--- title: "Апелляционное определение Апелляционной коллегии Верховного Суда РФ от 23.08.2022 N АПЛ22-278" number: "АПЛ22-278" issued_on: 2022-08-23 status: действует canonical: "https://bukva.ai/docs/opredelenie-apl22-278" --- ## Апелляционное определение Апелляционной коллегии Верховного Суда РФ от 23.08.2022 N АПЛ22-278 # Апелляционное определение Апелляционной коллегии Верховного Суда РФ от 23.08.2022 N АПЛ22-278 <Об оставлении без изменения Решения Верховного Суда РФ от 28.04.2022 N АКПИ22-112, которым было отказано в удовлетворении заявления об оспаривании письма ФНС России от 02.11.2020 N СД-4-3/17969@ "О направлении письма Минфина России от 19.10.2020 N 03-11-09/91070">
**ВЕРХОВНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ** **АПЕЛЛЯЦИОННОЕ ОПРЕДЕЛЕНИЕ**
**от 23 августа 2022 г. N АПЛ22-278**
Апелляционная коллегия Верховного Суда Российской Федерации в составе: председательствующего Зайцева В.Ю., членов коллегии Александрова В.Н., Ксенофонтовой Н.А., при секретаре Б., с участием прокурора Слободина С.А. рассмотрела в открытом судебном заседании административное дело по административному исковому заявлению С. об оспаривании [письма](https://bukva.ai/docs/pismo-sd-4-317969-at) Федеральной налоговой службы от 2 ноября 2020 г. N СД-4-3/17969@ "О направлении письма Минфина России от 19 октября 2020 г. N 03-11-09/91070" по апелляционной жалобе С. на [решение](https://bukva.ai/docs/reshenie-akpi22-112) Верховного Суда Российской Федерации от 28 апреля 2022 г. по делу N АКПИ22-112, которым в удовлетворении административного искового заявления отказано. Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации Зайцева В.Ю., объяснения С., поддержавшего апелляционную жалобу, представителей Федеральной налоговой службы и Министерства финансов Российской Федерации Ш.Н. и Ш.А., возражавших против доводов апелляционной жалобы, заключение прокурора Генеральной прокуратуры Российской Федерации Слободина С.А., полагавшего апелляционную жалобу необоснованной, Апелляционная коллегия Верховного Суда Российской Федерации
установила:
Федеральная налоговая служба (далее также - ФНС России) письмом от 2 ноября 2020 г. N СД-4-3/17969@ (далее - Письмо) направила для доведения до сведения нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков и использования в работе [письмо](https://bukva.ai/docs/pismo-sd-4-317969-at#p100010) Министерства финансов Российской Федерации (далее также - Минфин России) по вопросу о возможности применения упрощенной системы налогообложения (далее также - УСН) адвокатами, учредившими адвокатский кабинет. В данном [письме](https://bukva.ai/docs/pismo-sd-4-317969-at) Минфин России, сославшись на положения [пункта 1 статьи 346.11](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p1612), [пункта 1](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p103586), [подпункта 10 пункта 3 статьи 346.12](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p3137) Налогового кодекса Российской Федерации, указал, что применение УСН адвокатами названным [кодексом](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143) не разрешается. С. обратился в Верховный Суд Российской Федерации с административным исковым заявлением, в котором просил признать [Письмо](https://bukva.ai/docs/pismo-sd-4-317969-at) не действующим в той мере, в какой оно запрещает адвокатам, одновременно зарегистрированным в качестве индивидуальных предпринимателей, применять УСН. В обоснование заявления ссылался на то, что [последний абзац](https://bukva.ai/docs/pismo-sd-4-317969-at#p100016) Письма противоречит [подпункту 10 пункта 3 статьи 346.12](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p3137) Налогового кодекса Российской Федерации, допускает расширительное толкование названной нормы закона, распространяя запрет на применение УСН в отношении всех адвокатов, в том числе тех, которые одновременно зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей. В административном исковом заявлении указано, что С. является адвокатом - управляющим партнером адвокатского бюро, а также зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, деятельность которого не связана с оказанием юридической помощи. [Решением](https://bukva.ai/docs/reshenie-akpi22-112) налогового