10 Плана BEPS разработаны рекомендации для высокорисковых сфер трансфертного ценообразования, в том числе связанные с переквалификацией сделок, которые могут быть коммерчески нецелесообразны между независимыми лицами, отдельных типов сделок между взаимозависимыми лицами, направленных на размывание налоговой базы, а также с применением методов трансфертного ценообразования.

С учетом того, что информация о совершаемых сделках, в первую очередь, должна поступать непосредственно от налогоплательщика, ОЭСР связывает необходимость внедрения новых подходов к оценке рыночности сделок с новыми требованиями к представлению документации, выработанными в рамках реализации пункта 13 Плана BEPS «Совершенствование требований к документации компаний в рамках контроля за трансфертным ценообразованием».

При этом Рабочая группа № 6 Комитета ОЭСР по вопросам налогообложения транснациональных компаний продолжит свою работу, в том числе по аккумулированию передовых международных практик и инструментов контроля сделок между взаимозависимыми лицами.

Необходимо отметить, что взаимодействие с ОЭСР осуществляется на постоянной основе: представители Минфина России участвуют в заседаниях Рабочей группы № 6 Комитета ОЭСР, Глобальном форуме по трансфертному ценообразованию, принимают участие в ежемесячных веб-конференциях по актуализации работы в рамках Плана BEPS. Кроме того, на отдельные публикуемые ОЭСР проекты документов периодически направляются комментарии, которые в итоге учитываются при составлении отчетов ОЭСР.

в Российской Федерации

Правила налогообложения при трансфертном ценообразовании, введенные в Российской Федерации с 1 января 2012 года, основываются на общепринятом в мировой практике принципе «вытянутой руки» и по общим подходам соответствуют Руководству ОЭСР.

Согласно указанному принципу в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Данный принцип является основным как на уровне национального законодательства, так и в международных договорах Российской Федерации по вопросам налогообложения.

Одновременно необходимо отметить, что действующие в настоящее время правила налогообложения при трансфертном ценообразовании в Российской Федерации применяются без учета специфики предмета конкретной сделки.

Вместе с тем согласно рекомендациям, содержащимся в отчете ОЭСР, в целях обеспечения объективного и всестороннего анализа рисков использования ТНК нерыночных механизмов ценообразования либо злоупотребления нормами налогового права при определении рыночной цены сделки по отдельным видам сделок (например, сделки с НМА, сделки с товарами биржевой торговли, ряда других высокорисковых сделок (например, управленческие услуги)) целесообразно учитывать особенности предмета сделки.

Уточнение российских правил налогообложения при трансфертном ценообразовании в отношении высокорисковых трансграничных сделок в соответствии с рекомендациями ОЭСР позволит при совершении таких сделок обеспечить снижение рисков использования компаниями, ведущими бизнес в Российской Федерации, нерыночных механизмов ценообразования либо злоупотребления нормами налогового права, а также применение единых методов ценообразования при осуществлении налогового контроля налоговыми органами Российской Федерации и уполномоченными органами иностранных государств, что в целом повысит качество налогового администрирования и позволит выявить, а в дальнейшем и предотвратить, случаи вывода прибыли из-под налогообложения и занижения налоговой базы. Учитывая вышеизложенное, Министерство финансов Российской Федерации поддерживает необходимость внедрения новой практики контроля налогообложения при трансфертном ценообразовании в отношении высокорисковых сделок, что может быть реализовано посредством внесения изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации. При этом в целях практического внедрения предложенных ОЭСР подходов считаем целесообразным обсуждение указанных подходов с представителями бизнес-сообщества.

---