органа ему было отказано в применении УСН. Оспариваемое [Письмо](https://bukva.ai/docs/pismo-sd-4-317969-at) обладает нормативными свойствами, позволяющими применять его неоднократно в качестве общеобязательного предписания в отношении неопределенного круга лиц; не соответствует действительному смыслу разъясняемых им нормативных положений; в одностороннем порядке изменяет правовую норму, предусмотренную [подпунктом 10 пункта 3 статьи 346.12](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p3137) Налогового кодекса Российской Федерации, и устанавливает новое правовое регулирование. Тем самым оспариваемый [акт](https://bukva.ai/docs/pismo-sd-4-317969-at) нарушает права и законные интересы как С., так и иных адвокатов, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, ограничивая свободу их экономической деятельности. Административные ответчики ФНС России и Минфин России, а также привлеченное к участию в деле в качестве заинтересованного лица Министерство юстиции Российской Федерации (далее - Минюст России) административный иск не признали, указав в письменных возражениях, что [Письмо](https://bukva.ai/docs/pismo-sd-4-317969-at) соответствует действительному смыслу разъясняемых им законоположений, прав, свобод и законных интересов административного истца не нарушает. [Решением](https://bukva.ai/docs/reshenie-akpi22-112) Верховного Суда Российской Федерации от 28 апреля 2022 г. в удовлетворении административного искового заявления административному истцу отказано. В апелляционной жалобе С., не соглашаясь с таким [решением](https://bukva.ai/docs/reshenie-akpi22-112), просит его отменить и принять по делу новое решение об удовлетворении административного иска. Выражает несогласие с выводом суда первой инстанции о том, что [Письмо](https://bukva.ai/docs/pismo-sd-4-317969-at) не обладает признаками нормативного правового акта. В жалобе указано, что отдельные адвокаты, входящие в адвокатские образования, могут быть зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей для ведения деятельности, не связанной с адвокатской, и в связи с этим уплачивать налоги с использованием упрощенной системы налогообложения. По мнению административного истца, суд первой инстанции, отметив в [решении](https://bukva.ai/docs/reshenie-akpi22-112), что [Письмо](https://bukva.ai/docs/pismo-sd-4-317969-at) не содержит разъяснений, ограничивающих применение физическим лицом упрощенной системы налогообложения в отношении предпринимательской деятельности, не связанной с адвокатской, тем самым подтвердил позицию С., изложенную в административном исковом заявлении. В письменных возражениях на апелляционную жалобу ФНС России, Минфин России и Минюст России просят в ее удовлетворении отказать, считая, что [решение](https://bukva.ai/docs/reshenie-akpi22-112) суда первой инстанции является законным и обоснованным, оснований для его отмены, предусмотренных [статьей 310](https://bukva.ai/docs/zakon-21-fz-2015/statya-310#p102083) Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, не имеется. Минюст России о времени и месте судебного заседания извещен в установленном законом порядке, своего представителя в суд апелляционной инстанции не направил. Проверив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы, Апелляционная коллегия Верховного Суда Российской Федерации оснований к отмене [решения](https://bukva.ai/docs/reshenie-akpi22-112) суда первой инстанции не находит. Согласно [статье 217.1](https://bukva.ai/docs/zakon-21-fz-2015/statya-217-1#p8) Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации административные дела об оспаривании актов, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами (далее также - акты, обладающие нормативными свойствами), рассматриваются и разрешаются судом в порядке, установленном [главой 21](https://bukva.ai/docs/zakon-21-fz-2015/statya-1#p7) данного кодекса, с особенностями, определенными этой статьей [(часть 1)](https://bukva.ai/docs/zakon-21-fz-2015/statya-1#p9). При рассмотрении административного дела об оспаривании акта, обладающего нормативными свойствами, суд выясняет: нарушены ли права, свободы и законные интересы административного истца или лиц, в интересах которых подано административное исковое заявление; обладает ли оспариваемый акт нормативными свойствами, позволяющими применить его неоднократно в качестве общеобязательного предписания в отношении неопределенного круга лиц; соответствуют ли положения оспариваемого акта действительному смыслу разъясняемых им нормативных положений [(часть 3)](https://bukva.ai/docs/zakon-21-fz-2015/statya-1#p11). По результатам рассмотрения административного дела об оспаривании акта, обладающего нормативными свойствами, суд принимает одно из следующих решений: об удовлетворении заявленных требований полностью или в части, если оспариваемый акт полностью или в части не соответствует действительному смыслу разъясняемых им нормативных положений, устанавливает не предусмотренные разъясняемыми нормативными положениями общеобязательные правила, распространяющиеся на неопределенный круг лиц и рассчитанные на неоднократное применение, и о признании этого акта не действующим полностью или в части со дня его принятия или с иной определенной судом даты; об отказе в удовлетворении заявленных требований, если оспариваемый акт полностью или в части не обладает нормативными свойствами и соответствует содержанию разъясняемых им нормативных положений ([пункты 1](https://bukva.ai/docs/zakon-21-fz-2015/statya-1#p17), [2 части 5](https://bukva.ai/docs/zakon-21-fz-2015/statya-1#p18)). Приведенные законоположения при рассмотрении данного административного дела судом первой инстанции соблюдены. В [подпункте 5 пункта 1 статьи 32](https://bukva.ai/docs/kodeks-146-fz/statya-1#p294) Налогового кодекса Российской Федерации закреплено, что налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. ФНС России, находящаяся в ведении Минфина России, является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов, сборов и страховых взносов, в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей; бесплатно информирует (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов о действующих налогах, сборах и страховых взносах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов, сборов и страховых взносов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также предоставляет формы налоговой отчетности и разъясняет порядок их заполнения. ФНС России осуществляет свою деятельность непосредственно и через свои территориальные органы во взаимодействии с другими федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными фондами, общественными объединениями и иными организациями ([пункты 1](https://bukva.ai/docs/postanovlenie-506-2004#p50), [2](https://bukva.ai/docs/postanovlenie-506-2004#p100030), [4](https://bukva.ai/docs/postanovlenie-506-2004#p100032), [подпункт 5.6 пункта 5](https://bukva.ai/docs/postanovlenie-506-2004#p53) Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2004 г. N 506). Исходя из предписаний [подпункта 6.4 пункта 6](https://bukva.ai/docs/postanovlenie-506-2004#p100108) названного положения ФНС России имеет право осуществлять контроль за деятельностью своих территориальных органов и подведомственных организаций, который может выражаться в том числе в виде доведения до территориальных органов писем, разъясняющих отдельные вопросы организации их работы. Таким образом, [Письмо](https://bukva.ai/docs/pismo-sd-4-317969-at), которым до сведения нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков доведены разъяснения, содержащиеся в [письме](https://bukva.ai/docs/pismo-sd-4-317969-at#p100010) Минфина России от 19 октября 2020 г. N 03-11-09/91070, по вопросу о возможности применения УСН адвокатами, учредившими адвокатский кабинет, издано административным ответчиком в пределах его компетенции при реализации возложенных на него функций и задач. При этом довод апелляционной жалобы о том, что [Письмо](https://bukva.ai/docs/pismo-sd-4-317969-at) обладает признаками нормативного правового акта, является несостоятельным. В [пункте 2](https://bukva.ai/docs/postanovlenie-50-2018-2#p100008) постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 25 декабря 2018 г. N 50 "О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов и актов, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами" разъяснено, что признаками, характеризующими нормативный правовой акт, являются: издание его в установленном порядке управомоченным органом государственной власти, органом местного самоуправления, иным органом, уполномоченной организацией или должностным лицом; наличие в нем правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, рассчитанных на неоднократное применение, направленных на урегулирование общественных отношений либо на изменение или прекращение существующих правоотношений. Между тем [Письмо](https://bukva.ai/docs/pismo-sd-4-317969-at) перечисленными выше признаками не обладает. Как правильно указано в обжалуемом [решении](https://bukva.ai/docs/reshenie-akpi22-112), каких-либо новых правовых норм, обязательных к применению неопределенным кругом лиц, оспариваемым [актом](https://bukva.ai/docs/pismo-sd-4-317969-at) не установлено, он носит лишь информационно-разъяснительный и организационный характер. Заявив требование о признании [Письма](https://bukva.ai/docs/pismo-sd-4-317969-at) недействующим, административный истец исходит из того, что отдельные адвокаты, входящие в адвокатские образования, могут быть зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей для ведения деятельности, не связанной с адвокатской, и в связи с этим уплачивать налоги с использованием УСН, в то время как согласно оспариваемым разъяснениям запрет на применение УСН распространяется на всех адвокатов. С такой позицией С. согласиться нельзя. В силу положений [статьи 346.11](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-346-11#p103574) Налогового кодекса Российской Федерации упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах [(пункт 1)](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p1612). Применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, налога на имущество физических лиц в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности [(пункт 3)](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p15179). [Подпунктом 10 пункта 3 статьи 346.12](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p3137) названного кодекса определено, что не вправе применять упрощенную систему налогообложения нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований. В соответствии с Федеральным [законом](https://bukva.ai/docs/zakon-63-fz-2002/statya-1) от 31 мая 2002 г. N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" (далее - Закон об адвокатской деятельности) адвокатской деятельностью является квалифицированная юридическая помощь, оказываемая на профессиональной основе лицами, получившими статус адвоката в порядке, установленном данным законом, физическим и юридическим лицам в целях защиты их прав, свобод и интересов, а также обеспечения доступа к правосудию. Адвокатская деятельность не является предпринимательской ([пункты 1](https://bukva.ai/docs/zakon-63-fz-2002/statya-1#p100010), [2 статьи 1](https://bukva.ai/docs/zakon-63-fz-2002/statya-1#p100011)). Адвокатом является лицо, получившее в установленном указанным законом порядке статус адвоката и право осуществлять адвокатскую деятельность. Адвокат является независимым профессиональным советником по правовым вопросам. Адвокат не вправе вступать в трудовые отношения в качестве работника, за исключением научной, преподавательской и иной творческой деятельности, а также занимать государственные должности Российской Федерации, государственные должности субъектов Российской Федерации, должности государственной службы и муниципальные должности [(пункт 1 статьи 2)](https://bukva.ai/docs/zakon-63-fz-2002/statya-2#p4). Формами адвокатских образований являются: адвокатский кабинет, коллегия адвокатов, адвокатское бюро и юридическая консультация. Адвокат вправе в соответствии с [Законом](https://bukva.ai/docs/zakon-63-fz-2002/statya-1) об адвокатской деятельности самостоятельно избирать форму адвокатского образования и место осуществления адвокатской деятельности. Об избранных форме адвокатского образования и месте осуществления адвокатской деятельности адвокат обязан уведомить совет адвокатской палаты в порядке, установленном названным законом ([пункты 1](https://bukva.ai/docs/zakon-63-fz-2002/statya-20#p100177), [2 статьи 20](https://bukva.ai/docs/zakon-63-fz-2002/statya-20#p100178)). Адвокат, имеющий стаж адвокатской деятельности не менее трех лет и принявший решение осуществлять адвокатскую деятельность индивидуально, вправе учредить адвокатский кабинет. Адвокатский кабинет не является юридическим лицом ([пункты 1](https://bukva.ai/docs/zakon-63-fz-2002/statya-21#p251), [3 статьи 21](https://bukva.ai/docs/zakon-63-fz-2002/statya-21#p100183)). На основании приведенных законоположений суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что адвокаты не вправе осуществлять адвокатскую деятельность вне установленных форм адвокатских образований, а также в статусе индивидуального предпринимателя. Как следует из [подпункта 6 пункта 1 статьи 208](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p101083), [подпункта 2 пункта 1](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p3020), [пункта 2 статьи 227](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p101478) Налогового кодекса Российской Федерации, адвокат, учредивший адвокатский кабинет, признается налогоплательщиком налога на доходы физических лиц и самостоятельно исчисляет суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет. Адвокатские образования (за исключением адвокатского кабинета) являются юридическими лицами, которые выполняют функции налогового агента в отношении адвокатов - членов этих образований по доходам, полученным ими в связи с осуществлением адвокатской деятельности ([статьи 21](https://bukva.ai/docs/zakon-63-fz-2002/statya-21#p100180) - [24](https://bukva.ai/docs/zakon-63-fz-2002/statya-24#p100240) Закона об адвокатской деятельности, [пункт 1 статьи 226](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p19985) Налогового кодекса Российской Федерации). С учетом изложенного суд первой инстанции обоснованно указал в [решении](https://bukva.ai/docs/reshenie-akpi22-112), что применение УСН при осуществлении адвокатской деятельности как адвокатами, учредившими адвокатский кабинет, так и адвокатскими образованиями действующим законодательством не предусмотрено. При этом, исходя из буквального содержания оспариваемого [акта](https://bukva.ai/docs/pismo-sd-4-317969-at), в обжалуемом [решении](https://bukva.ai/docs/reshenie-akpi22-112) правомерно отмечено, что [Письмо](https://bukva.ai/docs/pismo-sd-4-317969-at) не содержит разъяснений, ограничивающих применение физическим лицом упрощенной системы налогообложения в отношении предпринимательской деятельности, не связанной с адвокатской. Оспариваемый акт касается лишь вопроса, относящегося к запрету на применение УСН адвокатами в рамках осуществления ими адвокатской деятельности. Поскольку [Письмо](https://bukva.ai/docs/pismo-sd-4-317969-at) не устанавливает, не изменяет и не отменяет правила, обязательные для неопределенного круга лиц (то есть не является актом, обладающим нормативными свойствами), и не содержит положений, выходящих за рамки адекватного истолкования действующего законодательства, суд первой инстанции правомерно, на основании [пункта 2 части 5 статьи 217.1](https://bukva.ai/docs/zakon-21-fz-2015/statya-1#p18) Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, отказал С. в удовлетворении заявленного требования. В апелляционной жалобе не приведено доводов, опровергающих выводы суда о законности оспариваемого [акта](https://bukva.ai/docs/pismo-sd-4-317969-at), оснований считать такие выводы ошибочными у Апелляционной коллегии не имеется. Обжалуемое судебное [решение](https://bukva.ai/docs/reshenie-akpi22-112) вынесено с соблюдением норм процессуального права и при правильном применении норм материального права. Предусмотренных [статьей 310](https://bukva.ai/docs/zakon-21-fz-2015/statya-310#p102083) Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации оснований для отмены или изменения [решения](https://bukva.ai/docs/reshenie-akpi22-112) в апелляционном порядке не имеется. Руководствуясь [статьями 308](https://bukva.ai/docs/zakon-21-fz-2015/statya-308#p102072) - [311](https://bukva.ai/docs/zakon-21-fz-2015/statya-311#p102103) Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, Апелляционная коллегия Верховного Суда Российской Федерации
определила:
[решение](https://bukva.ai/docs/reshenie-akpi22-112) Верховного Суда Российской Федерации от 28 апреля 2022 г. оставить без изменения, апелляционную жалобу С. - без удовлетворения.
Председательствующий
В.Ю.ЗАЙЦЕВ Члены коллегии
В.Н.АЛЕКСАНДРОВ
Н.А.КСЕНОФОНТОВА
---